77

Облік, аналіз і аудит (контроль) операцій з цінними паперами в комерційному банку

ЗМІСТ

ВСТУП

Розділ 1. Теоретико-методологічні засади обліку, аналізу і аудиту операцій з цінними паперами в комерційному банку

1.1. Банківські операції з цінними паперами як об’єкт обліку та аналізу

1.2. Методичні аспекти бухгалтерського обліку операцій банків з цінними

паперами

1.3. Основні засади організації аудиту операцій з цінними паперами

Розділ 2. Аналіз ефективності операцій з цінними паперами ПАТ «Креді Агріколь Банк»

2.1. Організаційно-правовий статус ПАТ «Креді Агріколь Банк»

та фінансові результати його діяльності

2.2. Організація охорони праці на ПАТ «Креді Агріколь Банк»

2.3. Аналіз динаміки стану операцій з цінними паперами ПАТ «Креді Агріколь Банк»

2.4. Аналіз фінансових результатів операцій з цінними паперами та шляхи підвищення ефективності операцій з цінними паперами ПАТ «Креді Агріколь Банк»

Розділ 3. Організація обліку, аудиту операцій з цінними паперами на ПАТ «Креді Агріколь Банк»

3.1 Організація обліку цінних паперів на ПАТ «Креді Агріколь Банк»

3.2. Організація аудиту ПАТ «Креді Агріколь Банк»

3.3 Шляхи вдосконалення обліку та аудиту операцій з цінними паперами на ПАТ «Креді Агріколь Банк»

ВИСНОВКИ ТА ПРОПОЗИЦІЇ

ДОДАТКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ (ЛІТЕРАТУРИ)

РОЗДІЛ 1

 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГІЧНІ ЗАСАДИ ОБЛІКУ, АНАЛІЗУ І АУДИТУ ОПЕРАЦІЙ З ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ В КОМЕРЦІЙНОМУ БАНКУ

1.1. Банківські операції з цінними паперами як об’єкт обліку та аналізу

З переходом до формування ринкових відносин розпочався процес становлення якісно нового інформаційного поля діяльності банку. При цьому система бухгалтерського обліку в банках забезпечує: нагромадження інформації про банківські операції; їх вартість та час проведення; перевірку правильності відображення інформації; арифметичну точність записів; підбиття підсумків та узгодженість бухгалтерських записів; повідомлення про помилки і розбіжності. Така складність та багатофункціональність зумовила методичний поділ системи бухгалтерського обліку на підсистеми: фінансову; управлінську; податкових розрахунків. Організація бухгалтерського обліку складна система, яка відображає кругообіг ресурсів у процесі діяльності установ і складається зі структурних елементів, які взаємопов'язані єдиним інформаційним полем банку і виконують різні функції. Взаємодія компонентів системи бухгалтерського обліку завершується корисним результатом — звітністю.

Згідно з законом України «Про банки і банківську діяльність» [1]¹ банківська система України представляє собою багаторівневу, взаємопов'язану сукупність фінансово-кредитних установ, яка забезпечує регулювання грошового обігу в країні. Структура банківської системи, економічні, організаційні і правові засади створення, реорганізації і ліквідації банків в Україні регулюються Законом України «Про банки і банківську діяльність».

До складових фінансового ринку належить ринок цінних паперів, який у розвинених країнах є механізмом фінансування економіки і барометром економічного та політичного життя. На ньому здійснюються емісія, купівля-продаж цінних паперів, встанов­люється ціна на них, формуються і урівноважуються попит та пропозиція. Ринок цінних паперів - це специфічна сфера ринкових відносин, де об'єктом операцій є цінні папери. Завдання ринку цінних паперів полягає у створенні умов і забезпеченні якнайповнішого та якнайшвидшого переливання за­ощаджень в інвестиції за ціною, яка задовольняла б обидві сторони. Через ринок цінних паперів створюються грошові нагромадження кредитно-фінансових інститутів, підприємств, держави, що спрямо­вуються на фінансування виробничих та невиробничих потреб [1].² Загальна схема, яка визначає місце банків на ринку цінних паперів, наведена на рис. 1.1.

Ринок цінних паперів

Банк

Е

м

і

т

е

н

т

Фінансовий брокер

П

о

с

е

р

е

д

н

и

к

І

н

в

е

с

т

о

р

Інвестиційний консультант

Довірена особа

Депозитарій

Рис. 1.1. Місце банків на ринку цінних паперів

Українська модель ринку цінних паперів характеризується тим, що комерційні банки здійснюють як традиційну банківську так і інвестиційну діяльність, а з боку держави спостерігається жорстке регулювання процесів на ринку (рис. 1.2).

