3.2 Ставки налога. Налогооблагаемая база

Применение ставок налога на добавленную стоимость устанавливается ст. 164 НК РФ. Налоговым кодексом РФ предусмотрено четыре вида ставок по НДС:

1. основная ставка НДС — 18%;

1. льготная (пониженная) ставка — 10% (по ряду социально зна­чимых товаров и услуг — по перечню, утвержденному Правительством РФ;

2. экспортная ставка 0%

2. расчетная ставка (18/118 или 10/110) — применяется в случаях реализации товаров (работ, услуг) в цену которых уже включен НДС, и том числе с сумм авансов, полученных от покупателей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). В данном случае налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки в 18 или 10% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, так как в сумму аванса входит сумма НДС.При ввозе (импорте) товаров на таможенную территорию РФ применяются ставки в 18 и 10%.

Итак, основной является ставка 18%. В случае реализации некоторых продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров и печатной продукции ус­тановлена ставка 10%.

Особого внимания заслуживает ставка 0%. Данная ставка применяется, в основном, при осуществлении экспортных операций.

По этой ставке облагаются товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта или помещенные под таможенный режим сво­бодной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НКРФ, а также рабо­ты и услуги, непосредственно связанные с производством и реали­зацией указанных товаров.

Применение нулевой ставки и освобождение от налогообложе­ния влечет разные правовые последствия, связанные с использова­нием вычетов и возмещений при определении суммы налога на до­бавленную стоимость, которую налогоплательщик обязан перечис­лить в бюджет.

Дело в том, что сумма налога на добавленную стоимость, предъ­явленная покупателю и полученная с него, в большинстве случаев не является той суммой, которую налогоплательщик обязан пере­числить в бюджет, поскольку исчисленную сумму налога необходи­мо еще уменьшить на сумму вычетов, полагающихся в соответст­вии с Налоговым кодексом, а в случае возникновения переплаты — получить возмещение вычетов из бюджета, предоставив в налого­вые органы требующиеся по закону документы.

Однако использование вычетов и возмещений не допускается при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации ко­торых не подлежат налогообложению (освобождаются от налого­обложения), а также при освобождении налогоплательщика от ис­полнения обязанностей налогоплательщика, в то время как при ис­пользовании нулевой ставки вычеты и возмещения применяются.

Применение нулевой ставки правомерно, если в налоговые ор­ганы представляются следующие документы, предусмотренные ст. 165 НКРФ:

• контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностран­ным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

• выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактиче­ское поступление выручки от реализации указанного товара ино­странному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

• таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятель­ности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Фе­дерации;

• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, под­тверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Перечисленные документы (их копии) представляются налого­плательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 календарных дней, счи­тая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпус­ка товаров таможенными органами в таможенных режимах экспор­та, налогоплательщик не представил перечисленные документы (их копии), то указанные операции по реализации товаров (выпол­нению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по став­кам 10 или 18%.

Перечисленные документы представляются налогоплательщи­ками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновре­менно с представлением налоговой декларации.

В случае применения налоговой ставки 0% исчисленная сумма налога на добавленную стоимость равна 0.

В соответствии со ст. 176 НК РФ после представления налого­плательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога на добавленную стоимость, заяв­ленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Решение о возврате суммы налога на добавленную стоимость принимается налоговым органом одновременно с вынесением ре­шения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость (полностью или частично).

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме нало­гоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично) в течение пяти дней со дня принятия соответствую­щего решения.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу на добавленную стоимость, иным федеральным налогам, задолжен­ности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвра­щается по заявлению налогоплательщика на указанный им банков­ский счет.

Поручение на возврат суммы налога на добавленную стои­мость, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Феде­рального казначейства на следующий день после дня принятия на­логовым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога на добавленную стои­мость в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате воз­врата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

При нарушении сроков возврата суммы налога на добавленную стоимость считая с 12-го дня после завершения камеральной нало­говой проверки, по итогам которой было вынесено решение о воз­мещении (полном или частичном) суммы налога на добавленную стоимость, начисляются проценты исходя из ставки рефинансиро­вания Центрального банка РФ.

Подлежащая уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость исчисляется согласно ст. 163 НК РФ по итогам каждого налогового периода.

Указанная сумма равна общей сумме исчисленного налога на добавленную стоимость, уменьшенной на сумму налоговых выче­тов, предусмотренных ст. 171 и п. 3 ст. 172 НК РФ.

Вычетам и возмещениям подлежат, в основном, те суммы нало­га на добавленную стоимость, которые налогоплательщик уплатил, когда сам был покупателем и приобретал товары (работы, услуги), необходимые ему для осуществления своей деятельности.

