4. Оцінка незавершенного виробництва та готової продукції

Собівартість реалізованої готової продукції визначається за методами оцінки вибуття запасів, передбаче­ні П(С)БО 9 «Запаси» (методи ФІФО, середньозваженої собівартості, нормативних затрат)

В практичній діяльності підприємств можливе відображення готової продукції за облі­ковими цінами із застосуванням відхилень фак­тичної виробничої собівартості готової продукції від вартості її за обліковими цінами.

Тобто, готова продукція може оцінюватися:

• за фактичною виробничою собівартістю;

• за плановою виробничою собівартістю

Застосування планових цін на готову продукцію до­цільне на виробничих підприємствах, які здій­снюють масовий випуск продукції широкого асортименту. У цьому разі випущена з виробниц­тва готова продукція оприбутковується протягом місяця за планови­ми цінами.

РОЗРАХУНОК

відхилень фактичної виробничої собівартості виготовленої продукції

від облікової її вартості за ________ 20_ р.

Назва готової продукції	Облікова вартість випущеної готової продукції	Фактична виробнича собівартість готової продукції.	Відхилення
Надійшло з готової продукції з виробництва	329386,0	316718,0	- 12668,0
Відсоткове відношення фактич­ної виробничої собівар­тості готової продукції до її вартості за обліковими цінами	316718/329386*100 %= 96,15%
Відвантажено зі складу (реалізовано )	284500,0	273546,75 (284500,0 * 96,15%)	-10953,25

На облікову вартість випущеної з ви­робництва та реалізованої готової продукції складено бухгал­терські записи:

Д-т 26 К-т 23 – 329386грн.

Д-т 901 – К-т 26 – 284500грн

Наприкінці місяця після визначення фактич­ної виробничої собівартості випущеної готової продукції складають розрахунок відхилень фак­тичної виробничої собівартості продукції від вар­тості випущеної і оприбуткованої продукції за плановими цінами. При цьому фактичну виробничу собівартість з обліковою вартістю продукції порівнюють за кожним видом (групою) продукції і визначають відхилення: до­датне (+) та від'ємне (-). Визначені за цим розра­хунком відхилення відображають у бухгалтерсько­му обліку таким самим бухгалтерським проведен­ням, як випуск із виробництва готової продукції за обліковими цінами, але суму від'ємних відхилень записують сторнувальним записом, суму до­датних відхилень записують додатковим записом.

Д-т 26 К-т 23 – 12668 грн.

При встановлені суми фактичної виробничої собівартості ви­пущеної продукції необхідно визначити відсоткове відношення фактичної виробничої собівартості готової продукції до її облікової вартості.

Сума фактичної собівартості відвантаженої (реалізованої) готової продукції визначається множенням облі­кової вартості відвантаженої готової продукції на визначений відсоток.

Розрахунок відхилень фактичної виробничої собівартості готової продукції від вартості її за обліковими цінами, які відносяться до реалізова­ної продукції, складається наприкінці місяця. За розрахунком визначається та списується з рахун­ка 26 «Готова продукція», аналітичний рахунок «Відхилення виробничої собівартості продукції від облікової її вартості», сума відхилень, що від­носиться до реалізованої продукції та іншого її вибуття. На субрахунку 901

«Собівартість реалі­зованої готової продукції» та інших рахунках виз­начається фактична виробнича собівартість реалізованої продукції та продукції, що вибула з ін­ших причин, але прирівнюється до реалізованої продукції. Розрахунок складає бухгалтерія .

Д-т 901 -К-т 26 – 10953,25грн

Якщо має місце природний убуток готової продукції, виявленого при інвентаризації, то сума відхилення, яка відноситься до облікової вар­тості цієї продукції, має бути ві­дображена в бухгалтерському обліку проведен­ням:

Д-т 949 К-т 26

На оцінку готової продукції впливають залишки незавершеного виробництва.

До незавершеного виробництва належить продукція (вироби, заготовки, деталі), що не пройшла всіх стадій (фаз, переділів) обробки, передбачених технологічним процесом, а також вироби неукомплектовані, що не пройшли випробувань і технічного приймання.

