8. Отчет о прибылях и убытках

 

На наш взгляд, целесообразнее начать разговор о заполнении форм отчетности с порядка составления Отчета о прибылях и убытках, хотя эта форма считается формой N 2. Дело в том, что для ее заполнения необходимы данные аналитического учета по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки" ., которые для заполнения годового бухгалтерского баланса должны быть закрыты в процессе реформации.

Структура Отчета о прибылях и убытках объясняется логикой формирования конечного финансового результата деятельности организации - чистой прибыли или чистого убытка - с учетом требований Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99.

При составлении годовой отчетности нужно учесть один важный нюанс. Дело в том, что в первоначальной редакции данных нормативных актов все доходы и расходы делились на две категории:

1) доходы и расходы по обычным видам деятельности;

2) прочие доходы и расходы.

В свою очередь, прочие доходы и расходы делились на три разновидности:

- операционные доходы и расходы;

- внереализационные доходы и расходы;

- чрезвычайные доходы и расходы.

С учетом данных требований бухгалтер должен был организовать аналитический учет разных видов прочих доходов и расходов, причем операционные и внереализационные доходы и расходы учитывались на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а чрезвычайные - на счете 99 "Прибыли и убытки".

. Минфин России своими Письмами от 18.09.2006 N N 115н и 116н внес изменения в целый ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету. Суть изменений сводится к отказу от деления прочих доходов и расходов на вышеуказанные три разновидности. Вступают эти изменения в силу начиная с годовой отчетности за 2006 г., в связи с чем был скорректирован и образец формы N 2 в Приказе N 67н: строка 090 теперь называется "Прочие доходы" (а не "Прочие операционные доходы", как раньше), строка 100 - "Прочие расходы" (а не "Прочие операционные расходы"), а строки 120 "Внереализационные доходы" и 130 "Внереализационныерасходы" вообще исключены из формы N 2.

Поэтому при составлении годовой отчетности за 2012 г. можно порекомендовать следующий порядок действий:

- бухгалтерские записи по счетам 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки" оставить без изменений, так как они были осуществлены в полном соответствии с нормами бухгалтерского учета;

- при формировании показателей Отчета о прибылях и убытках для заполнения строк 090 и 100 в столбце "за отчетный период" (за 2012 г.) произвести сложение остатков по соответствующим субсчетам счетов 91 и 99 по состоянию на 31.12.2006 (до реформации баланса), т.е. суммирование операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов соответственно (за исключением доходов и расходов, раскрываемых отдельно по строкам 060 - 080 Отчета о прибылях и убытках);

- при формировании показателей Отчета о прибылях и убытках по строкам 090 и 100 в столбце "за аналогичный период предыдущего года" (т.е. за 2011 г.) произвести сложение данных, приведенных в прошлогоднем Отчете о прибылях и убытках в столбце "за отчетный год": для заполнения строки 090 "Прочие доходы" новой формы N 2 сложить показатели строк 090 "Прочие операционные доходы", 120 "Внереализационные доходы", а также вводившейся дополнительно при наличии соответствующих данных строки "Чрезвычайные доходы" старой формы N 2, а для заполнения строки 100 "Прочие расходы" новой формы - сложить показатели строк 100 "Прочие операционные расходы", 130 "Внереализационные расходы" и вводившейся дополнительно строки "Чрезвычайные расходы" старой формы.

Как и ранее, при заполнении формы N 2 следует помнить, что все расходы, убытки и иные суммы, подлежащие вычитанию при исчислении конечного финансового результата, должны показываться в круглых скобках.

Раздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" заполняется на основании остатков по субсчетам счета 90 "Продажи" по состоянию на 31.12.2006 (до реформации баланса).

По строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей" отражают кредитовое сальдо субсчета 90-1 за вычетом дебетовых сальдо субсчетов счета 90, на которых производится сбор сумм НДС и акцизов.

По строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражают дебетовое сальдо субсчета 90-2.

При заполнении строк 010 и 020 следует учесть, что ПБУ 9/99 и 10/99 требуют раскрывать подробную информацию о суммах выручки и себестоимости продаж в разрезе различных видов деятельности (разных групп реализуемой продукции, товаров и т.д.), доля которых в общей сумме выручки составляет более 5%. То есть теоретически может потребоваться раскрытие информации максимум по 20 видам деятельности (продукции, товаров, работ, услуг). В случае, если видов деятельности много, руководство фирмы может посчитать целесообразным привести такую расшифровку отдельной таблицей в виде приложения к форме N 2 или в тексте пояснительной записки. Если же для расшифровки нужно всего несколько дополнительных строк, их следует ввести непосредственно в форму N 2, т.е. добавить строки 011, 012, 013 и т.д. для расшифровки выручки и строки 021, 022, 023 и т.д. для расшифровки соответствующей данной выручке себестоимости продаж.