Державне регулювання випуску цінних паперів та надання інформації про такі випуски

Законодавче закріплення переліку цінних паперів

Державний контроль за ринком цінних паперів

Модель організації українського ринку цінних паперів

Публікація щорічного звіту

Державне ліцензування посередницької діяльності

Наявність біржового та позабіржового сегментів на ринку цінних паперів

Рис. 1.2. Модель організації ринку цінних паперів в Україні [1]³

Формування ринку цінних паперів у міру розвитку ринкової економіки сприяло появі таких форм, що відображають більш за­гальні і суттєві якості його руху - накопичення у вигляді грошо­вого капіталу і перетворення у позичковий чи виробничий [1].⁴

Згідно із Законом України "Про цінні папери і фондовий ринок" [1]⁵ цінні папери - це документи встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчують грошові або інші майнові права, визначають взаємовідносини особи, яка їх розмістила (видала), і власника та передбачають вико­нання зобов'язань згідно з умовами їх розміщення, а також можливість передачі прав, що виплива­ють із цих документів, іншим особам.

Портфель цінних паперів становить згруповану інформацію з обліку інвестицій у цінні папери за їх видами і призначенням з метою складання фінансової звітності.

Головною особливістю цінних паперів є те, що вони можуть одночасно виконувати грошові функції (бути позиковими грошами) та виступати інструментом короткострокового або довгостроково­го інвестування капіталу з метою отримання доходу. Забезпечення обороту фінансових ресурсів на ринку цінних па­перів України здійснюється через цінні папери, які відповідно до чинного цивільного законодавства (стаття 195 Цивільного Кодексу України [1]⁶) поділяються на групи:

1) пайові цінні папери, за якими емітент не несе зобов'язання повернути кошти, інвестовані в його діяльність, але які засвідчу­ють участь у статутному фонді, надають їх власникам право на участь в управлінні справами емітента та одержання частини при­бутку у вигляді дивідендів та частини майна при ліквідації емітен­та;

2) боргові цінні папери, за якими емітент несе зобов'язання повернути у визначений термін кошти, інвестовані в його діяль­ність, але які не надають їх власникам права на участь в управлін­ні справами емітента;

3) похідні цінні папери, механізм обігу яких пов'язаний із па­йовими, борговими цінними паперами, іншими фінансовими інс­трументами чи правами щодо них;

4) товаророзпорядчі цінні папери, які надають їхньому держателю право розпоряджатися майном, вказаним у цих документах.

Законом можуть визначатися також інші групи цінних паперів [1].⁷

Цінні папери можуть бути іменними чи на пред'явника, з віль­ним чи обмеженим колом обігу, у паперовій та іншій матеріалізо­ваній або нематеріалізованій формі. На відміну від загальноприй­нятої світової практики, призначення названих цінних паперів, умови їх випуску та обігу мають в Україні наступні особливості:

- акції комерційних банків фізичні особи можуть купувати пі­сля подання декларації про доходи, а юридичні - балансу, заві­реного аудиторською службою;

- облігації підприємств випускаються в розмірі не більше 25 % статутного фонду після оплати всіх випущених акцій;

- казначейські зобов'язання в Україні можуть випускатися на пред'явника і розміщуватися серед населення;

- векселі використовуються в Україні лише для оплати товарів, сировини і послуг;

- інвестиційні сертифікати випускаються інвестиційними фондами та компаніями і мають наступні характеристики: дають право на одержання доходу у вигляді дивідендів;

- приватизаційні папери - особливий вид державних цінних паперів, які свідчать про право їх власника на безоплатне одер­жання в процесі приватизації частини майна державних підпри­ємств, житлового і земельного фонду [1].⁸

На основі вивчення економічної сутності основних банківських операцій з цінними паперами та їх ролі у банківському бізнесі розроблена класифікація цих операцій (рис. 1.3). Отже, за обмеженості кредитних ресурсів операції з цінними паперами набувають ознак важливого напряму банківського бізнесу. Цінні папери виступають засобом капіталізації банків, інструментом залучення коротко- та довгострокових позичкових коштів, джерелом отримання торговельних та комісійних доходів, напрямом середньо- та довгострокових інвестицій. Вони також використовуються як один з видів забезпечення в процесі здійснення кредитних операцій. У цьому зв’язку проведення ефективної і раціональної їх класифікації необхідно для побудови системи бухгалтерського обліку та аналізу операцій банків з цінними паперами.

