Тема 10. Учет доходов и результатов деятельности

План лекций.

10.1. Доходы предприятия: определение и классификация.

10.2. Учет и аудит доходов от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг).

10.3. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход».

10.4. Себестоимость реализованной готовой продукции (товаров, работ, услуг).

10.5. Учет доходов и расходов от другой операционной деятельности и другой обычной деятельности.

10.6. Учет результатов деятельности от участия в капитале.

10.7.Учет доходов и расходов финансовой деятельности.

10.1. Доходы предприятия: определение и классификация.

Нормативным документом, который определяет методоло­гические основы формирования в бухгалтерском учете инфор­мации о доходах предприятия и ее раскрытие в финансовой отчетности, является Положение (стандарт) бухгалтерского уче­та 15 "Доход", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.1999 г. № 290.

Нормы этого Положения (стандарта) применяются пред­приятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее — предприятия) независимо от форм собственности (кро­ме бюджетных учреждений).

Доход определяется во время увеличения актива или умень­шения обязательств, что предопределяет возрастание собствен­ного капитала (за исключением возрастания капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка до­хода может быть достоверно определена.

Критерии признания дохода, которые представлены в Поло­жении (стандарте) 15, применяются отдельно к каждой опера­ции. Тем не менее эти критерии следует применять к отдельным элементам одной операции или к двум и больше операциям вместе, если это вытекает из сущности такой хозяйственной операции (операций).

Не признаются доходами такие поступления от других лиц:

1. Сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, других налогов и обязательных платежей, которые подлежат перечислению в бюджет и внебюджетные фонды.

2. Сумма поступлений по договору комиссии, агентским и другим аналогичным договором в пользу комитента, принципала и т.п.

3. Сумма предоплаты за продукцию (товары, работы, услу­ги).

4. Сумма аванса в счет оплаты за продукцию (товары, рабо­ты, услуги).

5. Сумма задатка под залог или в погашение займа, если это предусмотрено соответствующим договором.

2. Поступления, которые принадлежат другим лицам.

3. Поступления от первичного размещения ценных бумаг.

Признанные доходы классифицируются в бухгалтерском учете по таким группам:

а)доход (выручка) от реализации продукции (товаров, ра­бот, услуг);

б)прочие операционные доходы;

в)финансовые доходы;

г)прочие доходы;

д)чрезвычайные доходы.

Состав доходов, которые относятся к соответствующей группе, установлен Положением (стандартом) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах";

Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, дру­гих активов) признается в случае наличия всех приведенных ниже условий:

• покупателю переданы риски и выгоды, связанные с пра­вом собственности на продукцию (товар, другой актив);

• предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, дру­гими активами);

• сумма дохода (выручка) может быть достоверно опреде­лена;

• существует уверенность, что в результате операции сос­тоится увеличение экономических выгод предприятия, а затраты, связанные с этой операцией, могут быть досто­верно определены.

Доход не признается, если осуществляется обмен продук­цией (товарами, роботами, услугами и другими активами), кото­рые являются схожими по назначению и. имеют одинаковую справедливую стоимость.

Доход, связанный с предоставлением услуг, признается, исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен ре­зультат этой, операции.

Результат операции по предоставлению услуг может быть достоверно оценен при нал и ч и и всех п р и в е д е н н ы х ниже условий:

• возможности достоверной оценки дохода;

• вероятности поступления экономических выгод от предо­ставления услуг;

• возможности достоверной оценки степени завершен­ности предоставления услуг на дату баланса;

• возможности достоверной оценки затрат, осуществлен­ных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.

Оценка степени завершенности операции по предоставле­нию услуг производится:

• изучением выполненной работы;

• определением удельного веса объема услуг, предостав­ленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;

• определением удельного веса затрат, которые осущест­вляет предприятие в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких затрат.

Сумма затрат, осуществленных на определенную дату, вклю­чает только те затраты, которые отображают объем предостав­ленных услуг на эту самую дату.

Если услуги состоят в выполнении неопределенного коли­чества действий (операций) за определенный период времени, то доход определяется путем равномерного его начисления за этот период (кроме случаев, когда другой метод лучше определяет степень завершенности предоставления услуг).

Если доход (выручка) от предоставления услуг не может быть достоверно определен, то он отображается в бухгалтерском учете в размере определенных затрат, которые подлежат возме­щению.

