8.6 Учет аренды основных средств

Аренда (лат. Arrendare — отдавать в наём) - это передача одним лицом (арендодателем) другому лицу (арендатору) - основных средств во временное владение или пользование (или только пользование) - за плату.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» различают финансовую и операционную аренду, форму которой определяет сущность сделки. Аренда может классифицироваться на основании того, в какой степени риск и вознаграждение, связанные с правом пользования арендованным имуществом, переходят к арендатору или остаются у арендодателя.

Финансовая (финансируемая) аренда предусматривает переход к арендатору рисков и имуществ, связанных с владением объектов аренды. При оперативной аренде риски преимущества (возможность получения прибылей в течение срока аренды) остаются у арендодателя.

Аренда является финансируемой в том случае, если риски и вознаграждения, связанные с правом пользования, в значительной степени передаются арендатору и если соблюдается, по крайней мере, одно из следующих условий:

• договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

• арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;

• срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;

• на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;

• сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Аренда, условия которой не соответствуют вышеперечисленным условиям, признается как операционная. При операционной аренде риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, остаются у арендодателя. Поэтому сданные им в аренду активы рассматриваются как амортизируемое имущество, и получаемая арендная плата включается в доход на протяжении всего срока аренды. Операционная аренда подразумевает временное владение арендатором имуществом.

Отражение аренды в финансовой отчетности различается в зависимости от вида аренды. Порядок отражения арендных отношений в отчетности арендатора и арендодателя представлен в таблице.

Таблица

Отражение аренды в отчетности арендатора и арендодателя

	Арендатор	Арендодатель
Финансовая аренда	В начале срока аренды арендатор отражает в бухгалтерском балансе аренду как актив (арендуемое имущество) и обязательство (обязательство по аренде) в оценке по справедливой стоимости или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости. Любые прямые первоначальные затраты, связанные с заключением договора аренды, включаются в стоимость арендуемого актива. В течение периода аренды по арендуемому имуществу начисляется амортизация. Арендные платежи состоят из суммы уменьшения обязательств по аренде и финансовых расходов. Финансовые расходы распределяются по отчетным периодам в течение срока аренды.  Для определения степени обесценения арендованного актива применяется МСФО 36.	В начале срока аренды арендодатель списывает стоимость сданного в аренду имущества и признает в составе активов дебиторскую задолженность арендатора в сумме, равной чистым инвестициям в аренду. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов (в зависимости от принципа соотнесения затрат и выручки). В течение срока аренды дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов.
Операционная аренда	Арендные платежи учитываются и признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения.	Активы, переданные в аренду, остаются на балансе арендодателя, в течение периода аренды по ним начисляется амортизация. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов.  Доход арендодателя признается равномерно в течение срока аренды.

При финансовой аренде основные средства, переданные в аренду, отражаются в составе основных средств арендатора на счете 2410 «Основные средства».

У арендодателя долгосрочная часть задолженности арендатора по финансовой аренде учитывается на счете 2160 «Долгосрочная дебиторская задолженность по аренде», а их текущая часть на счете 1260 «Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде». При этом периодически часть долгосрочной задолженности арендатора переводится в текущую задолженность по аренде.

Начисленные вознаграждения по финансовой аренде арендодателем отражаются на счете 1270 «Краткосрочные вознаграждения к получению», а доходы соответственно признаются на счете 6130 «Доходы от финансовой аренды».

У арендатора долгосрочная часть обязательств по финансовой аренде учитывается на счете 4150 «Долгосрочная задолженность по аренде», а их текущая часть на счете 3040 «Текущая часть долгосрочных финансовых обязательств». При этом периодически часть долгосрочных обязательств арендатора переводится в текущие обязательства по аренде.

Обязательства арендатора по начисленным вознаграждениям по финансовой аренде отражаются на счете 3380 «Краткосрочные вознаграждения к выплате» и расходы соответственно признаются на счете 7320 «Расходы на выплату процентов по финансовой аренде».

Рассмотрим корреспонденцию счетов по финансовой аренде (таблица ).

Таблица

Корреспонденция счетов по учету финансовой аренды

№	Наименование хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		дебет	кредит
1	Отражение аренды у арендодателя
1.1	Передано основное средство арендатору	2160	2410
1.2	Признание текущей части долгосрочной дебиторской задолженности по аренде	1260	2160
1.3	Начисление дохода от финансовой аренды	1270	6130
1.4	Оплата текущих арендных платежей и вознаграждения арендатором	1030	1260, 1270
2	Отражение аренды у арендатора
2.1	Получено основное средство от арендодателя	2410	4150
2.2	Признание текущей части долгосрочных обязательств по аренде	4150	3040
2.3	Начисление амортизации по арендованным основным средствам	7110, 7210, 8110, 8310, 8410	2420
2.4	Признание расходов на выплату процентов по финансовой аренде	7320	3380
2.5	Оплата текущих арендных платежей и вознаграждения арендодателю	3040, 3380	1030

При операционной аренде основные средства, переданные в аренду, отражаются в составе основных средств арендодателя на счете 2410 «Основные средства».

Арендная плата, причитающаяся к получению, в соответствии с заключенным договором отражается по дебету счета 1260 «Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде» и кредиту счета 6260 «Доходы от операционной аренды»; если же аренда является основным видом деятельности предприятия, то кредитуют счет 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг».

Сданные в аренду активы рассматриваются как амортизируемое имущество. Начисленная сумма износа по сданным предприятием в аренду активам признается как расход данного предприятия в каждом отчетном периоде. Поскольку имущество, сдаваемое в текущую аренду, отражается в бухгалтерском балансе арендодателя, то и износ по объектам, сданным в операционную аренду, начисляет арендодатель.

Рассмотрим корреспонденцию счетов по операционной аренде (таблица ).

Таблица

Корреспонденция счетов по учету операционной аренды

№	Наименование хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		дебет	кредит
1	Отражение аренды у арендодателя
1.1	Выставлен счет арендатору
	- на сумму текущих арендных платежей	1260	6260
	- на сумму налога на добавленную стоимость	1260	3130
1.2	Оплата текущих арендных платежей арендатором	1030	1260
2	Отражение аренды у арендатора
2.1	Акцептован счет от арендодателя
	- на сумму текущих арендных платежей	7110, 7210, 8110, 8310, 8410	3360
	- на сумму налога на добавленную стоимость	1420	3360
2.2	Оплата текущих арендных платежей арендатором	3360	1030