3.3. Раздельный учет доходов и расходов индивидуального предпринимателя при совмещении системы обложения единым налогом на вмененный доход и других систем налогообложения

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны:

– вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке;

– исчислять и уплачивать налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Пример 41.

Индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в налоговом органе г. Москвы и применяющий общий режим налогообложения, занимается на территории некоего муниципального образования другого субъекта РФ оптовой и розничной торговлей.

При этом только один из двух видов предпринимательской деятельности, осуществляемых предпринимателем, а именно розничная торговля, включен в перечень видов деятельности, в отношении которых нормативным правовым актом представительного органа этого муниципального образования введена в действие система налогообложения в виде ЕНВД.

В этом случае индивидуальный предприниматель обязан:

– вести раздельный учет доходов и расходов по каждому из названных видов деятельности;

– учитывая норму пункта 7 статьи 346.26 НК РФ, вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, как подлежащих налогообложению ЕНВД, так и подлежащих налогообложению НДФЛ, в общеустановленном порядке.

Методы ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества в случае осуществления индивидуальными предпринимателями наряду с деятельностью, подпадающей под налогообложение ЕНВД, иной предпринимательской деятельности в настоящее время законодательно не установлены (за исключением случая, когда налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, применяют УСН). Поэтому, индивидуальные предприниматели должны самостоятельно определять эти методы.

Вместе с тем в целях реализации положений пункту 7 статьи 346.26 НК РФ в Письме ФНС России от 22 августа 2005 г. N 22‑2‑14/1602 разъяснено следующее.

«Налогоплательщикам, осуществляющим наряду с видами предпринимательской деятельности, облагаемыми ЕНВД, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых ими применяется иной режим налогообложения (например, упрощенная система налогообложения или общеустановленная система налогообложения), при исчислении налоговой базы по соответствующему налогу следует распределять понесенные ими в процессе осуществления таких видов предпринимательской деятельности общехозяйственные и общепроизводственные расходы (расходы, относящиеся одновременно ко всем осуществляемым видам предпринимательской деятельности) пропорционально долям доходов от каждого вида осуществляемой ими предпринимательской деятельности в общем объеме доходов от всех осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности».

В отношении налогоплательщиков, применяющих УСН и переведенных одновременно по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ предусмотрено, что они ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Таким образом, и в пункте 8 статьи 346.18 НК РФ, и в Письме ФНС России от 22 августа 2005 г. N 22‑2‑14/1602 предлагается один и тот же метод ведения раздельного учета в части распределения понесенных налогоплательщиком расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении различных налоговых режимов.

Пример 42.

В первом квартале 2008 г. индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в г. Саратове, осуществлял два вида деятельности: оптовую торговлю, а также розничную торговлю аналогичными товарами в магазине, имеющем площадь торгового зала 70 квадратных метров.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 Решения Саратовской городской Думы от 08 – 11.11.2005 N 64‑630 «Об установлении видов деятельности, подлежащих налогообложению в виде единого налога на вмененный доход, значений корректирующих коэффициентов К2, зон осуществления предпринимательской деятельности», в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, применяется ЕНВД.

Оптовая торговля под налогообложение ЕНВД не подпадает, так как данный вид деятельности не предусмотрен пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ.

Данные о деятельности предпринимателя за первый квартал 2008 г. приведены в таблице 6.

Таблица 6 – Данные о деятельности предпринимателя за первый квартал 2008 г.

Требуется определить сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование управленческого аппарата и сумму общехозяйственных расходов, приходящихся на розничную торговлю, подпадающую под налогообложение ЕНВД.

Общий объем доходов, полученных предпринимателем за первый квартал 2008 г. от обоих осуществляемых им видов деятельности составил 19 000 000 руб. (1 000 000 руб. + 18 000 000 руб.).

Доля доходов от розничной торговли в общем объеме полученных предпринимателем за первый квартал 2008 г. доходов всего 0,05 (1 000 000 руб.: 19 000 000 руб.).

Соответственно:

– фонд оплаты труда управленческого аппарата, приходящийся на розничную реализацию товаров, составит сумму в 30 000 руб. (600 000 руб. x 0,05);

– сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, рассчитанная на основе фонда оплаты труда управленческого персонала, приходящаяся на розничную торговлю, составит 4 200 руб. (30 000 руб. x 14 %);

– сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, составит 15 000 руб. (300 000 руб. x 0,05).

При этом сумма ЕСН, уплачиваемого индивидуальным предпринимателем в соответствии с общим режимом налогообложения по произведенным выплатам в пользу физических лиц, занятых в сфере оптовой торговли, должна быть увеличена за счет фонда заработной платы управленческого персонала на 148 200 руб. [(600 000 руб. – 30 000 руб.) x 26 %)].