До складу незавершеного виробництва належать залишки си­ровини, основних матеріалів та напівфабрикатів, що знаходяться в апаратах у процесі переробки; залишки продукції в обробних цехах, що не пройшли всіх стадій обробки; продукція, обробка якої закінчена, але яка не пройшла випро­бування і не прийнята відділом технічного контролю; не укомплектована, не упакована і незакоркована продукція, якщо вона відповідно до технічних умов вважається готовою і підлягає передаванню на склад в укомплектованому, упакованому й закоркованому вигляді; продукція, прийнята відділом технічного контролю, але не передана на склад або замовнику до 24-ї години остан­нього дня звітного місяця; у виробництвах, де працюють у три зміни, - продук­ція, прийнята відділом технічного контролю, але не здана на склад до 8-ї го­дини першого числа наступного за звітним місяця.

Незавершеним виробництвом в гірничо-хімічній промисловості є відбита руда, яка знаходиться в гірничих виробках і не піднята на поверхню.

У столярно-механічних цехах підприємств деревообробної про­мисловості під незавершеним виробництвом розуміють цикловий заділ складальних одиниць ­- деталей, вузлів (простих та складних) та виробів у складанні. При цьому до складу циклового заділу належать складальні оди­ниці, безпосередньо залучені у виробничий процес, тобто які перебувають на різних стадіях розкроювання, механічної обробки, склеювання, фанерування, збирання, оздоблення.

Не належать до незавершеного виробництва забраковані на­ півфабрикати (деталі), що не підлягають виправленню, а також сировина, матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, що не піддавалися процесу обробки.

Порядок визначення залишків незавершеного виробництва залежить від характеру виробництва. Найточнішим є визначення залишків незаверше­ного виробництва шляхом його інвентаризації у кількісному вимірі.

Інвентаризація незавершеного виробництва проводиться з метою визначення кількості і фактичної наявності незакінчених обробкою напівфабрикатів і продукції, а з деяких їх видів - також і кількості корисної речовини (провідного елемента), з якої вони складаються; виявлення неврахованого браку; перевірки даних обліку руху напівфабрикатів і деталей.

Інвентаризація незавершеного виробництва проводиться шляхом фактичного заміру, зважування і підрахунку кількості. Незавершене виробництво у закритій апаратурі внаслідок безперервності виробничих процесів визначається за технічними нормами і вважається постійним. Інвентаризація в цих виробництвах проводиться в період зупинки устаткування на ремонт.

Незавершене виробництво, а також напівфабрикати власного виробни­цтва, що знаходяться в цехах і підлягають подальшій переробці, інвентаризу­ються за станом на перше число кожного місяця.

Після визначення кількості провадиться оцінка незавершеного виробництва.

Оцінка незавершеного виробництва під час інвентаризації залежить від прийнятого варіанта зведеного обліку витрат на виробництво:

• на підприємствах, які обчислюють витрати на виробництво в цілому по підприємству (підприємства з безцеховою структурою управління), фактична наявність деталей, вузлів, а також нестачі і надлишки незавершеного виробництва оцінюються на основі нормативних калькуляцій або технологічних карт за встановленими статтями витрат у відомостях, що складаються в ці­лому для підприємства;

• на підприємствах, які обчислюють власні витрати за цехами - на осно­ві нормативних калькуляцій або технологічних карт, при цьому враховується частка витрат кожного цеху у загальних витратах на виготовлення цих виробів (деталей, вузлів) за встановленими статтями витрат.

Фактична собівартість незавершеного виробництва визначається згідно з порядком, встановленим у відповідній галузі промисловості.

Залишки незавершеного виробництва оцінюються:

• за нормативною виробничою собівартістю,

• за плановими прямими витратами;

• за собівартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів, що перебувають в переробці.

Оцінка незавершеного виробництва на підприємствах з безперервним технологічним процесом здійснюється за собівартістю сировини та матеріалів, завантажених в апарати. Кількість сировини, матеріалів та напівфабрикатів визначається шляхом проведення замірів та лабораторних аналізів і зазначається в перерахунку на вміст у них корисної речовини.

У виробництвах з безперервними і закритими технологічними процеса­ми залишки незавершеного виробництва визначаються виходячи з кількості апаратів, які були завантаженими на кінець звітного періоду, та ваги сировини і матеріалів, які знаходились у кожному з них. При цьому за фактичні можуть бути прийняті і теоретичні залишки, розраховані на основі техніко-економічних характеристик.

