По степени обобщения (по объему содержания) отра­жаемых операций учетные регистры подразделяются на синтетические, аналитические и комбинированные.

Регистры синтетического учета предназначены для обобщения информации в разрезе синтетических счетов. Записи в такие регистры делаются в обобщенном виде в стоимостных единицах измерения с указанием только номера, даты, суммы бухгалтерской проводки с очень кратким пояс­нительным текстом (например, главная книга; журналы-ордера).

Регистры аналитического учета предназначены для обобщения информации в разрезе аналитических счетов, детализирующих со­держание показателей того синтетического счета, к которому они открыты. Записи в этих учетных регистрах делаются подробнее, чем в регистрах синтетического учета с применением не только де­нежного, но и натуральных, трудовых измерителей или только на­туральных измерителей (например, карточка складского учета; ли­цевой счет работника).

Комбинированные учетные регистры совмещают синтетический и аналитический учет. Их структура поз­воляет вести учет соответствующих объектов в аналитическом раз­резе и одновременно получать обобщенные синтетические показа­тели, поэтому отпадает необходимость в сверке итогов по аналити­ческому и синтетическому учету (например, журнал-ордер № 6).

По форме графления учетные регистры делятся на односторон­ние, двусторонние и многографные.

В односторонних учетных регистрах пояснительная текстовая за­пись располагается только с одной стороны (как, например, в кас­совой книге, в журнале регистрации хозяйственных операций).

В двусторонних учетных регистрах пояснительные текстовые за­писи располагаются с двух сторон: по дебету счета — на одной стра­нице и по кредиту — на другой (например, при мемориально-ордерной форме учета).

Многографные учетные регистры бывают двух видов: шахмат­ные и линейные. Шахматные представляют собой таблицу с пере­секающимися графами и строками. Записи в них делают на пере­сечении избранной строки и столбца (например, шахматная обо­ротная ведомость).

В линейных (линейно-позици­онных) учетных регистрах записи делают строго по строкам (нап­ример, журнал-ордер № 6 по кредиту счета «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками»).

По продолжительности ведения выделяют учетные регистры, открываемые на год (например, Главная книга), на квартал и на месяц (например, журналы-ордера).

По степени унификации учетные регистры делятся на типовые, отраслевые и специализированные.

Типовые учетные регистры обеспечивают наиболее рациональ­ное ведение учета типовых хозяйственных операций, свойствен­ных для различных предприятий. Они бывают ведомственные и межведомственные.

Отраслевые учетные регистры разрабатываются на базе межот­раслевых. Они предназначены для регистрации и обобщения ин­формации, специфичной для предприятий той или иной отрасли: строительства, промышленности, торговли и т. д.

Специализированные учетные регистры разрабатываются при от­сутствии типовых форм. Они служат для учета отдельных опера­ций, процессов на конкретном предприятии.

Формы типовых, отраслевых и специализированных учетных регистров разрабатываются на основании действующего законода­тельства, методологических и инструктивных документов и утверж­даются централизованно: Министерством финансов, Минис­терством статистики и анализа, отраслевыми министерствами и ве­домствами.

Порядок, техника и способы зпписи в учетные регистры

В соответствии с этими требованиями учетной практикой выработан ряд правил ведения записей в учетных регистрах:

- записи в учетные регистры должны производиться на осно­вании оформленных, проверенных и размеченных документов;

- каждая хозяйственная операция, оформленная докумен­том, должна найти отражение в учетном регистре;

- записи в учетные регистры должны вестись в следующем порядке:

по документам, не носящим массовый характер, запись хозяйственных операций производится непосредственно в журналы-ордера;

по массовым документам хозяйственные операции до записи в журналы-ордера предварительно группируются в различных ведомостях. По окончании отчетного пе­риода итоги ведомостей переносятся в журналы-ордера. Перед записью в учетные регистры сводные документы подвергаются дополнительной бухгалтерской обработке, заключающейся в том, что по разметке и содержанию отдельных простых документов составляется общая разметка по сводному документу в целом, которая и служит основанием для записей в учетные регистры;

- по окончании записей на каждом документе во избежание повторного его использования делается отметка – проставляется в разметке номер учетного регистра, в котором этот документ отражен;

- записи в учетные регистры должны производиться свое­временно;

- кроме текущих записей в практике бухгалтерского учета широко применяется запись однородных операций итогом за месяц по совокупности документов (расход материалов на про­изводственные и другие нужды, начисленная заработная плата).

Таким образом, первоисточником всех счетных записей яв­ляются документы, причем каждый документ служит основани­ем для записи в конкретный учетный регистр. Тщательно про­думанное и обоснованное распределение документов между учетными регистрами имеет большое значение в правильной по­становке учета и разделении учетного труда;

- содержание записи в учетных регистрах определяется ви­дом учетного регистра, его построением и назначением, но можно выделить обязательные элементы записей:

дата записи в учетный регистр;

номер и дата документа, на основании которого произ­ведена запись;

основание записи (краткое содержание записи со ссыл­кой на наименование, номер и дату того документа, на основании которого произведена запись);

номера счетов и позиций аналитического учета;

сумма.