Рис. 1.3. Класифікація банківських операцій з цінними паперами [1]

Д

Операції банків з цінними паперами

ля банків операції з цінними паперами, в значній мірі, є альтернативою кредитуванню. Щодо відображення в балансі банку операції з цінними паперами можна розділити на три гру­пи: активні, пасивні та позабалансові (рис. 1.4).

активні

пасивні

позабалансові

Інвестиції:

- торговий портфель;

- портфель на продаж;

- портфель до погашення;

- інвестиції в асоційовані компанії;

- інвестиції в дочірні компанії

Емісія:

- власних акцій;

- власних боргових цінових паперів

Рис. 1.4. Відображення в балансі банку операції з цінними паперами [1]

Згідно з чинним законодавством комерційні банки можуть здійснювати операції з цінними паперами у таких напрямах:

1. Як емітенти цінних паперів (випуск акцій, облігацій, ощадних і депозитних сертифікатів, емісія банківських векселів).

2. Як інвестори (вкладання коштів банків у цінні папери).

3. Як посередники, що виконують операції з цінними паперами в інтересах та за дорученням своїх клієнтів (брокерські операції, дилерські, довірчі, реєстраторські, депозитні, розрахунково-клірингові, консультаційні).

Діяльністю по випуску цінних паперів визначається виконання торговцями цінних паперів за дорученням від імені та за рахунок емітента обов'язків по організації передплати на цінні папери або їх реалізації іншим способом. При цьому торговець може брати на себе зобов'язання викупити в емітента нереалізовані цінні папери. Обігом цінних паперів називають укладання та виконання угод щодо цінних паперів, яке не пов'язане з їх випуском.

Торгівля цінними паперами - це здійснення угод щодо цінних паперів, які передбачають оплату цінними паперами проти їх поставки новому власнику на підставі договорів доручення чи комісії за рахунок своїх клієнтів (брокерська діяльність), або від свого імені і за свій рахунок з метою перепродажу третім особам (дилерські чи комерційні операції).

Іншим видом діяльності комерційного банку на ринку цінних паперів є депозитарна, тобто діяльність з надання послуг щодо зберігання цінних паперів та обліку прав власності на цінні папери, а також обслуговування угод з цінними паперами. Вона може здійснюватися юридичними особами, що одержали в установленому порядку дозвіл Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку (НКЦПФР) на здійснення депозитарної діяльності. Порядок видачі дозволу комерційним банкам на здійснення депозитарної діяльності затверджено Національною комісією з цінних паперів і фондового ринку 08.05.98 № 57.⁹ Слід додати, що відповідно до Закону України «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні» державне регулювання ринку цінних паперів здійснює Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку. Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку утворена Указом Президента України №1063/2011 від 23.11.2011 р. з метою комплексного правового регулювання відносин, що виникають на ринку цінних паперів, забезпечення захисту інтересів громадян України та держави, запобігання зловживанням та порушенням у цій сфері [1]. ¹⁰

Обслуговування обігу державних цінних паперів та депозитарна діяльність щодо державних цінних паперів здійснюється депозитарієм НБУ, який є складовою верхнього рівня Національної депозитарної системи України (Закон "Про Національну депозитарну систему та особливості електронного обігу цінних паперів в Україні"). Депозитарій НБУ здійснює такі види депозитарної діяльності: зберігання та обслуговування обігу державних цінних паперів та операцій емітента щодо випущених ним державних цінних паперів; кліринг і розрахунки за угодами щодо державних цінних паперів. Власник цінних паперів чи особа, яка діє за його дорученням, що користуються послугами депозитарію зі зберігання цінних паперів та обліку прав власності на них, є його депонентами (клієнтами). Взаємовідносини між депозитарієм і депонентом регулюються договором, укладання якого не обумовлює перехід до депозитарію прав власності на цінні папери депонента [1].¹¹

Специфічними рисами банківських ус­танов, що дають змогу їм посісти провідне місце на ринку цінних паперів, є:

- відсутність законодавчого розмежування банківської діяльності в Укра­їні на комерційну (залучення депозитів та надання кредитів) та інвести­ційну (операції з цінними паперами);

- значно ширший спектр операцій, що здійснюють банки з цінними папе­рами, порівняно з іншими парабанківськими установами;

- обсяг банківських ресурсів, що вкладають у цінні папери. Ресурсна база інститутів спільного інвестування формується за рахунок випуску інвес­тиційних сертифікатів;

- банківська діяльність є більш законодавчо врегульованою, порівняно з діяльністю інших фінансово-кредитних установ;

- лише банківські установи мають доступ до купівлі державних цінних па­перів при їхньому первинному розміщенні Міністерством фінансів Укра­їни [1]. ¹²

Основним аспектом, який потрібно враховувати банками під час ви­пуску цінних паперів, є його узгодження з емісійною політикою та стратегіч­ними завданнями банку. Крім того, в сучасних економічних реаліях виконан­ня маркетингових процедур є невід'ємним складником цього виду діяльності. На сучасному етапі банки України доволі часто здійснюють рекламу та роз­міщення своїх цінних паперів без попереднього вивчення попиту на них. Як наслідок, це може призвести до незначного обсягу розміщених фінансових інструментів. Цінні папери є важливим інструментом розміщення банківсь­ких ресурсів під час формування портфеля фінансових інвестицій.

