9.2 Оценка нематериальных активов

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» рекомендуется к применению одна из двух возможных моделей их учета: модель учета по себестоимости или модель переоценки.

При этом специально устанавливается, что если нематериальный актив учитывается по определенной модели переоценки, то и все другие нематериальные активы данного класса должны учитываться по этой модели, кроме случаев, когда для таких активов отсутствует активный рынок.

Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», класс нематериальных активов представляет собой группу активов, схожих по характеру и применению в операциях организации. Переоценка внутри класса нематериальных активов должна производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов, а также представления в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смесь затрат и стоимостей на разные даты.

Модель учета по себестоимости представляет собой стандартный подход, в соответствии с которым нематериальный актив после первоначального признания должен учитываться по себестоимости (сумме затрат на приобретение) за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В этом случае спектр вариантов влияния учетной политики компании на содержание бухгалтерской отчетности сужается до выбора варианта начисления амортизации. Помимо этого нематериальные активы тестируются на обесценение. Данный вариант учета настолько типичен, что, по мнению составителей МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», не требует каких-либо специальных пояснений.

При выборе организацией модели переоценки после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной сумме, которая определяется как его справедливая стоимость на дату переоценки минус накопленные в последующем амортизация и убытки от обесценения. Для целей переоценки, согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», справедливая стоимость должна определяться с ориентацией на активный рынок. Стандартом устанавливается, что переоценки нематериальных активов должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости.

Вместе с тем, следует обратить внимание на то, что стандартом специально оговаривается обстоятельство, в силу которого применительно к нематериальному активу наличие активного рынка представляет собой редкое явление. Тем не менее, оно возможно. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты. В то же время, активный рынок не может существовать для торговых марок, титульных данных, прав на издание музыки и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все такие активы являются уникальными. Кроме того, хотя нематериальные активы и являются предметом купли-продажи, договоры, как правило, заключаются между индивидуальными покупателями, а публичные сделки (торги) происходят довольно редко. По этим причинам уплаченная за один нематериальный актив цена редко может служить обоснованием справедливой стоимости другого актива. Более того, информация о ценах нередко носит закрытый характер.

Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых нематериальных активов может претерпевать значительные изменения, что делает необходимой их ежегодную переоценку.

Специфика переоценки нематериальных активов как амортизируемых объектов учета состоит в том, что, согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки:

• либо пересчитывается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива с тем, чтобы после переоценки балансовая стоимость актива была равна его переоцененной стоимости;

• либо списывается против первоначальной (или валовой балансовой) стоимости актива, а остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной величины актива.

Если нематериальный актив, принадлежащий к классу переоцениваемых нематериальных активов, не может быть переоценен вследствие того, что для этого актива не существует активного рынка, такой актив должен учитываться по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, то есть по отношению к нему должна применяться модель учета по себестоимости. При этом, если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена исходя из цен на активном рынке, балансовой суммой актива должна быть его переоцененная величина на дату последней переоценки, сделанной исходя из цен активного рынка за вычетом накопленных в последующем амортизации и убытков от обесценения. Стандарт МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» устанавливает правила учетной квалификации сумм переоценки нематериальных активов.

Эти предписания аналогичны методологии переоценки амортизируемого имущества, определяемой в настоящее время отечественными учетными стандартами.

Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», если балансовая сумма нематериального актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале компании как «резерв переоценки». Однако в тех случаях, когда в результате ранних переоценок был признан убыток, положительный результат переоценки отражается в отчете о прибылях и убытках (или в отчете о полной прибыли) в сумме, компенсирующей ранее признанный убыток от переоценки, и только «избыток» дооценки отражается на счетах капитала как «резерв переоценки».

Если же балансовая стоимость нематериального актива в результате переоценки уменьшилась, то такое уменьшение отражается в отчете о прибылях и убытках, или, в случае наличия «резерва переоценки» по переоцениваемому объекту, - в уменьшении данного резерва, то есть на счетах капитала (или нижней части отчета о полной прибыли).

Обращаем внимание на то, что операция переоценки рассматривается как факт, относящийся к отчетному периоду, поэтому результат переоценки рассматривается как фактор полной прибыли отчетного периода и отражается по статье отчета о полной прибыли, а не как корректировка вступительного остатка добавочного капитала в отчете об изменениях капитала.

Накопленный резерв переоценки представляет собой немонетарную (то есть нереализованную) прибыль организации. В последующем она может рассматриваться как прибыль реализованная:

• либо единовременно, в момент списания с баланса соответствующего объекта нематериального актива;

• либо по мере амортизации данного объекта.

Таким образом, согласно Стандарту, резерв переоценки может быть перенесен на счет учета нераспределенной прибыли одним из двух способов: единовременно по окончании срока полезной службы объекта или пропорционально на протяжении срока полезной службы. Реализация этой возможности должна быть отражена в учетной политике отчитывающейся компании. При этом, независимо от выбранного метода, перенесение резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли отражается в нижней части отчета о полной прибыли.

Изменение справедливой стоимости в сторону увеличения стоимости нематериальных активов в результате переоценки отражается по дебету счета 2730 «Нематериальные активы» и кредиту счета 5430 «Резерв на переоценку нематериальных активов».

Накопленная амортизация в результате переоценки пересчитывается методом пропорциональной переоценки также через счета чистые активы/капитал отражается по дебету счета 5430 «Резерв на переоценку нематериальных активов» и кредиту счета 2740 «Амортизация прочих нематериальных активов».

Изменение справедливой стоимости в сторону уменьшения стоимости нематериальных активов в результате переоценки отражается по дебету счета 5430 «Резерв на переоценку нематериальных активов» и кредиту счета 2740 «Нематериальные активы». Сумма корректировки накопленного износа отражается по дебету счета 2740 «Амортизация прочих нематериальных активов» и кредиту счета 5430 «Резерв на переоценку нематериальных активов».