11.7.1. Амортизация у арендодателя (ссудодателя)

Как мы уже упоминали, арендодатель (ссудодатель) амортизирует неотделимые улучшения сданного в аренду (безвозмездное пользование) имущества, только если он возмещает арендатору (ссудополучателю) расходы на их проведение (абз. 5, 8 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

Например, организация "Альфа" арендует у организации "Бета" офисные помещения. Согласно договору аренды стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору путем зачета арендной платы с момента приема-передачи имущества.

В январе организация "Альфа" установила в арендуемом помещении систему вентиляции и кондиционирования, которая относится к неотделимым улучшениям. В том же месяце данная система была передана организации "Бета" и введена ею в эксплуатацию. Компенсация стоимости системы и ее установки произведена путем зачета арендной платы в феврале - марте.

Таким образом, начислять амортизацию арендодатель - организация "Бета" начнет уже с 1 февраля, хотя полностью стоимость неотделимых улучшений еще не возмещена.

Как уже говорилось выше, амортизируются только те неотделимые улучшения, которые связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. В остальных случаях стоимость неотделимых улучшений списывается на расходы на основании ст. 260 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620).

Таким образом, полагаем, что неотделимые улучшения амортизируются арендодателем (ссудодателем) путем увеличения первоначальной стоимости сдаваемого в аренду (безвозмездное пользование) имущества в течение оставшегося срока его полезного использования (п. 2 ст. 257, абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если в связи с проведенными улучшениями арендодатель (ссудодатель) увеличил такой срок, амортизацию нужно начислять в течение оставшегося срока полезного использования, определенного с учетом его увеличения (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Примечание

О том, как следует рассчитывать амортизационные отчисления при изменении первоначальной стоимости ОС, см. разд. 11.4.1.1.1 "Порядок начисления амортизации линейным методом при изменении первоначальной стоимости основного средства в случае его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации".

О дате начала начисления амортизации после изменения первоначальной стоимости ОС вы можете узнать в разд. 11.4.3.5 "Начало начисления амортизации, если первоначальная стоимость основного средства изменилась в случае его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации".

11.7.2. Амортизация у арендатора (ссудополучателя)

Если вы с согласия арендодателя (ссудодателя) произвели расходы на неотделимые улучшения арендованного (взятого в безвозмездное пользование) имущества и их стоимость вам не возмещается, вы вправе начислять амортизацию на такие улучшения. При этом амортизировать можно и неотделимые улучшения того имущества, которое вы арендовали у физического лица (Письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@).

Началом начисления амортизации является 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 26.10.2009 N 03-03-06/2/204). При этом, по мнению Минфина России, у вас должны быть акты сдачи-приемки выполненных работ по созданию неотделимых улучшений (Письма от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158, от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101, от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).

Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям можно использовать:

- срок полезного использования арендованного (ссуженного) имущества либо

- срок полезного использования неотделимых улучшений (см. также Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

При расчете этих сроков необходимо по-прежнему руководствоваться Классификацией основных средств (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 20 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). Если же соответствующего срока для неотделимых улучшений в Классификации нет, арендатор может установить срок согласно техническим условиям или рекомендациям производителя на основании п. 6 ст. 258 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75).

Например, организация "Альфа" арендует производственный комплекс с земельным участком. Организация заасфальтировала подъездные пути к зданиям, площадки и тротуары. В соответствии с Классификацией основных средств такие неотделимые улучшения включаются в пятую амортизационную группу. Таким образом, их срок полезного использования может быть установлен от 7 до 10 лет включительно.

Напомним, что до 2010 г. норма амортизации определялась только исходя из срока полезного использования арендованного (ссуженного) имущества (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7, от 29.10.2009 N 03-03-06/2/209). При этом не имело значения, какое время фактически эксплуатировалось такое имущество (Письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/52, УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/032985).

В то же время в некоторых разъяснениях финансовое ведомство указывало, что можно принимать во внимание и срок полезного использования непосредственно неотделимых улучшений, например в случае установки лифтов в здании (Письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203). Однако буквальное прочтение п. 1 ст. 258 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) такие выводы не подтверждает.

Начислять амортизацию вы имеете право только в течение срока действия договора аренды либо договора безвозмездного пользования (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, арендатор (ссудополучатель) должен прекратить начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ). На это также указывают контролирующие органы (Письма Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179, от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158, от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134).

В свою очередь, подобный подход может привести к тому, что арендатор (ссудополучатель) не сможет полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах.

Например, если договор аренды заключен на три года, а амортизация списывается исходя из 10-летнего срока полезного использования арендованного имущества, то при прекращении договора аренды часть затрат останется неучтенной.

А как быть в тех случаях, когда, например, после окончания срока договора аренды вы заключили новый договор аренды этого же имущества?

Так, по мнению контролирующих органов, продолжать амортизировать улучшения нельзя, поскольку речь идет о новом договоре с новым сроком действия (Письма Минфина России от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18, от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, ФНС России от 13.07.2009 N 3-2-06/76, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@).

Однако в Письме Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/2/204 высказана несколько иная позиция. Отметим, что ответ на заданный вопрос сформулирован нечетко. Но в нем присутствует фраза о том, что арендатор начисляет амортизацию неотделимых улучшений в течение всего периода аренды помещения. При этом о прекращении амортизации речи не идет.

Схожая ситуация возникает, когда договор аренды был пролонгирован (продлен на новый срок путем изменения сторонами данного условия договора). Однако в этом случае разногласий не возникнет - амортизацию неотделимых улучшений можно продолжать (Письма Минфина России от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 N 16-15/083987, от 10.10.2007 N 20-12/096601).

