Глава 5. Способи перевірки документів
Тема 5. Прийоми і способи ревізорського дослідження
5.1. Поняття об’єктивної істини в ревізії
5.2. Ревізійні версії як засіб пізнання об’єктивної істини в ревізії. Визначення меж ревізії
5.3. Застосування прийомів логіки в ревізії
5.4. Застосування прийомів економічного аналізу в ревізії
5.5. Методика ревізії і способи вивчення фактів, відображених в бухгалтерському обліку
5.6. Ревізійний огляд документів
5.7. Прийоми документального контролю
5.8. Прийоми фактичного контролю
5.9. Вибірковий контроль якості первинних документів, законності і доцільності господарських операцій
5.10. Техніка вилучення документів в процесі ревізії
5.11. Система прийомів і способів вивчення господарських операцій в процесі ревізії
5.12. Ревізійне дослідження господарських операцій
5.13. Перевірка дотримання правил складання кореспонденції рахунків
5.14. Перевірка достовірності записів в облікових регістрах
5.1. Поняття об’єктивної істини в ревізії
Важлива мета пізнання в ревізії – отримання об’єктивної істини про господарські явища, що вивчаються. Процес пізнання полягає в ретельному вивченні здійснених операцій через дослідження фактів минулого. Він здійснюється на підставі всезагального наукового методу пізнання – діалектичної логіки і теорії відображення.
Жодна здійснена на підприємстві операція не зникає безслідно, а обов’язково відображається у відповідних документах. Саме тут яскраво проявляється дія закону загального взаємозв’язку явищ та загальної властивості відображення матеріального світу, що дає можливість через певний час встановити законність, достовірність та доцільність здійсненої операції.
Слідоутворююча функція бухгалтерського обліку – це здатність системи обліку через документування адекватно відображати факти правопорушень в діяльності підприємства, вчасно на них реагувати, а при наступному контролі – успішно виявляти та вживати відповідних заходів.
Наука про контроль відштовхується від того, що об’єктивна істина для ревізора допустима та пізнавальна. Ревізор не є свідком здійснених порушень, але він може їх виявити шляхом огляду документів, дослідження та ревізійного аналізу господарських операцій. Пізнання істини можливе на підставі загального зв’язку та взаємообумовленості явищ об’єктивного світу, в результаті чого будь-яке здійснене порушення залишає сліди. Знання останніх дає ревізору можливість на підставі спеціальних знань виявити та пояснити здійснені порушення, надати їм правильну оцінку з боку облікових та економічних позицій. Проте, це не означає, що ревізор сьогодні може точно встановити порушення, здійснене рік-два тому, пояснити та відтворити його документальну копію. Тут може виникнути перешкода – відсутність необхідної документальної інформації, що не дає можливості ревізору всебічно пізнати те чи інше порушення, виявити його зв’язки.
Встановлення об’єктивної істини в ревізії об’єднується в наступне триєдине завдання, яке вимагає, щоб:
жодне порушення, якщо воно мало місце, не залишилося невиявленим;
виявлена шкода, по можливості, була відшкодована винними особами;
було попереджено можливість появи аналогічних порушень в майбутньому.
Процес пізнання в ревізії носить опосередкований характер, а саме здійснюється шляхом вивчення господарських операцій, фактів минулого, відображених в документах. Цей процес має наступні особливості:
метою пізнання є встановлення законності, ефективності та достовірності здійсненої операції, усунення причин та умов, що сприяють господарським порушенням;
пізнавальна діяльність суб’єкта контролю має юридичну форму та обмежена застосуванням дозволених законом засобів пізнання;
суб’єктами пізнання в ревізійному процесі виступають лише особи, які мають на це відповідні, передбачені законодавством, повноваження;
об’єктами пізнання виступають лише документально підтверджені господарські операції;
пізнання, як правило, є обмеженим і регламентується термінами, встановленими суб’єктом контролю;
пізнання здійснюється за обов’язкової участі зацікавлених осіб;
результатом пізнання є встановлення законності здійснених операцій, осіб, винних у допущенні порушень, розміру збитку, вжиття заходів до його стягнення, обґрунтованість фактів, що фіксуються суб’єктом контролю;
результати пізнання оформлюються відповідним актом, довідкою, висновком тощо.
Зазначені особливості відрізняють ревізію від інших методів господарського контролю.
Специфіка пізнання в ревізії базується на основних законах діалектичної логіки, яка вимагає:
правильного розуміння мети і функцій ревізії у вивченні та попередженні господарських порушень, марнотратства, розкрадань і безгосподарності з обов’язковим об’єктивним вивченням фактів в межах своєї компетентності;
всебічного вивчення внутрішніх та зовнішніх зв’язків операцій, що перевіряються. Ревізор не повинен обмежуватись з’ясуванням лише окремих сторін операції, що ним досліджується, акцентувати увагу на окремих зв’язках, які узгоджуються з його версією, і будувати на них власні висновки. Він повинен об’єктивно вивчати всі суттєві обставини, які мають значення для даної операції, і будувати свої висновки на підставі сукупності документальних даних, зібраних по кожному факту;
вивчення операцій у розвитку, саморусі та зміні, тобто ревізор повинен з’ясувати кожен факт порушення від моменту його появи до завершення, виявлення причин та умов, що сприяють здійсненню порушень, збирання необхідної підтверджуючої інформації.