По строке 029 указывается разница между показателями строк 010 и 020, причем превышение выручки над себестоимостью (валовая прибыль) показывается обычной записью, а превышение себестоимости над выручкой, т.е. валовой убыток, показывают в круглых скобках.

По строке 030 "Коммерческие расходы" показывают дебетовое сальдо того субсчета счета 90, на который организация производит списание расходов на продажу с одноименного счета 44. В состав коммерческих расходов включаются расходы на содержание отдела маркетинга (продаж), заработная плата торгового персонала с отчислениями, расходы на доставку продукции покупателям (если она осуществляется за счет фирмы, т.е. отдельно покупателем не оплачивается), расходы на рекламу и прочие расходы, связанные с продвижением товаров, продукции, работ и услуг и их продажей.

По строке 040 "Управленческие расходы" отражают дебетовое сальдо того субсчета счета 90, на который организация производит списание общехозяйственных расходов с одноименного счета 26. Обратите внимание, заполнять данную строку должны только те организации, учетной политикой которых предусмотрено закрытие счета 26 на счет 90. Если же по учетной политике счет 26 закрывают на счет 20, то управленческие расходы включаются в себестоимость продукции, т.е. фактически участвуют в формировании показателей, отраженных по строкам 020 формы N 2 в части реализованной продукции, работ, услуг и по строкам 213 - 215 формы N 2 в части незавершенного производства и нереализованных продукции, работ или услуг. Фирмы, занимающиеся только торговлей, строку 040 не заполняют вообще, поскольку в силу специфики учета операций торговых организаций все управленческие расходы они учитывают на счете 44 "Расходы на продажу" и рассматривают их как составную часть коммерческих расходов.

По строке 050 "Прибыль (убыток) от продаж" отражают результат обычной хозяйственной деятельности фирмы - прибыль или убыток от продажи продукции, товаров, выполнения работ или оказания услуг. В случае, если получен убыток, его отражают в круглых скобках.

Раздел "Прочие доходы и расходы" заполняется на основании остатков по субсчетам и аналитическим счетам счета 91 "Прочие доходы и расходы" по состоянию на 31.12.2006 (до реформации баланса).

По строке 060 "Проценты к получению" отражают кредитовое сальдо соответствующего аналитического счета субсчета 91-1 (или иного субсчета, использовавшегося для учета операционных доходов) в части процентов, подлежащих получению от других организаций и лиц по предоставленным им займам, а также по приобретенным организацией облигациям и прочим долговым ценным бумагам.

По строке 070 "Проценты к уплате" отражают дебетовое сальдо соответствующего аналитического счета субсчета 91-2 (или иного субсчета, предназначавшегося для учета операционных расходов) в части процентов, подлежащих уплате другим организациям и лицам по полученным от них займам и кредитам, по выпущенным данной организацией облигациям и прочим долговым ценным бумагам.

По строке 080 "Доходы от участия в других организациях" отражают кредитовое сальдо соответствующего аналитического счета субсчета 91-1 (или иного субсчета, предназначенного для учета операционных доходов) в части начисленных в пользу данной организации дивидендов по приобретенным ей акциям и доходов по иным вложениям в уставные капиталы других организаций.

По строке 090 "Прочие доходы" отражают кредитовое сальдо счета 91 в части остальных видов доходов организации (за исключением отраженных по строкам 060 и 080). В случае если для учета операционных ивнереализационных доходов в соответствии с рабочим планом счетов фирмы использовались разные субсчета, следует сложить их кредитовые сальдо (конечно, исключая суммы доходов от участия в других организациях и полученных процентов, отраженные по строкам 060 и 080). Если организация получала в течение 2006 и 2005 гг. чрезвычайные доходы, отражавшиеся в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", их суммы также следует прибавить к операционным и внереализационным доходам для формирования показателя по строке 090.