Так, вычетам согласно ст. 171 НК РФ подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав па территории Российской Федерации либо уплаченные налого­плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Рос­сийской Федерации.

Вычеты производятся согласно ст. 172 НК РФ на основании:

• счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• документов, подтверждающих фактическую уплату сумм на­лога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

• документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержан­ного налоговыми агентами;

• на основании иных документов в предусмотренных законом случаях.

Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Фе­дерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на та­моженную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового пе­риода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, призна­ваемым объектом налогообложения, полученная разница подле­жит возмещению (зачету, возврату).

После представления налогоплательщиком налоговой деклара­ции налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, при проведе­нии камеральной налоговой проверки.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога.

Если налогоплательщик в процессе своей деятельности осуще­ствил покупку и уплатил продавцу сумму налога на добавленную стоимость в размере А, а затем осуществил реализацию своей про­дукции и получил с покупателя сумму налога на добавленную стои­мость в размере Б, то в бюджет он должен перечислить сумму в раз­мере Б - А.

Таким образом, в бюджет будет перечислена сначала первым продавцом сумма А, а затем вторым продавцом — сумма Б — А, и в итоге бюджет получит сумму А + (Б - А) = Б, т.е. реальным пла­тельщиком налога на добавленную стоимость является конечный потребитель.

Налоговая база

После того как определен объект налогообложения, необходимо установить, каким образом должен исчисляться налог, на кого воз­ложена обязанность перечисления его в бюджет и каков порядок взимания и уплаты налога.

Согласно ст. 52 общей части НК РФ сумма любого налога, под­лежащая уплате за налоговый период, исчисляется исходя из нало­говой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В качестве налогового периода для налога на добавленную стоимость установлен согласно ст. 163 НК РФ квартал.

Весьма важно установить момент определения налоговой базы, для чего следует обратиться к ст. 167 НК РФ.

Как правило, в качестве момента определения налоговой базы принимается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), иму­щественных прав. В гл. 21 НК РФ применяется терминология, осно­ванная на использовании понятий «день отгрузки» и «день оплаты».

Современная терминология вводится в гл. 25 НК РФ, посвя­щенной налогу на прибыль, и основана на понятиях «метод начис­ления» и «кассовый метод». Как правило, в современном учете применяется метод начисления (учет по отгрузке), в том числе и для налога на добавленную стоимость.

Однако, если в счет предстоящих поставок товаров (выполне­ния работ, оказания услуг), передачи имущественных прав произ­водится оплата (частичная или полная), то в качестве момента оп­ределения налоговой базы принимается или день отгрузки, или день оплаты в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

Если моментом определения налоговой базы является день оп­латы, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполне­ния работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания ус­луг) или надень передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент опреде­ления налоговой базы.

В случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, Налоговый ко­декс приравнивает такую передача права собственности на товар к его отгрузке.

В случае передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд моментом определения налоговой базы признается день совершения указанной передачи товаров (выпол­нения работ, оказания услуг).

При выполнении строительно-монтажных работ для собствен­ного потребления моментом определения налоговой базы призна­ется последнее число налогового периода.

Особые правила признания момента определения налоговой базы установлены для налога на добавленную стоимость в связи с применением нулевой налоговой ставки, а именно, моментом опр еделения налоговой базы по указанным товарам (работам, услу­гам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НКРФ, устанавливаю­щей порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по нулевой налоговой ставке.

Согласно ст. 53 общей части НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объек­та налогообложения.

Налоговая база для налога на добавленную стоимость опреде­ляется в соответствии со ст. 154—162 НК РФ.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) опреде­ляется, как правило, как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

При оплате (полной или частичной) в счет предстоящих поста­вок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база оп­ределяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога на добавленную стоимость.

В случае исчисления налога на добавленную стоимость при пе­редаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии — однородных) това­ров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем на­логовом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Понятия идентичных и однородных товаров, а также рыночных цен определены в ст. 40 общей части НК РФ.

При выполнении строительно-монтажных работ для собствен­ного потребления налоговая база определяется как стоимость вы­полненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расхо­дов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реор­ганизованной (реорганизуемой) организации.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Фе­дерации налоговая база, как правило, определяется как сумма та­моженной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможен­ной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным то­варам), при этом налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации.

Сумма налога на добавленную стоимость исчисляется согласно ст. 166 НК РФ как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При раздельном учете, соответствующем разным налоговым базам, итоговая сумма получается в результате сложения сумм на­логов на добавленную стоимость, исчисляемых отдельно как соот­ветствующие налоговым ставкам процентные доли соответствую­щих налоговых баз.

Сумма налога на добавленную стоимость по операциям реали­зации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, исчис­ляется отдельно по каждой такой операции.