5. Система счетов бухгалтерского учета затрат на производство

Под организацией учета производственных затрат понимается, во-первых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во-вторых, применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек. Последнее зависит от того, что является объектом учета затрат.

На организацию учета производственных затрат оказывает влияние ряд факторов: вид деятельности предприятия, его размер, организационная структура управления, правовая форма и т.п. Принимая во внимание эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, предприятие определяет, какие синтетические счета следует включить в рабочий план счетов и какие субсчета необходимо открыть к этим счетам.

С технической точки зрения бухгалтерский управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат. Какое же количество счетов необходимо предприятию для организации этого учета? Пусть предприятием производится 10 видов продукции из 100 видов различных материалов и при этом существует 5 центров ответственности. Для того чтобы информация управленческого учета отвечала на три вопроса: 1. Какие использовались материалы в производстве? 2. Сколько материалов пошло на изготовление того или иного продукта? 3. В каком центре ответственности потреблены материалы? — необходимо иметь 5 тыс. счетов (10 100  5). Степень детализации рабочего плана счетов зависит от потребностей руководства в той или иной информации.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета для учета затрат на производство. В ныне действующем счетном плане не предусмотрено специального раздела для счетов управленческого учета, и они встречаются по существу во всех его частях. Сегодня для ведения бухгалтерского управленческого учета предназначены:

счета учета основных средств и других долгосрочных вложений —01, 02, 04, 05, 08.

счета учета производственных запасов — 10, 11, 15, 16, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96, 97

счета учета готовой продукции, товаров и реализации — 40, 41, 42, 43, 44, 45 и 90.

Счет 20 “Основное производство” предназначен для обобщения информации о затратах основного производства. По дебету счета отражают прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затраты списывают на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов. На этот счет списываются затраты со счетов 23 и 28, а также косвенные расходы, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета 40, 43. Остаток на конец месяца по счету 20 свидетельствует о стоимости незавершенного производства.

Под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки. К незавершенному производству относятся материалы и полуфабрикаты, поступившие в производство, а также готовая продукция, не прошедшая через ОТК. Незавершенное производство разрешается оценивать по фактической себестоимости, по плановой (нормативной), по прямым затратам. В массовом и серийном производствах разрешено производить оценку незавершенного производства только по стоимости сырья и материалов. В частности, это относится к текстильной промышленности. Стоимость остатков незавершенного производства рассчитывают по данным инвентаризационных описей или по данным оперативного учета. Аналитический учет ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции, а также по подразделениям предприятия.

Счет 21 “Полуфабрикаты собственного производства” используют предприятия, учитывающие затраты по полуфабрикатному методу. По своему содержанию он близок к счетам учета производственных запасов. По дебету счета формируется информация о стоимости полуфабрикатов собственного производства, по кредиту — о стоимости потребленных полуфабрикатов собственного производства на те или иные цели. Подробнее речь об этом счете идет в гл. 3.4.2.

Счет 23 “Вспомогательные производства” включают в свой рабочий счетный план те предприятия, где вспомогательные (подсобные) производства выделены в самостоятельные подразделения (транспортный, ремонтный цех, котельная и т.п.). Аналитический учет ведется по видам производств.

Счет 25 “Общепроизводственные расходы” ведут предприятия с цеховой структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и вспомогательного производства (о расходах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием производства, и т.п.). Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям (цехам, участкам, переделам) предприятия. Часто в таких случаях учет общепроизводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете счета 26.

Счет 26 “Общехозяйственные расходы” предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Здесь накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения и т.п. Расходы, учтенные по счету 26, списываются в дебет счетов 20 и 23 или 90 (в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия). Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат.

Счет 28 “Брак в производстве” используется для обобщения информации о потерях от брака в производстве. Аналитический учет ведут по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Счет 29 “Обслуживание производства и хозяйства” используется предприятиями, на балансе которых числятся объекты социально-культурной сферы: профилактории, дошкольные учреждения, столовые, пансионаты и т.п. Как правило, это крупные промышленные предприятия. Затраты на содержание обслуживающих производств и хозяйств учитываются по дебету счета 29.

На счете 97 “Расходы будущих периодов” учитываются затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Эти расходы списываются на издержки производства и обращения или другие источники в сроки, определенные учетной политикой предприятия.

Счет 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам” предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работа, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется предприятиями, выполняющими работы долгосрочного характера (научные, строительные, геологические, проектные и т.п.). По окончании всех этапов работ их стоимость, оплаченная заказчиком, списывается на счет 62.

На счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) осуществляют учет наличия и движении готовой продукции по фактической себестоимости, списанную с кредита счета 20 «Основное производство. Нормативная себестоимость списывается с кредита счета 40 в дебет счета 43.

Счет 43 “Готовая продукция” предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется предприятиями материального производства. Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 “Готовая продукция” в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Отгруженная или сданная на месте покупателям (заказчикам) готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям (заказчикам), списывается в порядке реализации со счета 43 “Готовая продукция” в дебет счета 90 «Продажи».

Предприятия торговли пользуются счетом 44 “Издержки обращения”. Здесь отражаются расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду и содержание зданий и помещений, на рекламу и т.п.

Наконец, счет 45 “Товары отгруженные” предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), если договором поставки предусмотрен отличный от общего порядка момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Кроме того, здесь учитываются готовые изделия, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных или иных началах.

В системе бухгалтерского управленческого учета, конечно же, используются счет 90 «Продажи», счета расчетов — 60, 62, 68, 69, 70, 76, 79, а также счета учета финансовых результатов — 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль».