Закони діалектичного пізнання є важливим засобом повсякденної діяльності ревізора в ході вивчення операцій, в застосуванні засобів і способів попередження порушень. В процесі дослідження ревізор вивчає безліч операцій, виявляє факти порушень та винних осіб, встановлює способи порушень, визначає розміри завданої матеріальної шкоди, виявляє умови, що сприяють порушенням. Крім цього, важливим пізнавальним аспектом ревізії (особливо відомчої та внутрішньогосподарської) є й інший – виявлення резервів виробництва, способів їх повного використання, узагальнення та поширення досвіду тощо.
Пізнавальний аспект ревізії складає її основу. Діяльність ревізора є процесом пізнання закономірності, доцільності та достовірності кожної зафіксованої на підприємстві операції, що здійснюється на принципах повноти, об’єктивності та всебічності ревізії, оцінки виявлених фактів. Знання ревізорами принципів ревізії – це не формальність, вони є підставою успішного виконання поставлених перед ними важливих завдань. Тому питання про межі та способи пізнання відіграють особливу роль в ревізійному процесі. Вони є предметом розробки науки господарського контролю та формуються в її важливому розділі – теорії ревізійного процесу.
Проблема істини є досить важливою в теоретичному та практичному аспектах. Знання основ складного процесу пізнання об’єктивної істини в ревізії, послідовність їх використання є підставою успішного виявлення порушень, розкрадань, безгосподарності та винних в цьому осіб. Наука господарського контролю розробляє теоретичні основи процесу пізнання об’єктивної істини для потреб ревізійної практики, а також ефективні наукові засоби, тактичні способи та прийоми пізнання операцій, що вивчаються.
Елементами процесу пізнання об’єктивної істини є:
послідовне виявлення існування (або не існування) зв’язків в операції, що досліджується;
складання, уточнення та доповнення на цій підставі певних висновків та пропозицій, які б реально пояснювали існуючі зв’язки;
наступна документальна перевірка висновків або припущень.
Підставою вирішення питання про істину та її пізнання в ревізії є діалектико-матеріалістичне розуміння істини.
При поглибленому вивченні операцій для побудови правильних висновків ревізор використовує методи логіки, філософії, застосовує науковий підхід до планомірної організації і проведення ревізії.
Основними способами вивчення операцій є прийоми логічного мислення, якими, на жаль, більшість ревізорів володіють недосконало. В основному висновки ревізорів базуються на особистому досвіді, інтуїції та неперевірених версіях, що знижує якість та достовірність матеріалів ревізії.
Висновки ревізора про факти порушень є істинними в тому випадку, якщо вони ґрунтуються на реальній інформації, яка підтверджена документально. Встановити об’єктивну істину – означає забезпечити всі документальні підтвердження виявлених фактів порушень в межах повноважень ревізора і здійснити опис виявлених фактів відповідно до наведених питань (див. рис. 5.1). Якщо ця умова відсутня – це означає, що істина не встановлена і приймати рішення за матеріалами такої ревізії не можливо. Встановлення істини в ході ревізії – це не формальна вимога, а проведення ревізії відповідно до її функцій та завдань.
Точність та надійність способів, що застосовуються в ревізії, раціональне використання праці ревізорів, рівень наукових розробок, застосування комп’ютерної техніки, вибіркового способу – це далеко не повний перелік характеристик якості ревізійного процесу та “продуктів ревізорської праці”.
Інший критерій визначення істини в ревізії – філософський. За його допомогою ревізор, який має добру теоретичну підготовку, завжди може визначити, чи знаходиться операція, яку він вивчає, в необхідному зв’язку з іншими, чи ці операції не пов’язані одна з одною. Лише таким чином можна правильно вирішити питання про встановлення меж дослідження виявлених ревізією фактів порушення. Цінність цього критерію визначається його гнучкістю – він дає ревізору свободу дій, надає широке поле для застосування відомих йому способів і прийомів ревізії.
Рис. 5.1. Послідовність дослідження та опису фактів, що перевіряються
Більшість критичних зауважень на адресу ревізорів пов’язано з тим, що в ході ревізії ревізори нічого не виявляють та не доводять, не додають до них відомих даних із звітності, які можна проаналізувати без виїзду на об’єкт ревізії. Наприклад, недостатньо зазначити в акті ревізії факт недостачі готівки в касі, слід довести її існування, причини виникнення та причетних до цього осіб. Про саму недостачу можуть знати всі навколо, якщо вона оприлюднена, але як, де, чому вона виникла – цього іноді не знають не тільки ревізори, але й самі матеріально відповідальні особи (якщо вони її не приховують). В такому випадку доведений ревізором факт набуває конкретності та визначеності, що в цілому сприяє виховній меті, попередженню недостач в майбутньому, розробці правильних рекомендацій щодо усунення причин та умов, які сприяють виникненню недостач.
Заперечувати можливість встановлення ревізією об’єктивної істини –означає ігнорування її основних завдань. Через недотримання цього положення на практиці в більшості випадків призначаються додаткові ревізії, судові експертизи, втрачається можливість відшкодовувати заподіяну шкоду, винні у скоєнні порушень і зловживань особи тривалий час залишаються непокараними.
Одним із засобів встановлення ревізією об’єктивної істини є мислення ревізора у формі ревізійних версій. Саме вони представляють собою засіб виявлення та документального підтвердження об’єктивної істини.