Комерційні банки здійснюють операції з цінними паперами також і для своїх клієнтів (брокерські; андеррайтингові; трастові; консультаційні; де­позитарні та ін.) [1].¹³

Незважаючи на значний потенціал росту емісій цінних паперів у без-документарній формі, послугами зберігачів користуються, насамперед, круп­ні інвестори та торговці цінними паперами. Водночас, акціонерами в Україні є багато фізичних осіб. Ця ситуація є результатом приватизаційних процесів, які передбачали участь кожного громадянина у поділі державної власності, а також підприємства, що приватизуються, здійснювали випуск лише іменних акцій. Більшість акціонерів є власниками незначної кількості акцій та не в змозі оплачувати послуги зберігачів і їх права обліковуються в реєстрі влас­ників іменних документарних цінних паперів.

Операції з цінними паперами дають змогу банківським установам уп­равляти ризиками (кредитним, відсотковим, валютним, ринковим), що гене­рують інші банківські операції. У цьому випадку найбільш прийнятним є ви­користання похідних фінансових інструментів (ф'ючерсів, опціонів, свопів). Запровадження у банківський ризик-менеджмент похідних цінних паперів за­лежить від законодавчого врегулювання порядку випуску та обігу деривативів і процедури здійснення хеджування, яке полягає в нівелюванні ризику, пов'язаного з володінням (або наміром володіти) фінансовим інструментом шляхом укладання протилежної угоди з деривативом, який тісно або повніс­тю від'ємно корелює з базовим активом. Зменшити ризики банківські установи можуть також за допомогою різноманітних методів управління портфелем цінних паперів, зокрема, вико­ристовуючи показник дюрації, тобто середньозважений термін до погашення цінних паперів із фіксованим доходом [1].¹⁴

Отже, ринок цінних паперів є невід'ємним складником економічної систе­ми держави. Цінні папери - це грошові документи, які: - свідчать про право на володіння часткою капіталу або про відносини позики; - визначають взаємовідносини між організацією, яка випустила цінні папери, та їх власником; - передбачають, як правило, виплату доходу у вигляді дивіден­дів або процентів; - надають можливість передачі грошових та інших прав на ці документи іншим особам. Цінні папери виступають засобом капіталізації банків, інструментом залучення коротко- та довгострокових позичкових коштів, джерелом отримання торговельних та комісійних доходів, напрямом середньо- та довгострокових інвестицій. Вони також використовуються як один з видів забезпечення в процесі здійснення кредитних операцій. Щодо відображення в балансі банку операції з цінними паперами можна розділити на три гру­пи: активні, пасивні та позабалансові.

1.2. Методичні аспекти бухгалтерського обліку операцій банків з цінними паперами

При зарахуванні цінних паперів на баланс банку виникає потреба в їх достовірній оцін­ці, адже саме вона визначає якість подання інформації у фінансових звітах.

Обліковий процес операцій з цінними паперами банку формується із врахуванням вимог чинної законодавчо-нормативної бази: Закону Украї­ни "Про банки і банківську діяльність" [1]¹⁵, Закону України "Про Національний банк України" [1]¹⁶, Закону України "Про цінні папери і фондовий ринок" [1]¹⁷, Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринку фінансових послуг" [1]¹⁸, Закон України "Про іпотеку"¹⁹ [1], Господарський кодекс України²⁰ [1], а також інструкційні матеріали НБУ, серед яких варто виокремити Інструкцію з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в бан­ках України [1],²¹ Інструк­цію про порядок регулювання діяльності комерційних банків в Україні [1] ²², Положення про порядок визначення справедливої вартості та зменшення корисності цінних паперів²³, Правила бухгалтерського обліку опе­рацій з довірчого управління в банках України²⁴, Положення про порядок формування резерву під операції банків з цінними папера­ми, затвердженим постановою Правління НБУ від 02.02.2007 року № 31, Положення про порядок здійснення банками операцій з вексе­лями в національній валюті на території Украї­ни, затвердженим постановою Правління НБУ від 16.12.2002 року № 508, Положення про порядок збільшення (зменшення) розміру ста­тутного капіталу акціонерного товариства, за­твердженим наказом НКЦПФР від 22.02.2007 року № 387 та ін. [1].²⁵

Банки самостійно організовують обліковий процес операцій з цінними паперами з метою формування єдиної методологічної основи облікових процедур загалом по банку, забезпечення відображення повноти та досто­вірності інформації на регістрах аналітичного та синтетичного обліку.

