5.6. Ревізійний огляд документів

В ивчення документів дає можливість ознайомитись з виробничим процесом, його технологією, виявити допущені порушення і недоліки, а отже і запропонувати версії про можливі способи здійснення і приховування порушень; встановити коло осіб, які причетні до конкретної виробничої операції і, можливо, до порушення; намітити те, що потрібно перевірити. Перш за все, ревізору потрібно визначити, з якими конкретно документами потрібно ознайомитись, з яких питань і з якою метою.

Всі документи, з якими працює ревізор, можна класифікувати на доброякісні та недоброякісні (рис. 6.3).

Рис. 6.3. Ревізорська класифікація документів

Наведена класифікація документів дає можливість розробити наукові основи огляду документів і серед великої сукупності інформації безпомилково виявити недоброякісні документи.

Доброякісний документ – це первинний документ, що відповідає діючим законам, вимогам та положенням про документи і записи в бухгалтерському обліку.

Недоброякісним вважається документ, що не відповідає вимогам і відображає здійснену операцію у спотвореному вигляді. Недоброякісні документи є фальсифікованими^*. Недоброякісні документи за змістом відображених в них операцій вважаються підробленими і поділяються на дві групи: з матеріальною підробкою та з інтелектуальною підробкою.

Матеріальна підробка – це зміна змісту оригіналу документа шляхом підчисток, виправлень, дописок, відмітки заднім числом та інших способів (наприклад, чек з підробленим підписом, платіжна відомість з підробленою розпискою про отримання по ній грошей тощо). Ревізору складно встановити подібні факти. Якщо ж у документі видно сліди підчисток, виправлень та інших підробок, то вони повинні вилучатися ревізором для експертизи.

Документи, що містять сліди матеріальної підробки, поділяють на дві групи: документи з частковою підробкою і документи, підроблені повністю.

При частковій підробці в документі можуть бути виявлені зміни тексту (дописки, виправлення), сліди підчисток, травлення тощо.

Документи, підроблені повністю, можуть бути виготовлені на заздалегідь викрадених бланках інших підприємств, містити підроблені підписи посадових осіб тощо.

Таблиця 6.1. Ознаки та способи виявлення підчисток, травлень, дописок

№ з/п	Вид підробки	Поняття підробки	Основні ознаки підробки	Спосіб виявлення підробки
1	Підчистка	Підчистка – це механічне знищення тексту документів шляхом стирання (гумкою) або вирізання гострим предметом (лезом, ножем, голкою)	Порушення структури верхнього шару паперу; зменшення товщини паперу в місці підчистки; наявність в місці підробки залишків фарбника та фрагментів знищеного тексту; розплив	Безпосередній огляд документу як неозброєним оком, так і за допомогою оптичних
			чорнильних штрихів на місці підчистки; пошкодження захисних сіток, знаків, штрихів, що знаходяться поблизу	приладів
2	Травлення	Травлення – це знищення фрагментів тексту безпосередньо хімічним способом	Матові плями на папері, жовтуватого (бурого) відтінку локалізовані ділянки білого паперу; зміна відтінку кольорового паперу та захисної сітки; зміна кольору і розплив інших штрихів; залишки штрихів першопочаткового тексту, зміна сусідніх ліній	Огляд документів
3	Дописка	Дописки – це вставки, приписки, переробки, які вносять з метою зміни початкового обсягу чи змісту операції, наприклад, для збільшення або зменшення кількості цінностей, грошових коштів тощо	Звужені або збільшені проміжки між словами, буквами, цифрами в порівнянні з іншим текстом; припідняті або занижені закінчення слова чи рядка	Виявлення незвичайного розміщення тексту

Інтелектуальна підробка – це складання і видача документа, правильно оформленого з формального боку, але такого, що заздалегідь містить неправдиві дані. Наприклад, рахунок підприємства із завищеними цінами або платіжна відомість із завищеною сумою заробітної плати, що нарахована і видана організатору крадіжки або його спільнику. Документи з інтелектуальною підробкою, що містять заздалегідь неправдиві дані, поділяються на безтоварні і безгрошові (повністю або частково).

Безтоварні – це документи, якими оформлено рух виробничих засобів в той час, як в дійсності вони не надходили, витрачені на інші цілі або взагалі залишились без руху. Наприклад, рахунки на ніби-то відпущені товари, які були викрадені.

Безгрошові – це оформлені операції з руху грошових коштів, які в дійсності не відбулись. Наприклад, рахунок приватної особи за виконану ним роботу, що додається до авансового звіту, в той час як в дійсності робота не виконана, гроші не виплачені, а привласнені авансоодержувачем, який і склав безгрошовий документ.

Від теорії до практики...

На практиці часто зустрічаються частково безтоварні і частково безгрошові документи. До перших може бути віднесена накладна на відпуск у виробництво матеріалів зі складу, в якій поряд з дійсно відпущеними матеріалами зазначені й такі, яких не вистачає на складі і які списуються за домовленістю комірника з начальником цеху для приховування нестачі матеріалів на складі. Частково безгрошовими є, наприклад, видатковий касовий ордер, виписаний на суму дійсних витрат плюс сума раніше викраденої з каси готівки