Завершающим этапом учетных работ за месяц является, в первую очередь, подсчет итогов оборотов за месяц и вывод остатков по счетам, после чего осуществляется сверка сводки счетных записей и получение необходимых для составления отчетности данных. Следует отметить, что подсчет записей производится при условии, что все документы отчетного периода отражены в учетных регистрах и сделаны необходимые переносы сумм из одних регистров в другие.

Сумма итогов подсчитывается по каждой графе и записывается в специально отведенных для этого строках и графах регистров.

После осуществления всех проверок записей и полного согласования регистров синтетического и аналитического учета производится перенос итогов журналов-ордеров в Главную книгу. По выверенным данным Главной книги, журналов-ордеров, ведомостей и карточек составляется отчетность.

Практика организации бухгалтерского учета выработала различные способы записи в учетные регистры.

Все записи в учетных регистрах классифицируют по следующим призна­кам: систематизация, характер записи, число копий, способ перенесения на бумажные носители и техника выполнения.

По систематизации учетные записи делят на хронологические, систе­матические и синхронистические. Первая регистрирует факты

хозяйственной деятельности по мере их возникновения, вторая – по типам хозяйственных операций, а третья запись фактов хозяйственной деятельности сочетает в од­ном регистре требования первых двух.

По характеру выделяют униграфические и диграфические записи.

Униграфические записи предполагают регистрацию факта хозяйственной де­ятельности только по дебету или кредиту счетов. Например, приняты на ответ­ственное хранение товарно-материальные ценности или списана в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов.

Диграфические записи предполагают регистрацию факта хозяйственной деятельности как по дебету, так и по кредиту различных счетов. Например, оприходованы наличные деньги, поступившие с расчетного счета. Запись этой операции будет осуществлена по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 51 "Расчетный счет".

Различают шесть вариантов диаграфической записи, которые могут быть использованы в практической деятельности предприятия:

- простые записи – один счет дебетуется, другой счет кредитуется в оди­наковой сумме;

- сложные записи – один счет дебетуется и несколько счетов кредитуются или несколько счетов дебетуются и один счет кредитуется;

- сборные записи – несколько счетов дебетуются и несколько счетов кре­дитуются. Например, начислена заработная плата с отчислениями:

Дебет счета 20 "Основное производство";

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" и др.

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.;

- обратные записи применяются для исправления ошибочно сделанных записей;

- сторнировочные записи предполагают не сложение, а вычитание ре­гистрируемых сумм. Они, как правило, выполняются красными чернилами, поэтому получили название красное сторно. Например, в течение отчетного периода оприходована готовая продукция по плановой себестоимости 55000 руб., в конце отчетного периода было установлено, что ее фактическая себестои­мость составила 50000 руб. Чтобы привести плановую себестоимость готовой продукции до фактической, необходимо сделать сторнировочную запись на 5000 руб.;

- смешанные записи – один счет дебетуется положительной суммой, а другой счет – отрицательной суммой или один счет кредитуется положительной суммой, а другой счет – отрицательной суммой. Такие

записи на счетах позволяют избежать завышения реальных оборотов.

По числу копий записи бывают простые и копировальные.

Прос­тые (однократные) записи делаются бухгалтером в одном экзем­пляре (например, это записи в журналах-ордерах; в Главной книге и т. д.).

Копировальные (многократные) записи делаются в двух и более экземплярах. Например, записи в кассовой книге кассир производит под копирку. Второй (отрывной) экземпляр листа кас­совой книги вместе с приложенными к нему первичными докумен­тами в виде отчета сдается в бухгалтерию.

По способу перенесения на бумажные носители записи делятся на производимые вручную и с помощью ЭВМ.

По технике выполнения записи бывают линейные (линейно-по­зиционные) и шахматные.

Способы выявления ошибок

Сплошной способ предусматривает сверку соответствующей бухгал­терской записи в учетном регистре с первичным документом, явившим­ся основанием для данной записи. Данный метод целесообразно исполь­зовать в процессе сверки между собой оборотов по дебету и кредиту всех синтетических счетов. Полученный итог должен подтвердить их равен­ство, отсутствие которого – сигнал о том, что допущена ошибка. Такой подход применим и при подсчете остатков по всем синтетическим счетам, и при сличении оборотов и (или) остатков по каждому синтетическому счету с соответствующими показателями субсчетов и аналитических счетов, открытыми в развитие того или иного синтетического счета.

Способ последовательной проверки счетных записей предусматри­вает сверку каждого дебетуемого и корреспондирующего с ним креди­туемого синтетического и (или) аналитического счета. Если такая разно­ска произведена правильно, ставится знак "V" (галочка).

Логический способ целесообразно использовать, например, когда в оборотной ведомости по синтетическим счетам итого графы "Обороты за месяц" в результате подсчета по дебету и кредиту не равны между со­бой. В данном случае следует исчислить сумму превышения, которую затем надо разделить на два. Полученный итог сравнивается с бухгал­терскими проводками за отчетный период. Нахождение такой суммы в какой-то из них показывает, что при разноске бухгалтерской проводки в учетные регистры сумма отнесена или только по дебету или только по кредиту счетов.