Аналогичным образом по строке 100 "Прочие расходы" отражают дебетовое сальдо счета 91, за исключением суммы уплаченных процентов, отраженной по строке 070. Если в рабочем плане счетов были предусмотрены различные субсчета для учета операционных и внереализационных расходов, их следует сложить для формирования показателя, отражаемого по строке 100 (исключая проценты, включенные в строку 070). Если организация имела чрезвычайные расходы, их также следует прибавить к общей сумме прочих расходов, отражаемых по строке 100.

По строке 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" показывают финансовый результат организации в соответствии с данными бухгалтерского учета до уплаты налога на прибыль (так называемую "бухгалтерскую", или "балансовую", прибыль).

Организации, не применяющие Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, сразу после строки 140 вводят строку 150 "Текущий налог на прибыль", по которой показывается фактическая сумма налога на прибыль за 2006 г., исчисленная по данным налогового учета и отраженная в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г.

Организации же, применяющие ПБУ 18/02, формируют чистую прибыль организации и заключительную часть Отчета о прибылях и убытках в особенном порядке, разъясненном в Письме Минфина России от 15.09.2003 N 16-00-14/280. Дело в том, что в результате применения ПБУ 18/02 чистая прибыль организации, формируемая на счете 99, исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли), должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Поэтому в Отчете о прибылях и убытках сумму чистой прибыли нужно определять как совокупность сумм, отраженных по статьям "Отложенные налоговые активы" (строка 141), "Отложенные налоговые обязательства" (строка 142) и "Текущий налог на прибыль" (строка 150), раскрытие которых в данном отчете предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02. Сумма же "Постоянных налоговых обязательств (активов)" уже учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с п. 21 ПБУ 18/02, поэтому при расчете чистой прибыли в форме N 2 ее не учитывают, а отражают справочно по отдельной строке.

Таким образом, в настоящее время, исходя из образцов форм бухгалтерской отчетности, отражение показателей, предусмотренных ПБУ 18/02, производится в Отчете о прибылях и убытках по следующим строкам:

- по строке 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражается сумма бухгалтерской (балансовой) прибыли, сформированная исходя из правил бухгалтерского учета на соответствующем субсчете счета 99 "Прибыли и убытки";

- по строке 141 "Отложенные налоговые активы" отражается разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета 09 за отчетный период, причем:

- если дебетовый оборот превышает кредитовый, сумма записывается обычными цифрами и прибавляется к строке 140;

- а если кредитовый оборот превышает дебетовый, полученная сумма записывается в круглых скобках и, следовательно, вычитается из строки 140;

- по строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" отражается разница между кредитовым и дебетовым оборотами счета 77 за отчетный период:

- если кредитовый оборот превышает дебетовый, полученная сумма записывается в круглых скобках и вычитается из результата результату сложения (или вычитания) строк 140 и 141;

- если дебетовый оборот превышает кредитовый, сумма записывается обычными цифрами и прибавляется к результату сложения или вычитания строк 140 и 141;

- по строке 150 "Текущий налог на прибыль" в круглых скобках отражается сумма налога на прибыль, начисленная и отраженная в налоговой декларации;

- по строке 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отражается чистая прибыль или чистый убыток, полученные по итогам года и подлежащие списанию при реформации баланса со счета 99 "Прибыли и убытки" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток");

- по строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" справочно отражается сумма постоянных налоговых обязательств или активов, сформированная на соответствующем субсчете счета 99 "Прибыли и убытки" за отчетный период.

Организации, осуществляющие виды деятельности, переводимые на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности, перед исчислением чистой прибыли по строке 190 должны показать также сумму начисленного за год единого налога.

Для этого перед строкой 190, сразу после строки 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения", если все виды деятельности организации попадают под ЕНВД (т.е. она вообще не уплачивает налога на прибыль), или после строки 150 "Текущий налог на прибыль", если организация уплачивает и налог на прибыль (по видам деятельности, не переводимым на ЕНВД), и единый налог, нужно ввести дополнительную строку "Единый налог на вмененный доход по отдельным видам деятельности".

Кроме того, бухгалтерам организаций, совмещающих общий режим налогообложения и "вмененку", следует в разделе "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" показывать выручку и себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг в разрезе видов деятельности: деятельности, переведенной на ЕНВД, и прочих видов деятельности, находящихся на общем режиме налогообложения.