Гірничодобувні підрозділи мають постійне незавершене ви­робництво. Тому під час визначення собівартості руди їх незавершене ви­робництво не підлягає оцінці і вартісному обліку, крім технічного і маркшей­дерського відділів, де воно підлягає обліку у натурі.

У цехах з багатосерійним і масовим характером виробни­цтва оцінка деталей і напівфабрикатів проводиться за нормативною собівартістю.

У цехах виробництв з коротким технологічним циклом оцін­ка незавершеного виробництва проводиться тільки за собівартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів, що перебувають в перероб­ці.

При індивідуальному і дрібносерійному характері виробни­цтва вартість незавершеного виробництва визначається за вартістю ви­трат на незакінчені замовлення.

Дані про собівартість залишків незавершеного виробництва по це­хах узагальнюються по підприємству в цілому з виділенням витрат кожного цеху.

Групування даних незавершеного виробництва здійснюється в такому самому порядку, в якому ведеться зведений облік витрат на виробни­цтво, тобто по калькуляційних об'єктах.

По всіх виявлених фактах втрат і нестач сировини, матеріа­лів, продукції та інших ресурсів повинні встановлюватися причини та конкретні винуватці для відшкодування завданих підприємству збитків.

Втрати включаються до фактичної собівартості продукції в межах норм природних втрат, якщо вони безпосередньо пов'язані з вироб­ництвом певних видів продукції, за вирахуванням лишків сировини, матеріалів та продукції, виявлених під час інвентаризації у цехах.

Методи оцінки готової продукції за участю НЗВ, оціненого методами ФІФО та середньозваженої (в еквівалентні одиниці готової продукції )

Один з методів оцінювання незавершеного виробництва — переведення його в еквівалентні одиниці готової продукції. За цим методом всі витрати поділяються на загальну кількість еквівалентних одиниць і визначається собівартість одиниці продукції, а та­кож незавершеного виробництва.

Метод ФІФО — це один з методів попроцесної калькуляції собівартості продукції, що передбачає окреме зарахування на готову продукцію незавершеного виробництва, а собівартість одиниці продукції визначається на підставі витрат поточного періоду і випуску виробів за цей період. При цьому вважаєть­ся, що незавершене виробництво на кінець періоду виникає при виробництві нових одиниць продукції, виготовлення яких розпочато у звітному періоді, а тому незавершене виробни­цтво на початок звітного періоду повністю переноситься на готову продукцію. Мета полягає в тому, щоб вартість незавершеного виробництва була виділена в окрему складову собівар­тості готової продукції.

Схематично алгоритм визначення собівартості готової про­дукції та незавершеного виробництва за методом ФІФО наве­дено на рис. 5.2.

Рис. 5.2. Загальна схема формування собівартості готової про­дукції та незавершеного виробництва за методом ФІФО

Розглянемо метод ФІФО на прикладі. На початок звітного періоду у виробництві перебувала 1 тис. незавершених ви­робів, а вартість витрачених на них матеріалів - 4 тис.грн, здійснено витрати на обробку у розмірі 60% від повних ви­трат на обробку - 3 тис. грн (витрати на обробку - 5 грн. на одиницю готової продукції). У звітному періоді розпочато ви­робництво 5 тис. виробів, а незавершене виробництво на кінець періоду становило 2тис. одиниць з витратами на обробку 60% від повних витрат. Матеріали повністю витрачаються при початку виробництва. Дані зведено в табл. 5.1.

Таблиця 5.1.

Приклад визначення собівартості за методом ФІФО

Елементи вартості	Готова продук­ція за період, оди­ниць	Еквівалентні витрати з незавер- шеного виробницт- ва на кінець періоду, одиниць	Загальна кількість екві­валент­них одиниць	Витрати (матеріа­лів, на обробку) на оди­ницю продукції	Всього витрат	Собівар­тість одиниці про­дукції
Матеріали	4000	2000	6000	4	24 000	4
Вартість обробки	4000	1200 (2000 х 60 %)	5200	5	26 000	5
Всього					50 000	9

За даними табл. 5.1 розраховуємо собівартість готової про­дукції з використанням методу ФІФО. Випущено 4 тис. оди­ниць готової продукції по 9грн. в поточних витратах на суму 36 тис.грн. До поточної собівартості готової продукції до­дається собівартість незавершеного виробництва на початок періоду у сумі 7 тис. грн (1000 * 4 + 1000 * 5 * 60%) і разом вона становитиме 43тис. грн. Вартість незавершеного вироб­ництва становить:

2000 * 4 + 2000 * 5 * 60 % = 14 000грн.