Стоит отметить, что если по окончании срока действия договора аренды арендатор продолжает пользоваться арендованным имуществом, то при отсутствии возражений со стороны арендодателя договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ).

Таким образом, условием для возобновления договора аренды является фактическое продолжение арендных отношений после окончания срока действия первоначального договора. То есть по своей правовой природе возобновление срока действия договора практически не отличается от пролонгации.

В связи с этим Минфин России и УФНС России по г. Москве обоснованно полагают, что до прекращения такого договора арендатор может амортизировать неотделимые улучшения (Письма Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 N 16-15/083987).

Однако ранее контролирующие органы рассматривали возобновленный на неопределенный срок договор аренды как новый договор. Поэтому чиновники указывали, что арендатор в данном случае не может амортизировать неотделимые улучшения (Письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, ФНС России от 13.07.2009 N 3-2-06/76).

А если в договоре аренды произошла замена арендодателя в связи с переходом права собственности на арендуемое основное средство? В таких случаях арендатор продолжает начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, если права и обязанности сторон договора сохранились (Письма Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 10.10.2008 N 03-03-06/1/574).

Обратите внимание, что все перечисленные выше выводы в отношении договора аренды справедливы и для договора безвозмездного пользования.

СИТУАЦИЯ: Как амортизируются неотделимые улучшения арендованного имущества, если арендатор и арендодатель реорганизуются в одну организацию в форме присоединения или слияния

На практике возможна ситуация, когда арендатор, который амортизировал неотделимые улучшения, и арендодатель реорганизуются (в форме слияния или присоединения), образуя одно юридическое лицо (п. 1 ст. 57, п. п. 1, 2 ст. 58 ГК РФ). Как в таком случае начисляется амортизация?

В первую очередь отметим, что в случае подобной реорганизации обязательства по договору аренды и, следовательно, сам договор прекращаются в связи с совпадением его сторон в одном лице (ст. 413 ГК РФ). Напомним, что неотделимые улучшения арендатор может амортизировать только в течение срока действия договора аренды (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ). Следовательно, амортизировать неотделимые улучшения как отдельный объект имущества после завершения реорганизации неправомерно.

Вместе с тем реорганизованная организация вправе учесть в расходах остаточную стоимость полученного в результате реорганизации имущества (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). Поэтому полагаем, что организация-правопреемник вправе амортизировать несписанную стоимость неотделимых улучшений. Аналогичный вывод следует и из разъяснений финансового ведомства (Письмо Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/1/701).

Однако для этого необходимо правильно сформировать стоимость ОС. В зависимости от того, в какой форме произошла реорганизация, этот порядок будет отличаться.

Так, если происходит слияние, новая организация должна определить первоначальную стоимость ОС исходя из недоамортизированной стоимости капитальных вложений по данным налогового учета арендатора и остаточной стоимости арендуемого имущества по данным налогового учета арендодателя. Норму амортизации в данном случае следует определять исходя из срока полезного использования арендуемого имущества, поскольку неотделимые улучшения более не учитываются налогоплательщиком как отдельный инвентарный объект.

Аналогичным образом следует поступить и в том случае, если арендодатель присоединится к арендатору. К такому же выводу пришел и Минфин России в Письме от 09.11.2010 N 03-03-06/1/701.

Например, 15 января ООО "Бета" после регистрации права собственности ввело в эксплуатацию трехэтажное здание (десятая амортизационная группа) по первоначальной стоимости 73 000 000 руб. Срок полезного использования составляет 365 месяцев.

15 февраля ООО "Бета" заключило договор аренды с ООО "Альфа", в рамках которого передало здание во временное пользование сроком на 10 лет.

С согласия арендодателя организация "Альфа" за свой счет установила в арендованном здании лифт (третья амортизационная группа) и ввела его в эксплуатацию 13 апреля. Срок полезного использования по капитальным вложениям составляет 40 месяцев, а затраты арендатора составили 2 000 000 руб.

20 ноября организации "Альфа" и "Бета" реорганизованы в форме слияния в ЗАО "Дельта". Остаточная стоимость здания по данным налогового учета ООО "Бета" по состоянию на 20 ноября составляет 71 000 000 руб. (73 000 000 руб. / 365 мес. x 10 мес.). Остаточная стоимость неотделимых улучшений составит 1 650 000 руб. (2 000 000 руб. - (2 000 000 руб. / 40 мес. x 7 мес.)). ЗАО "Дельта" примет здание к учету по первоначальной стоимости 72 650 000 руб. (71 000 000 руб. + 1 650 000 руб.). Размер амортизационных отчислений составит 199 041 руб. (72 650 000 руб. / 365 мес.).

Если же реорганизация происходит путем присоединения арендатора к арендодателю, последний должен увеличить первоначальную стоимость ОС на недоамортизированную стоимость капитальных вложений. Полагаем, что такой подход в полной мере соответствует п. 2 ст. 257 НК РФ, ведь капитальные вложения должны быть связаны с проведением реконструкции, модернизации и т.п.

Воспользуемся условиями предыдущего примера, однако предположим, что реорганизация проведена в форме присоединения ООО "Альфа" к ООО "Бета". Для расчета амортизации после реорганизации ООО "Бета" увеличит первоначальную стоимость здания на остаточную стоимость неотделимых улучшений по состоянию на 20 ноября. Таким образом, размер ежемесячной амортизации составит 204 521 руб. ((73 000 000 руб. + 1 650 000 руб.) / 365 мес.).