Обліковий процес операцій з цінними паперами налічує такі етапи (додаток А):

І. Заповнення, збір та обробка первинних документів, які є підставою для здійснення операцій з цінними паперами.

II. Систематизація інформації на рахунках аналітичного та синтетич­ного обліку (додаток Б).

ІІІ. Складання фінансової та статистичної звітності.

IV. Здійснення контролю за діяльністю банку з цінними паперами.

Отриману первинну інформацію реєструють у документах, які мають юридичну силу і є підставою для відкриття рахунків бухгалтерського об­ліку. Первинні документи та аналітичні регістри містять інформацію про реквізити цінних паперів та контрагентів, які беруть участь в операції.

Прийняті до обліку первинні документи за операціями з цінними папе­рами систематизують та відображають на взаємопов'язаних рахунках бух­галтерського обліку, залежно від класифікації портфеля цінних паперів у регістрах синтетичного та аналітичного обліку [1].²⁶

Детальну інформацію про кожного контрагента, емітента цінних паперів і кожну операцію з розміщення, обігу, сплати доходу та погашення влас­них і придбаних цінних паперів фіксують на рівні аналітичного обліку на аналітичних рахунках. Кожен рахунок аналітичного обліку операцій з цінними паперами має обов'язкові та спеціальні параметри. Загальними обов'язковими параметрами аналітичного рахунка опе­рацій з цінними паперами є: номер аналітичного рахунка, номер балансо­вого (позабалансового) рахунка, код контрагента, код валюти, характери­стика аналітичного рахунка [1].²⁷

Інструкція з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України, затвердженою постановою Правління НБУ від 03.10.2005 року № 358 [1]²⁸ визначає порядок відображення в бухгалтерському обліку інфор­мації про операції з придбання, продажу, роз­міщення, випуску, обігу та погашення цінних паперів. Регламентація обліку інвестицій в цінні папери згідно з вимогами Міжнародних стан­дартів фінансової звітності представлена на рис. 1.5.

Облік інвестицій в цінні папери

Торговий портфель

Портфель на продаж

Портфель до погашення

Інвестиції в асоційовані компанії

Інвестиції в дочірні компанії

МСБО 32

МСБО 39

МСБО 18

МСФЗ 5

МСБО 28

МСБО 18

МСБО 36

МСФЗ 5

МСФЗ 3

МСБО 27

МСБО 18

МСБО 36

МСФЗ 5

Рис. 1.5. Регламентація обліку інвестицій в цінні папери згідно МСФЗ [1]

В Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України визначено, що цінні папери «з метою їх оцінки та відображення в бухгалтерському обліку» [1, гл. 3] класифікуються як:

- цінні папери, які обліковуються в торго­вому портфелі;

- цінні папери в портфелі банку на про­даж;

- цінні папери в портфелі банку до пога­шення;

- інвестиції в асоційовані та дочірні ком­панії.

В даній Інструкції [1] наводяться крите­рії такої класифікації. До торгового портфеля повинні бути віднесені цінні папери, придбані банком для перепродажу та переважно з ме­тою отримання прибутку від короткотерміно­вих коливань їх ціни або дилерської маржі. До торгових цінних паперів також можуть бути віднесені будь-які цінні папери, щодо яких банк під час первісного визнання прийняв рішення про намір і змогу обліку їх за справедливою вартістю з визнанням переоцінки через при­бутки чи збитки (пункт 1.6 розділу 1 та пункт 1.1 розділу 2). В параграфі 9 МСБО 39 зазна­чено, що первісно фінансовий актив може бути визнаний як такий, що обліковується за справедливою вартістю тільки, якщо: в резуль­таті цього буде отримана достовірна інфор­мація; або завдяки цьому буде усунено або частково зменшено неточності, які виникли б при оцінці активів чи зобов'язань або визна­нні доходів і витрат за ними; або якщо група фінансових активів управляється, оцінюється на базі справедливої вартості у відповіднос­ті з ризик-менеджментом або інвестиційною стратегією установи і інформація про цю групу передається ключовому персоналу фірми (на­приклад Раді директорів) [1].²⁹