Если доход (выручка) от предоставления услуг не может быть достоверно оценен и не существует вероятности возмеще­ния понесенных затрат, то доход не признается, а осущест­вленные затраты признаются затратами отчетного периода. Если в дальнейшем сумма дохода будет достоверно оценена, то доход признается по этой оценке.

Определенный доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) не корректируется на величину свя­занной с ним сомнительной и безнадежной дебиторской задол­женности. Сумма такой задолженности признается затратами предприятия в соответствии с Положением (стандартом) бух­галтерского учета 10 "Дебиторская задолженность". Доходом является сумма обязательств, которые не подлежат погашению.

Целевое финансирование не признается доходом до тех пор, пока не существует подтверждения того, что оно будет получено и предприятие выполнит условия относительно такого финан­сирования.

Полученное целевое финансирование признается доходом на протяжении тех периодов, в которых имели место затраты, связанные с выполнением условий целевого финансирования.

Целевое финансирование капитальных инвестиций призна­ется доходом на протяжении периода полезного использования соответствующих объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов и т.п.) пропорционально сумме начис­ленной амортизации этих объектов.

Целевое финансирование, полученное в качестве компенса­ции затрат (или убытков), которые имели место на предприятии, или с целью немедленной финансовой поддержки предприятия без будущих связанных из этим затрат, признается доходом того периода, в котором образовалась дебиторская задолженность, связанная с этим финансированием.

Доход, который возникает в результате использования ак­тивов предприятия другими сторонами, признается в виде про­центов, роялти и дивидендов,если:

• возможно поступление экономических выгод, связанных с такой операцией;

• доход может быть достоверно оценен.

Такой доход должен признаваться в таком порядке:

• проценты признаются в том отчетном периоде, к которо­му они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами;

• роялти признаются по принципу начисления в соответ­ствии с экономическим содержанием соответствующего соглашения;

• дивиденды признаются в периоде принятия решения об их выплате.

Доход отображается в бухгалтерском учете в сумме справед­ливой стоимости активов, которые получены или подлежат по­лучению.

В случае отсрочки платежа, вследствие чего возникает раз­ница между справедливой стоимостью и номинальной суммой денежных средств или их эквивалентов, которые подлежат получению за продукцию (товары, работы, услуги и прочие активы), такая разница признается доходом в виде процентов.

Сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг, которые полу­чены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или получен­ных денежных средств и их эквивалентов.

Если справедливую стоимость активов, работ, услуг, кото­рые получены или подлежат получению по бартерному контрак­ту, достоверно определить невозможно, то доход определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денеж­ных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартер­ному контракту.

10.2. Организация учета доходов

Для обобщения информации о доходах от операционной, ин­вестиционной и финансовой деятельности предприятия пред­назначены счета класса 7 "Доходы и результаты деятельности".

На счетах этого класса, кроме счета 76 "Страховые пла­тежи", на протяжении отчетного года по кредиту отображается сумма общего дохода вместе с суммой косвенных налогов, сбо­ров (обязательных платежей), которые включены в цену прода­жи, по дебету — ежемесячное отображение надлежащей суммы непрямых налогов, сборов (обязательных платежей), ежегодное или ежемесячное отнесение суммы чистого дохода на счет 79 "Финансовые результаты".

Для учета доходов планом счетов предусмотрено примене­ние следующих бухгалтерских счетов:

70. "Доходы от реализации";

71. "Прочий операционный доход";

72. "Доходы от участия в капитале";

73. "Прочие финансовые доходы";

74. "Прочие доходы";

75. "Чрезвычайные доходы";

76. "Страховые платежи".

Учет доходов от реализации

Для обобщения информации о доходах от реализации гото­вой продукции, товаров, работ и услуг, доходов от страховой деятельности, о доходах от игрового бизнеса, от проведения лоттерей, а также о сумме скидок, предоставленных покупате­лям, и о прочих вычитаниях из дохода предназначен счет 70 "Доходы от реализации".

Счет 70 "Доходы от реализации" имеет такие субсчета:

701. "Доход от реализации готовой продукции";

702. "Доход от реализации товаров";

703. "Доход от реализации работ и услуг";

704. "Вычитания из дохода";

705. "Перестрахование".