Также бухгалтеры должны помнить, что ПБУ 18/02 применяется только в отношении тех видов деятельности, по которым организация является плательщиком налога на прибыль. Это подчеркивается и в Письме Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220. Поэтому обороты и остатки по счетам 09 и 77, а также по соответствующим субсчетам счета 99 и, следовательно, показатели строк 145 и 515 Бухгалтерского баланса, а также строк 141 - 150 и 200 Отчета о прибылях и убытках должны формироваться только в части расхождений данных бухгалтерского и налогового учета, связанных с осуществлением деятельности, облагаемой налогом на прибыль.

Для проверки правильности формирования Отчета о прибылях и убытках можно воспользоваться следующим алгоритмом формирования ключевых показателей по строкам данного отчета:

1) валовая прибыль формируется путем уменьшения выручки на величину себестоимости продаж, т.е.:

Строка 029 = Строка 010 - Строка 020;

2) прибыль от продаж формируется путем уменьшения валовой прибыли на величину коммерческих и управленческих расходов, т.е.:

Строка 050 = Строка 029 - Строка 030 - Строка 040;

3) прибыль до налогообложения формируется путем увеличения прибыли от продаж на величину иных доходов, кроме выручки, и ее уменьшения на величину расходов, отличных от расходов по обычным видам деятельности, т.е.

Строка 140 = Строка 050 + Строка 060 - Строка 070 + Строка 080 + Строка 090 - Строка 100;

4) и, наконец, чистая прибыль определяется так:

Строка 190 = Строка 140 +/- Строка 141 +/- Строка 142 - Строка 150 - Доп. строки (ЕНВД).

Рассмотрим порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках (формы N 2) на следующем практическом примере.

 

Пример (ч. 1). ООО "Мария" занимается тремя видами деятельности: оказанием полиграфических услуг (основной вид деятельности), а также оптовой и розничной торговлей бумагой, канцтоварами и прочими непродовольственными товарами.

Организация находится на общей системе налогообложения, а в отношении розничной торговли в соответствии с законодательством, действующим в той местности, где расположено ООО "Мария", применяется ЕНВД.

В соответствии с учетной политикой ООО "Мария" переоценка основных средств не производится, управленческие расходы списываются в дебет счета 90 "Продажи", учет товаров осуществляется по покупным ценам (без применения счета 42).

Информация о финансовых результатах деятельности ООО "Мария", сформированная на счетах 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки" за 2006 г. (до реформации баланса), представлена в табл. 1.

 

Таблица 1

 

Оборотно-сальдовая ведомость по счетам 90, 91, 99

в разрезе субсчетов и аналитических счетов

до реформации баланса

 

Наименования счетов         (субсчетов, аналитических счетов)		Обороты		Сальдо
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Синтетический счет 90 "Продажи"		7 359 000	7 359 000
90-1 "Выручка"			7 359 000		7 359 000
	90-11 "Выручка от оказания      полиграфических услуг"		3 304 000		3 304 000
	90-12 "Выручка от оптовой       торговли"		2 625 000		2 625 000
	90-13 "Выручка от розничной     торговли"		1 430 000		1 430 000
90-2 "Себестоимость продаж"		4 817 400		4 817 400
	90-21 "Себестоимость            полиграфических услуг"	1 967 400		1 967 400
	90-22 "Покупная стоимость       товаров, проданных оптом"	1 750 000		1 750 000
	90-23 "Покупная стоимость       товаров, проданных в розницу"	1 100 000		1 100 000
90-3 "НДС"		904 424		904 424
	90-31 "НДС по операциям,        связанным с оказанием           полиграфических услуг	504 000		504 000
	90-32 "НДС по операциям,        связанным с оптовой торговлей"	400 424		400 424
90-4 "Управленческие расходы"		837 200		837 200
90-5 "Коммерческие расходы"		461 600		461 600
90-9 "Прибыль/убыток от продаж"		338 376		338 376
Синтетический счет         91 "Прочие доходы и расходы"		158 400	158 400
91-1 "Прочие доходы"			41 000		41 000
	91-11 "Операционные доходы"		41 000		41 000
	91-111 "Проценты к получению"		16 000		16 000
	91-112 "Доходы от участия в     уставных капиталах"		5 000		5 000
	91-113 "Прочие операционные     доходы"		20 000		20 000
	91-12 "Внереализационные        доходы"
91-2 "Прочие расходы"		158 400		158 400
	91-21 "Операционные расходы"	30 000		30 000
	91-211 "Проценты к уплате"	30 000		30 000
	91-212 "Прочие операционные     расходы"
	91-22 "Внереализационные        расходы"	128 400		128 400
91-9 "Сальдо прочих доходов и       расходов"			117 400
Синтетический счет         99 "Прибыли и убытки"		86 406	220 976		134 570
99-1 "Бухгалтерская прибыль         (убыток)"			220 976		220 976
	91-11 "Бухгалтерская прибыль    (убыток) от деятельности,       подпадающей под общий режим     налогообложения"		143 359		143 359
	91-12 "Бухгалтерская прибыль    (убыток) от деятельности,       подпадающей под ЕНВД"		77 617		77 617
99-2 "Условный расход по налогу на  прибыль"		34 406		34 406
99-3 "Постоянное налоговое          обязательство"		2 000		2 000
99-4 "Постоянный налоговый актив"
99-5 "Единый налог на вмененный     доход"		50 000		50 000