У портфелі цінних паперів на продаж об­ліковуються боргові цінні папери з фіксованою датою погашення, які банк не має наміру або змоги тримати до дати їх погашення або за на­явності певних обмежень щодо обліку цінних паперів у портфелі до погашення; цінні папе­ри, які банк готовий продати у зв'язку із зміною ринкових відсоткових ставок, потреб ліквід­ності, а також наявності альтернативних інвес­тицій; акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, за якими неможливо достовірно визначити справедливу вартість; фінансові ін­вестиції в асоційовані та дочірні компанії, що придбані або утримуються виключно для про­дажу упродовж 12 місяців; інші цінні папери, придбані з метою утримання їх у портфелі на продаж (пункт 1.1 розділу 3 Інструкції). Остан­ній критерій є дещо невизначеним. Проте в пункті 1.6 розділу 1 Інструкції вказується, що до цього портфеля відносять цінні папери, які не можна віднести ні до торгового портфеля цінних паперів, ні до портфеля до погашення [1].³⁰

У портфель до погашення можуть бути віднесені придбані боргові цінні папери з фік­сованими платежами або з платежами, що можна точно визначити, а також з фіксованим строком погашення. Боргові цінні папери від­носяться до даного портфеля, якщо банк має намір та змогу утримувати їх до строку пога­шення з метою отримання процентного дохо­ду. Водночас є певні обмеження: банк не може первісно визнавати цінні папери в портфелі до погашення, якщо є юридичні або інші об­меження, які можуть перешкодити наміру бан­ку утримувати цінні папери до погашення, або якщо упродовж поточного фінансового року або протягом двох попередніх фінансових років банк продав до дати погашення значну суму інвестицій порівняно із загальною сумою інвестицій, утримуваних до погашення (пункти 1.1 та 1.2 розділу 4). Нормативно не визначе­но, яким саме має бути співвідношення про­даних інвестицій до загальної суми інвестицій, що утримуються до погашення. Надалі банк не повинен визнавати цінні папери як такі, що утримуються до погашення, якщо має намір утримувати їх протягом невизначеного часу і готовий продати у разі змін ринкових ставок відсотка, ризиків, потреб ліквідності, якщо умови випуску безстрокових боргових цінних паперів передбачають сплату відсотків протя­гом невизначеного часу (тобто немає фіксова­ного строку погашення), або якщо емітент має право погасити цінні папери сумою, значно меншою, ніж їх амортизована собівартість [1].³¹

До інвестицій в асоційовані та дочірні ком­панії належать акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком емітентів, які відповіда­ють визначенням асоційованої або дочірньої компанії банку, за винятком таких цінних па­перів, що придбані або утримуються виключно для продажу упродовж 12 місяців з дати при­дбання.

У кожному портфелі, відповідно, є своя класифікація цінних паперів. Згідно Плану ра­хунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженого Постановою Правління Націо­нального банку України від 17.06.2004 року № 280, в торговому портфелі та портфелі на про­даж є два види цінних паперів: акції та інші цін­ні папери з нефіксованим прибутком і боргові цінні папери. У портфелі до погашення, зрозуміло, можуть утримуватися тільки боргові цінні папери. Названі портфелі цінних паперів обліковуються за рахунками окремих груп 3-го класу Плану рахунків. Інвестиції в асоційовані та дочірні компанії класифікуються за видами таких компаній і відображаються, відповідно, за рахунками четвертого розділу [1]. ³²

Загалом, ключовими питаннями методики обліку фінансових інвестицій банку є: первісне їх визнання; подальше визнання (подальша оцінка, переоцінка, визнання доходу, визнання зменшення корисності, переведення) та при­пинення визнання.

Щодо визнання цінних паперів в портфелі банку в системі фінансового обліку розрізня­ють дві часові категорії: дату операції та дату розрахунку. Як зазначено в пункті 1.6 розділу 1 Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України, дата опе­рації - це дата, з якої банк зобов'язується при­дбати або продати актив; дата розрахунку - це дата, з якої актив передається банку (визна­ється активом банку) або з якої актив переда­ється банком (припинення визнання активу). Дата розрахунку є датою, з якої починається (у разі придбання) і припиняється (у разі ре­алізації) нарахування процентів за активами і зобов'язаннями банку.

Згідно діючої методики визнання чи при­пинення визнання цінних паперів за стандар­тними процедурами відображається в бухгал­терському обліку на дату розрахунку. Отже, на дату операції банк повинен відобразити купівлю (продаж) цінних паперів за позабалан­совими рахунками цінних паперів до отриман­ня та грошових коштів до відсилання. На дату розрахунку придбані цінні папери обліковують­ся на балансових рахунках залежно від виду і портфеля [1].³³

Облік за датою розрахунку пов'язаний з:

- визнанням активу, починаючи з дати роз­рахунку, коли він передається банку;

- припиненням визнання активу, який ре­алізований, та визнанням результату від продажу на дату розрахунку, коли актив передається покупцю.