Метод ФІФО має як недоліки, так і переваги. До переваг слід зарахувати більш точне визначення обсягів незаверше­ного виробництва на кінець періоду, особливо в умовах інфляції. З недоліків найважливішим є те, що собівартість готової продукції залежить від рівня незавершеного вироб­ництва на початок та кінець звітного періоду.

Метод ФІФО на практиці застосовується також при спи­санні матеріальних цінностей на виробництво. При цьому витрата матеріальних цінностей оцінюється за вартістю при­дбання в такій послідовності: спочатку списуються на витрати матеріали за ціною першої закупленої партії, потім другої, третьої і т. д., тобто до повного списання загальної кількості витраченого матеріалу.

Метод середньозваженої вартості заснований на включенні незавершеного виробництва в загальну собівартість випущеної продукції та еквівалентну кількість продукції незавершеного виробництва.

Схематично алгоритм визначення собівартості готової про­дукції та незавершеного виробництва за методом середньої зваженої наведено на рис. 5.3.

Рис.5.3.Загальна схема формування собівартості готової про­дукції та незавершеного виробництва за методом середньозваженої собівартості

Приклад використання цього методу наведено в табл. 5.2 і тексті.

Таблиця 5.2.

Приклад визначення собівартості за методом середньозваженої

Елемен­ти вар­тості	Готова продукція за пе­ріод, оди­ниць	Еквіва­лентні ви­трати на незавер­шене ви­робництво на кінець періоду, од.	Загаль­на кіль­кість еквіва­лент­них оди­ниць	Ви­трати матері­алів на одини­цю про­дукції	Всього поточ­них ви­трат	Ви­трати поперед нього періо­ду	Разом витрат	Собі­вар­тість од. про­дукції
Матеріа­ли	4000	2000	6000	4	24 000	4000	28 000	4,67
Вартість обробки	4000	1200 (2000 *60%)	5200	5	26 000	3000	29 000	5,58
Всього					50 000	7000	57 000	10,25

Вартість незавершеного виробництва в цьому випадку ста­новитиме:

2000 * 4,67 + 1200 * 5,58 = 16 000 грн.

Вартість готової продукції становитиме:

10,25 * 4000 = 41 000 грн.

Методи ФІФО та середньозваженої є різновидами попроцесного калькулювання.

5.Оцінка супутньої продукції та відходів виробництва

Відповідно до МР № 373, супутня продукція розглядається як одна зі статей калькуляції при обліку виробничих витрат та їх розподілу між об'єктами обліку. Крім того, у ньому наведено визначення супут­ньої продукції – продукція, отримана одночас­но з основним (цільовим) продуктом, тобто в єдиному технологічному процесі. При цьому така продукція за якістю повинна відповідати встановленим стандартам або технічним умо­вам (прийнята відділом технічного контролю) і призначена для подальшої переробки або відпуску стороннім підприємствам.

У додатку до них наведено примірний перелік даної продукції для деяких галузей промисловості. Наприклад, у хлорній промисловості при випуску основного продукту каустичної соди супутньою продукцією є хлор-газ, водень. У чорній металургії при доменному виробництві супутньою продукцією є рідкий або гранульований шлак. Види супутньої продукції в сільському господарстві можна відшукати в п. 2.6 МР № 1315.

Самостійно та відокремлено супутня продукція з метою бухобліку не калькулюється. Супутня продукція має економічну цінність (її можна використовувати для задо­волення господарських потреб самого підпри­ємства чи реалізовувати), то її потрібно виз­нати активом (п. 5 П(С)БО 9 «Запаси»).

На вартість супутньої про­дукції, розраховану одним із нижче наведених способів, зменшують виробничу собівартість основної продукції .