По кредиту субсчетов 701-703 отображается увеличение (получение) дохода, по дебету — надлежащая сумма непрямых налогов (акцизного сбора, налога на добавленную стоимость и других, предусмотренных законодательством); результат опера­ций перестрахования (в корреспонденции с субсчетом 705 "Перестрахование"); результат изменения резервов незаработан­ных премий (в страховых организациях); и списание в порядке закрытия на счет 79 "Финансовые результаты".

На субсчете 701 "Доход от реализации готовой продук­ции" обобщается информация о доходах от реализации готовой продукции.

На субсчете 702 "Доход от реализации товаров" обобщают информацию о доходах от реализации товаров.

На субсчете 703 "Доход от реализации работ и услуг"

обобщают информацию о доходах от реализации работ и услуг.

Аналитический учет доходов от реализации ведется по ви­дам (группам) продукции, товаров, работ, услуг, регионам сбыта и/или другим направлениям, определенным предприятием.

На субсчете 704 "Вычитание из дохода" по дебету отобра­жаются суммы поступлений по договорам комиссий, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитентов, принци­палов, сумма предоставленных после даты реализации скидок покупателям, стоимость возвращенной покупателем продукции и товаров и прочие суммы, которые подлежат вычитанию из дохода. По кредиту субсчета 704 отображается списание дебетовых оборотов на счет 79 "Финансовые результаты".

На субсчете 705 "Перестрахование" предприятия, которые являются страховщиками, согласно Закону Украины "О стра­ховании", обобщают информацию о долях страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) по договорам перестра­хования. По дебету субсчета 705 отображаются суммы долей страховых платежей (страховых взносов, страховых премий), которые принадлежат перестраховщикам по договорам пере­страхования, по кредиту — доли страховых платежей (страховых взносов, страховых премий), которые возвращаются перестра­ховщиками в случае досрочного прекращения договора пере­страхования. Ежемесячно сальдо субсчета 705 списывается (закрывается) в корреспонденции с субсчетом 703 "Доход от реализации работ и услуг".

Учет прочих операционных доходов

Обобщение информации о прочих доходах от операционной деятельности предприятия в отчетном периоде, кроме дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), ведется на счете 71 "Прочий операционный доход".

По кредиту счета 71 "Прочий операционный доход" отображается увеличения (получение) дохода, по дебету — сум­мы непрямых налогов (налога на добавленную стоимость, акциз­ного сбора и других сборов (обязательных платежей)) и списа­ние в порядке закрытия на счет 79 "Финансовые результаты".

Счет 71 "Прочий операционный доход" имеет такие субсчета:

711. "Доход от реализации иностранной валюты";

712. "Доход от реализации прочих оборотных активов";

713. "Доход от операционной аренды активов";

714. "Доход от операционной курсовой разницы";

715. "Полученные штрафы, пени, неустойки";

716. "Возмещение ранее списанных активов";

717. "Доход от списания кредиторской задолженности";

718. "Доход от безоплатно полученных оборотных активов";

719. "Прочие доходы от операционной деятельности".

На субсчете 711 "Доход от реализации иностранной валю­ты" обобщается информация о доходах от реализации иностран­ной валюты.

На субсчете 712 "Доход от реализации прочих оборотных активов" обобщается информация о доходах от реализации обо­ротных активов (производственных запасов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и т.п.).

На субсчете 713 "Доход от операционной аренды активов"

обобщается информация о доходах от аренды (кроме финан­совой) имущества, если эта деятельность не является предметом (целью) создания предприятия.

На субсчете 714 "Доход от операционной курсовой раз­ницы" обобщается информация о доходах от курсовых различий по активам и обязательствам предприятия, связанным с опера­ционной деятельностью предприятия.

На субсчете 715 "Полученные штрафы, пени, неустойки"

обобщается информация о штрафах, пене, неустойке и прочих санкциях за нарушение хозяйственных договоров, признанных должником или относительно которых получены решения суда, арбитражного суда об их взыскании, а также о суммах по возме­щению понесенных убытков.

На субсчете 716 "Возмещение ранее списанных активов"

обобщается информация о суммах возмещения предприятию стоимости ранее списанных активов.

На субсчете 717 "Доход от списания кредиторской задол­женности" обобщается информация о доходах от списания кредиторской задолженности, которая возникла в ходе операци­онного цикла, по окончании срока исковой давности.