 

Сумма налога на прибыль за 2006 г. (в соответствии с данными налогового учета и налоговой декларацией по налогу на прибыль) составила 39 106 руб., а сумма ЕНВД, уплачиваемого в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли, в соответствии с налоговыми декларациями по ЕНВД за первый, второй, третий и четвертый кварталы 2006 г. составила в общей сложности 50 000 руб.

Показатели Отчета о прибылях и убытках за отчетный период ., составленного на основе приведенных выше данных, будет выглядеть следующим образом (табл. 2). Данные для упрощения примера не приводятся, а в графе, в которой они должны приводиться в годовой отчетности, для удобства читателей приведены показатели в полных рублях (до округления).

 

Таблица 2

 

Отчет о прибылях и убытках ООО "Мария"

 

Показатель		За отчетный период,   тыс. руб.	В полных рублях  (без округления), руб.
Наименование	Код
1	2	3	4
Доходы и расходы по обычным    видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи     товаров, продукции, работ,     услуг (за минусом налога на    добавленную стоимость,         акцизов и аналогичных          обязательных платежей)	010	6 454	6 454 576
В том числе полиграфические  услуги	011	2 800	2 800 000
оптовая торговля	012	2 224	2 224 576
розничная торговля	013	1 430	(1 430 000)
Себестоимость проданных        товаров, продукции, работ,     услуг	020	(4 817)	(4 817 400)
В том числе полиграфические  услуги	021	(1 967)	(1 967 400)
оптовая торговля	022	(1 750)	(1 750 000)
розничная торговля	023	(1 100)	(1 100 000)
Валовая прибыль	029	1 637	1 637 176
Коммерческие расходы	030	(462)	(461 600)
Управленческие расходы	040	(837)	(837 200)
Прибыль (убыток) от продаж	050	338	(338 376)
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	060	16	16 000
Проценты к уплате	070	(30)	(30 000)
Доходы от участия в других     организациях	080	5	5 000
Прочие доходы	090	20	20 000
Прочие расходы	100	(128)	(128 400)
Прибыль (убыток) до            налогообложения	140	221	220 976
Отложенные налоговые активы	141	2	1 800
Отложенные налоговые           обязательства	142	1	900
Текущий налог на прибыль	150	(39)	(39 106)
Единый налог на вмененный      доход	160	(50)	(50 000)
Чистая прибыль (убыток)        отчетного периода	190	135	134 570
Справочно                      Постоянные налоговые           обязательства (активы)	200	2	2 000

 

Обратите внимание на строки 012 и 010. Строго говоря, по правилам округления эти суммы должны составлять 2225 и 6455 тыс. руб. соответственно. Однако в этом случае при прямом подсчете показателей, выраженных в тысячах рублей, прибыль оказалась бы завышенной на 1 тыс. руб. Например, валовая прибыль, отражаемая по строке 029, составила бы 6455 - 4817 = 1638 тыс. руб., в то время как фактически она составляет 1 637 176 руб., что при округлении дает 1637 тыс. руб.

Поэтому необходимо не просто механически округлить данные, исчисленные в полных рублях, до тысяч или миллионов рублей по обычным правилам округления, но и перепроверить правильность формирования показателей в конечном варианте отчета, просчитав их аналитически по приведенным выше формулам взаимосвязи показателей.

Конец примера (ч. 1).

 

Акционерные общества также раскрывают в Отчете о прибылях и убытках справочно-базовую и разводненную прибыль на акцию, руководствуясь при этом Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.

Кроме того, образцы форм предусматривают раскрытие в отдельной таблице формы N 2 некоторых видов доходов и расходов организации. Однако такое раскрытие может производиться не в таблице, являющейся частью формы N 2 (как в образцах), а непосредственно в тексте Пояснительной записки.