Логический способ можно использовать и в тех случаях, когда со­ставленная бухгалтерская проводка показывает корреспонденцию сче­тов, природа которых исключает такую взаимосвязь. Например, невоз­можна такая запись в учете:

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 50 «Касса».

Формы бу

Бухгалтерский учет на предприятиях ведется путем использо­вания разнообразных учетных регистров и в разных сочетаниях – книги, карточки, ведомости, записи в которых производятся в раз­личной последовательности. В зависимости от способов учетной регистрации применяются как ручные записи, так и машинные. Различное сочетание учетных регистров, их структура и взаимосвязь, способы записей определяют применяе­мую форму бухгалтерского учета.

Под формой бухгалтерского уче­та понимается сочетание различных учетных регистров, их взаи­мосвязь, последовательность и способы учетных записей.

Признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой, являются:

• внешний вид;

• назначение и содержание учетных регистров;

• взаимосвязь и сочетание хронологических и си­стематических записей, регистров синтетического и аналитического учета;

• количество регистров синтетического и аналитического учета;

• последовательность учетных записей;

• сте­пень использования средств автоматизации в учетном процессе.

Применение различных технических средств в учете способ­ствовало возникновению и развитию новых форм бухгалтерского учета. Развитие и рационализация самого бухгалтерского учета характеризуются совершенствованием применяемых форм учета.

Необходимость перехода от одной формы учета к другим, бо­лее совершенным, обусловливается развитием хозяйства. В про­цессе исторического развития в теории и на практике применя­лось множество разных форм, порой очень сходных между собой, так как они сочетали в себе различные элементы уже ранее су­ществовавших форм. Первая форма учета была описана итальянским ученым монахом Лукой Пачоли в его работе «Трактат о счетах и записях», изданной в Венеции в 1494г. Эта форма учета получила название старо - итальянской и состояла из трех книг: Мемориала (памятка, повседневная книга); Журнала (хронологический регистр с проводками) и Главной книги (все счета, сальдо и обороты).

Впоследствии на базе этой формы появились различные национальные формы учета – французская, немецкая, американская, ново - итальянская, русская, которые имеют свои особенности.

В соответствии с законом «О бухгалтерском учете и отчет­ности» в Республике Беларусь применяются следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная и упрощенная. Эти формы учета нашли наиболее полное распространение на предприятиях, особенно комбинированные или смешанные формы учета, ос­нованные на журнально-ордерной, мемориально-ордерной и автоматизированной.

Мемориально-ордерная форма учета

Мемориально-ордерная форма учета возникла на базе конт­рольно-шахматной формы.

В течение ряда лет мемориально-ордерная форма совершенст­вовалась, и в окончательно сложившемся ее виде она была реко­мендована Положением о документах и записях в бухгалтерском учете предприятий и хозяйственных организаций, утвержденных Наркомфином СССР в 1946 г.

В мемориально-ордерной форме учета сочетаются книжные и карточные регистры. Синтетический учет ведется в книгах, а для аналитического учета используются главным образом карточки. Бухгалтерские записи оформляются составлением мемориальных ордеров, которые выписываются либо на каждую отдельную операцию, т. е. отдельный документ, либо на группу однородных операций, объединяемых одной накопительной или группировочной ведомостью. Например, вместо того чтобы каждую накладную на отпуск материалов со склада

отражать в учете отдельной записью, несколько таких однородных накладных записывают в одну нако­пительную ведомость. И только на общий итог этой ведомости производится одна бухгалтерская запись, т. е. ведется один ме­мориальный ордер. Группировочные ведомости

составляются на несколько одно­родных документов за короткий период времени (один или не­сколько дней). Накопительные же ведомости

ведутся на все од­нородные операции за месяц по мере поступления первичных документов, отражающих эти операции. Ордер оформляется на специальном бланке или на самом документе в виде типографского штампа. В нем кратко излагается содержание записи (или де­лается ссылка на документ), приводится корреспонденция сче­тов и суммы. Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером или его заместителем. К ордеру прила­гаются документы, на основании которых сделаны записи.

Приведем пример мемориального ордера, оформленного по группе однородных документов (табл.5.1).

Т а б л и ц а 5.1. Мемориальный ордер № 7 от 31 мая текущего года

Основание (ссылка на документы или содержание записи)	По дебету счета	По кредиту счета	Сумма, тыс. руб.
Накопительная ведомость	51	62	1265
Зачисления денег на расчетный счет	51	50	120
По выпискам банка за май		68	25
Итого за месяц			1420

При мемориально-ордерной форме учета хронологическая запись операций отделена от систематической. Хронологическую запись производят в специальном регистре – регистрационном журнале, куда записывают все мемориальные ордера по мере их оформления, присваивая им текущие порядковые номера (табл. 5.2). В конце месяца в журнале подсчитывают итог записей. Это позволяет производить контроль за сохранностью мемориаль­ных ордеров, документов и приложений к ним, а также за соответ­ствием общей суммы записей месячным оборотам по синтетиче­ским счетам.