На субсчете 718 "Доход от безоплатно полученных обо­ротных активов" обобщается информация о доходах от безоплатно полученных оборотных активов (кроме финансовых инвестиций) и доходах от целевого финансирования, связанного с операционной деятельностью.

На субсчете 719 "Прочие доходы от операционной дея­тельности" обобщается информация о прочих доходах от опера­ционной деятельности, которые не нашли своего отображения на других субсчетах счета 71 "Прочий операционный доход", в частности, о доходах от операций с тарой, от инвентаризации, деятельности жилищно-коммунальных и обслуживающих хо­зяйств, детских дошкольных учреждений, домов отдыха, сана­ториев и других учреждений оздоровительного и культурного назначения предприятия. Предприятия, которые являются страховщиками в соответствии с Законом Украины "О страхо­вании", на этом субсчете обобщают информацию о других до­ходах от страховой деятельности, в частности, комисионного вознаграждения за перестрахование, доли от страховых сумм и страховых возмещений, надлежащие к уплате перестрахов­щиками, возвращенные суммы из централизованных страховых резервных фондов, возвращенные суммы страховых резервов, других нежели резерв незаработанных премий.

Бухгалтерскими документами по учету прочих операцион­ных доходов являются: "Приходный кассовый ордер"), выписка банка, "Счет-фактура", "Товарно-транспортная накладна, "Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, договор аренды, "Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств", контракты и договора, документально оформле­нные решения судебных органов, "Книга учета расчетов с депо­нентами", "Инвентаризационная опись товар­но-материальных ценностей" и пр.

Отнесение прочих операционных доходов на финансовый результат от операционной деятельности осуществляется на основании расчета (справки), оформленной работником бухгал­терии.

Учет финансовых результатов

Для учета и обобщения информации о финансовых резуль­татах предприятия от обычной деятельности и чрезвычайных событий предназначен счет 79 "Финансовые результаты".

По кредиту счета 79 "Финансовые результаты" отобража­ются суммы в порядке закрытия счетов учета доходов, по де­бету — суммы в порядке закрытия счетов учета затрата, также надлежащая сумма начисленного налога на прибыль.

Сальдо счета при его закрытии списывается на счет 44 "Не­распределенные прибыли (непокрытые убытки)".

Счет 79 "Финансовые результаты" имеет такие субсчета:

791. "Результат операционной деятельности";

792. "Результат финансовых операций";

793. "Результат прочей обычной деятельности";

794. "Результат чрезвычайных событий".

На субсчете 791 "Результат от операционной деятельно­сти" определяется прибыль (убыток) от операционной дея­тельности предприятия. По кредиту субсчета отображается в порядке закрытия счетов сумма доходов от реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг и от прочей операционной деятельности (счета 70 "Доходы от реализации", 71 "Прочий операционный доход"), по дебету — сумма в порядке закрытия счетов учета себестоимости реализованной готовой продукции, товаров, работ и услуг, административных затрат, затрат на сбыт, прочих операционных затрат (90 "Себестоимость реализации", 92 "Административные затраты", 93 "Затраты на сбыт", 94 "Прочие затраты операционной деятельности").

На субсчете 792 "Результат финансовых операций" опре­деляется прибыль (убыток) от финансовых операций пред­приятия. По кредиту субсчета отображается списание суммы в порядке закрытия счетов учета доходов от участия в капитале и прочих финансовых доходов, по дебету — списание финансовых затрат со счетов 95 "Финансовые затраты" и 96 "Потери от участия в капитале".

На субсчете 793 "Результат от прочей обычной деятель­ности" определяется прибыль (убыток) от прочей обычной дея­тельности предприятия. По кредиту счета отображается списание суммы в порядке закрытия счетов учета доходов от инвестиционной и прочей обычной деятельности предприятия, по дебету — списание затрат со счета 97 "Прочие затраты".

На субсчете 794 "Результат чрезвычайных событий" опре­деляется прибыль (убыток) от чрезвычайных событий. По кре­диту субсчета отображается списание доходов, полученных от чрезвычайных событий, по дебету — списание затрат от чрез­вычайных событий, которые учитываются на счете 99 "Чрез­вычайные затраты".

Предприятия, которые для обобщения информации о затра­тах применяют только счета класса 8 "Затраты по элементам", субсчета счета 79 дебетуют в корреспонденции с кредитом счетов 23 "Производство", 26 "Готовая продукция", 27 "Продукция сельскохозяйственного производства.