Цінні папери, що утримуються банком до їх погашення, відображаються на дату балан­су за амортизованою собівартістю з викорис­танням ефективної ставки відсотка. Згідно Інструкції, собівартість цінного папера - це ціна його придбання, уключаючи накопичені проценти, а також витрати на операції з при­дбання даного цінного паперу. В главі 2, роз­ділу 1 Правил бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України, затверджених постано­вою Правління НБУ від 18.06.2003 р. № 255, зазначається, що амортизована собівартість - це вартість, за якою оцінюється фінансовий актив чи фінансове зобов'язання та, яка скла­дається із собівартості придбання, зменшеної на суму погашення основної суми боргу та збільшеної (зменшеної) на суму накопиченої амортизації будь-якої різниці між первісною вартістю та вартістю погашення, розрахованої з використанням ефективної ставки відсотка, зменшеної на суму часткового списання вна­слідок зменшення корисності [1]. ³⁴

У плані рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженого постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. № 280³⁵, облік операцій з цінними паперами здійснюється за такими групами рахунків: група 140 "Боргові цінні папери, що рефінансуються Національ­ним банком України, у торговому портфелі банку"; група 141 "Боргові цінні папери, що рефінансуються Національ­ним банком України, у портфелі банку на продаж"; група 142 "Боргові цінні папери, що рефінансуються Національ­ним банком України, у портфелі банку до погашен­ня"; група 143 "Боргові цінні папери, емітовані Національним бан­ком України, у портфелі банку на продаж"; група 144 "Боргові цінні папери, емітовані Національним бан­ком України, у портфелі банку до погашення"; група 149 "Резерви під знецінення боргових цінних паперів, що рефінансуються Національним банком України"; група 300 "Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибут­ком у торговому портфелі банку"; група 301 "Боргові цінні папери в торговому портфелі банку"; група 310 "Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибут­ком у портфелі банку на продаж"; група 311 "Боргові цінні папери у портфелі банку на продаж"; група 312 "Інвестиції в асоційовані компанії, що утримуються з метою продажу"; група 313 "Інвестиції в дочірні компанії, що утримуються з ме­тою продажу"; група 319 "Резерви під знецінення цінних паперів у портфелі бан­ку на продаж"; група 321 "Боргові цінні папери в портфелі банку до погашення"; група 329 "Резерви під знецінення цінних паперів у портфелі бан­ку до погашення"; група 330 "Короткострокові цінні папери власного боргу, еміто­вані банком"; група 331 "Довгострокові цінні папери власного боргу, емітовані банком"; група 332 "Короткострокові ощадні сертифікати, емі­товані банком"; група 333 "Довгострокові ощадні сертифікати, еміто­вані банком"; група 334 "Ощадні сертифікати на вимогу, емітовані банком"; група 410 "Інвестиції в асоційовані компанії"; група 420 "Інвестиції в дочірні компанії"; група 500 "Статутний капітал банку"; група 501 "Емісійні різниці"; група 510 "Результати переоцінки"; група 605 "Процентні доходи за цінними паперами"; група 610 "Комісійні доходи за операціями з банками"; група 611 "Комісійні доходи за операціями з клієнтами"; група 620 "Результат від торговельних операцій"; група 630 "Дохід у вигляді дивідендів"; група 631 "Дохід від інвестицій в асоційовані і дочірні компанії"; група 639 "Інші операційні доходи"; група 671 "Повернення списаних активів"; група 705 "Процентні витрати за цінними паперами власного боргу"; група 710 "Комісійні витрати"; група 731 "Втрати від інвестицій в асоційовані і дочірні ком­панії"; група 739 "Інші операційні витрати"; група 770 "Відрахування в резерви"; група 772 „Відрахування в резерви під заборгованість за нарахо­ваними доходами"; група 930 "Цінні папери до отримання за операціями андерайтингу"; група 931 "Цінні папери до відправлення за операціями андерайтингу"; група 935 "Активи до отримання"; група 936 "Активи до відправлення"; група 950 "Отримана застава"; група 951 "Надана застава"; група 960 "Не сплачені в строк доходи"; група 961 "Списана в збиток заборгованість за активами"; група 970 "Цінні папери та інші активи клієнтів на зберіганні"; група 981 "Інші цінності і документи"; група 982 "Бланки цінних паперів та бланки суворого обліку"; група 983 "Документи і цінності, прийняті та відправлені на інкасо"; група 989 "Документи та цінності в підзвіті та в дорозі"; група 990 "Контррахунки для рахунків розділів 90-95"; група 991 "Контррахунки для рахунків розділів 96-98".