Представленный обзор позволяет заключить, что в системе управленческого учета задействовано большинство бухгалтерских синтетических счетов. Если учесть, что в развитие к ним открывается множество субсчетов и аналитических счетов, необходимых для решения различных управленческих задач, становится ясным: работа бухгалтера-аналитика немыслима без использования вычислительной техники. На сегодняшний день современные ПЭВМ — необходимый инструмент в работе специалиста по управленческому учету.

Организация на предприятии системы управленческого учета, занимающегося учетом и анализом издержек производства, предполагает отделение счетов по их учету от общей системы счетов. По существу, речь идет о создании специального счетного плана, используемого бухгалтерским управленческим учетом, или о выделении в общем плане специальных разделов, обобщающих счета управленческого учета.

Обособление счетов управленческого учета, помимо улучшения информационного обслуживания различных управленческих структур, создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции.

Возможные варианты организации управленческого учета и взаимодействия его с системой финансового учета подробно рассматриваются различными учеными в своих работах. В основном речь идет об автономной и интегрированной системах организации бухгалтерского учета.

При варианте автономии каждая из систем учета - финансового и управленческого - является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой - по статьям калькуляции.

Перечень счетов финансовой и производственной бухгалтерии

Счета финансового учета		Счета управленческой бухгалтерии
номер	наименование	номер	наименование
		10	Материалы
		20	Основное производство
		25	Вспомогательные производства
		26	Общехозяйственные расходы
		27	Результаты производственной деятельности
30	Материальные затраты	30*	Материальные затраты
31	Затраты на оплату труда	31*	Затраты на оплату труда
32	Отчисления на социальные нужды	32*	Отчисления на социальные нужды
33	Амортизация	33*	Амортизация
34	Прочие затраты	34*	Прочие затраты
35	Расходы по обычным видам деятельности	-
-		43	Готовая продукция
39	Остатки материальных ценностей	-
90	Продажи	90*	Продажи

Для учета издержек выбраны свободные коды счетов – 30 - 35. Это так называемые счета-экраны (или транзитные, зеркальные счета). Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме затрат на производство готовой продукции (ГП), не учитывая место их возникновения. Так, из системы финансового учета можно почерпнуть сведения о суммарных материальных затратах за период.

Управленческая бухгалтерия детализирует эту информацию, т.е. формирует производственный результат счет 27 «Результат производственной деятельности». Расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», являются периодическими и поэтому относятся на результаты производственной деятельности того отчетного периода, в котором они возникли. Производственные накладные расходы, учтенные на счете 25, списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между объектами калькулирования. Прямые производственные расходы учитываются по дебету счета 20 с кредита счетов учета затрат – 10, 31, 32, 33, 34.

В учете текущих расходов финансовой бухгалтерии эти расходы отражаются по дебету счетов 30-34 и по кредиту отраженных счетов того же наименования в учете затрат управленческой бухгалтерии.

Таким образом, учет основных операций в управленческой бухгалтерии ведется в соответствии с ее задачами. Система записи на счетах организована так, чтобы можно было проследить за движением товарно-материальных ценностей в процессе их заготовления, хранения, потребления в ходе производства и выбытия в результате реализации продукции.

Цикл учетных записей по счетам управленческой бухгалтерии при этом варианте раздельного учета на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии завершается сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 27 «Результаты производственной деятельности». Если учет ведется по системе «директ-костинг», на этом счете выявляются два финансовых результата: маржинальный доход и прибыль от реализации продукции.

При данном варианте организации управленческого учета результат производственной деятельности не подлежит системному списанию на счет «Прибыли и убытки» финансовой бухгалтерии. В финансовой бухгалтерии выявляется свой финансовый результат. Этот результат полностью поглощает результат управленческой бухгалтерии.

Товарно-материальные ценности в финансовой бухгалтерии регистрируются один раз в конце финансового года после проведения инвентаризации, необходимая информация берется из управленческой бухгалтерии. Финансовый результат рассчитывается как разница между полученной выручкой, увеличенной на сумму оприходованных в конце года остатков товарно-материальных ценностей, и общей суммой затрат.

По дебету счета «Продажи» отражены текущие расходы с кредита счетов элементов затрат, а по кредиту выручка от реализации. Прибыль, выявленная в финансовой бухгалтерии совпадает с прибылью, рассчитанной в системе управленческой бухгалтерии.

Таким образом, финансовая бухгалтерия содержит информацию как о доходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет заинтересованным внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования.

При интегрированной системе учета счета-экраны не применяются и используется единая система счетов и бухгалтерских проводок.

Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно и к управленческому, и к финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета.

Например, по счету 43 "Готовая продукция" в финансовой бухгалтерии отражается лишь конечное сальдо, переданное из системы управленческого учета, а вся информация, на основе которой это сальдо получено, содержится в управленческой бухгалтерии. Аналогично в систему финансового учета передается информация о конечных остатках незавершенного производства, о финансовом результате от основной деятельности.

Передача данных из одной системы в другую осуществляется через специально выделенный передаточный счет, например счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". На каждую отчетную дату счет 79 закрывается и сальдо не имеет.

Важнейшим фактором при создании системы управленческого учета является ее экономическая эффективность. Это те выгоды, которые предприятие получает от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых решений. Внедрение и эксплуатацию системы управленческого учета только тогда можно считать оправданными, когда полученный в результате положительный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затраты. При этом необходимо понимать, что, хотя отдача от внедрения системы учета пойдет немедленно, срок окупаемости затрат на ее внедрение может быть достаточно продолжительным. Экономическая эффективность в значительной мере диктует как масштаб системы управленческого учета, так и степень ее компьютеризации.

Традиционно отечественный бухгалтерский учет осуществляется в рамках единого счетного плана, т.е. по интегрированной схеме.

Многие российские предприятия, понимая важность проблем, решаемых управленческим учетом, уже сейчас пытаются самостоятельно организовать такой учет на базе ныне действующего счетного плана.