Оцінка супутньої продукції

Механізм оцінки супутньої продукції подано у п. 11 П(С)БО 16 і п. 431 МР № 373. Бухгалтерська оцінка супутньої продукції багато в чому залежатиме від того, як саме мають намір її надалі використову­вати.

Так, супутню продукцію оцінюють:

– за ціною можливої реалізації (справедлива вартість) (якщо її підприємство планує продати). ПСБО 19 «Об'єднання підприємств» установлює, що справедливою вартістю готової продукції (су­путню продукцію для «продажу» відносять до цієї групи) є ціна її реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (при­бутку) для аналогічної готової продукції;

– за ціною можливого використання (якщо супутню продукцію використовуватимуть на підприємстві). Згідно з п. 431 МР № 373 ціну можливого використання супутньої продукції можна встановити як різницю між ціною матеріалу, що замінюється супутнім продуктом і сумою додаткових витрат, пов'язаних з підготовкою його до використання. Хоча існує й альтернативна думка: супутню продукцію можна оцінити за справедливою вартістю вихідних сировини і матеріалів із П(С)БО 19: вона дорівнює їх відновлювальній вартості (сучасній собівартості придбання аналогічного запасу).

– за плановою собівартістю аналогічного про­дукту. І цей метод також має право на жит­тя. Більше того, він може бути найточнішим. Його можна використовувати при калькулюванні продукції, отриманої при комплексному виробництві. Тобто на тих підприємствах, на яких з одного виду сировини і в результаті єдиного технологічного про­цесу одержують два або кілька різнорідних продуктів і загальні витрати на виробництво не можуть бути безпосередньо розподілені між ними. У такому випадку вартість супутньої продук­ції, оціненої за плановою собівартістю, відні­мають від загальної суми витрат на виробниц­тво всього комплексу продукції. Суму, що за­лишається після цього, вважають витратами на основну (цільову) продукцію. Разом із тим пла­нову собівартість супутньої продукції визна­чають або на основі виробничої собівартості відповідної продукції на відокремленому ви­робництві, або за її виробничою собівартістю.

Попередньою умовою організації обліку виробничих відходів є виявлення та правильність визначення впливу їх величини на собівартість продукції. Для цього необхідно здійснити їх оцінку.

Регламентовані методи оцінки зворотних відходів:

Варіант1.Відходи передбачається використовувати всередині підприємства

за ціною можливого використання, якщо відходи можуть бути використані для основного виробництва, але з підвищенням витрат (зниження виходу готової продукції), для потреб допоміжного виробництва, виготовлення предметів широкого вжитку або реалізовані стороннім підприємствам і організаціям. Ціна можливого використання – знижена ціна вихідного матеріалу зворотних відходів.

Варіант 2.Відходи передбачається реалізувати на сторону

а)за повною ціною вихідного матеріального ресурсу, якщо відходи реалізуються стороннім підприємствам і організаціям для використання у виробництві іншої продукції.

б)за справедливою вартістю відходів, реалізація яких планується, фактично це вартість, за якою такі матеріали можна придбати на ринку

З метою оцінки відходів виробництва необхідно класифікувати їх за ступенем придатності для подальшого використання. В цьому випадку визначальним є наявність у відходах виробництва корисного компонента, тобто необхідно визначати споживчу вартість вторинних ресурсів, яка заключається в їх здатності розширити сировинну базу та зменшити потребу у первинній сировині. Споживча вартість визначається на підставі вимог відповідно до напрямків використання.

Для здійснення оцінки відходів можна використати метод розподілу витрат з визначенням коефіцієнта вмісту корисних речовин, з метою визначення ступеню заміни сировини відходами виробництва за натуральними показниками.

Для визначення необхідної кількості відходів виробництва, що замінить первинну сировину, визначають коефіцієнти рівня заміняємості за формулою:

Крз = Н впс / Н ввс ,

де, Крз – коефіцієнт рівня заміняємості;

Н впс – вміст корисних речовин у первинній сировині

Н ввс – вміст корисних речовин у відходах виробництва;

При цьому норми використання первинної та вторинної сировини необхідно представляти у співставляємих одиницях виміру.

При використанні відходів виробництва на самому підприємстві, як інертних матеріалів, рекомендується оцінювати виходячи з витрат на транспортування до місця використання.