Вкладення банків у цінні папери відображаються в плані рахунків за ступенем зниження ліквідності. У першому класі обліковують вкладення в цінні папери, які рефінансуються або емітуються НБУ, у третьому - вкладення в цінні папери в тор­говий портфель та портфелі на продаж і до погашення, в четвер­тому - інвестиційні вкладення в асоційовані та дочірні ком­панії [1].³⁶

Важливими особливостями відображення операцій з цінними паперами в плані рахунків комерційного банку є такі:

1) відокремлений облік цінних паперів залежно від їх інвестиційної характеристики. З погляду інвестиційних характеристик цінні папери як фондові інструменти поділяються на дві групи: цінні папери, що придбаваються з метою довгострокового інвестування, та цінні папери, що придбаваються для подальшого перепродажу в спекулятивних цілях. Саме тому в план рахунків у третьому класі введено окремі розділи рахунків для відображення даних операцій [1];³⁷

2) відокремлений облік цінних паперів за видами емітентів. Існують значні відмінності в режимі правового регулювання емісії та обігу цінних паперів різних емітентів. Крім того, різниться і структура ризиків інвестицій у фінансові інструменти, випущені різними емітентами. Саме тому в плані рахунків комерційного банку є додатковий підрозділ рахунків (за видами цінних паперів) для відображення операцій з цінними паперами, що випущені трьома групами емітентів: банками, фінансовими (небанківськими) установами, нефінансовими підприємствами;

3) структуризація інвестицій банку в корпоративні цінні папери. Інвестиції в корпоративні цінні папери різняться між собою за ступенем контролю інвестора (банку) над оперативною і фінансовою діяльністю компанії-емітента цінних паперів та економічними вигодами, які інвестор (банк) планує отримати від здійснення інвестицій у корпоративні цінні папери емітентів [1].³⁸ Саме тому в плані рахунків є три групи рахунків для обліку корпоративних цінних паперів;

4) виділення в самостійну групу операцій з цінними паперами, які рефінансуються Національним банком України, та цінними паперами, які емітовані Національним банком України. Згідно з рекомендаціями Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку такі цінні папери від­несені до активів з нульовим ступенем ризику;

5) застосування спеціальних рахунків для відображення дисконту (премії) і процентів за цін­ними паперами. Це дає можливість користувачам фінансової звітності банку отримувати достовірну інформацію про структуру та характер його активів;

6) відокремлений облік процентних, торгових та комісійних доходів та витрат за операціями з цінними паперами. Цінні папери, які перебувають у банку на правах власності, або прийняті на експертизу і зберігаються у сховищі, або прийняті банком як застава, або придбані та/або зберігаються за дорученням клієнтів, а також цінні папери, які придбані згідно з договорами про довірче управління, обліковуються за позабалансовими рахунками [1];³⁹

7) усі цінні папери, що придбані банком, обліковуються на балансі залежно від того, до якого портфеля вони відносяться (портфель цінних паперів на продаж; на інвестиції; портфель пайової участі; портфель вкладень у дочірні компанії).

Таким чином, облік цінних паперів у банках має багато аспектів згідно зі різними класифікаціями і характеристиками цінних паперів. Наприклад, їх ліквідність; інвестиційне призначення; строки погашення; права, які вони надають; види емітентів тощо. Дуже важливим є правильне відоб­раження в обліку доходів та витрат, що виникають під час проведення операцій з цінними паперами з метою їх правильного використання під час складання звітних форм задля надання достовірної інформації зацікавленим користувачам. Особливо це необхідно для оцінки фінансового стану емітентів ЦП і прийняття виважених економічних рішень у господарській діяльності як для банку, так і для набувачів прав на цінні папери.

Отже, згідно Інструкції, цінні папери банку з метою їх оцінки та відображення в бухгалтер­ському обліку класифікуються таким чином: цінні папери, які обліковуються в торговому портфелі; цінні папери в портфелі банку на продаж; цінні папери в портфелі банку до погашення; інвестиції в асоційовані та дочірні компанії. Відповідним чином класифікуються і фінансові інвестиції. Бухгалтерський облік фінансових інвестицій банку є трудоміст­ким, має свої особливості й потребує для належного розуміння працівни­ками банку бухгалтерських процедур наявності внутрішньо роз'яснювальної документації, що значно попереджало б виникнення суттєвих неточ­ностей у даних бухгалтерського обліку.