Раздел II. Налог на доходы физических лиц

Плательщики налога. Налоговая база. Налоговые агенты

Налог на доходы физических лиц установлен гл. 23 Налогового кодекса. Это федеральный налог.

Плательщики налога

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) платят физические лица - российские граждане и иностранцы, пребывающие на территории нашей страны.

Всех плательщиков НДФЛ Налоговый кодекс делит на налоговых резидентов Российской Федерации и на лиц, ими не являющихся. Такое разделение связано с тем, что доходы резидентов и нерезидентов облагают налогом по-разному. Но статус налогового резидента не зависит от гражданства, возраста, пола человека. Он зависит только от срока его пребывания на территории России.

Налоговые резиденты - это люди, фактически находящиеся на территории России в совокупности не менее 183 дней в течение последних следующих подряд 12 календарных месяцев. Нерезиденты - это люди, которые в течение этого срока были на территории России менее 183 дней.

Все физические лица, налоговые резиденты и нерезиденты, должны платить НДФЛ с полученных доходов, подлежащих налогообложению. Они могут делать это самостоятельно, то есть сами за себя, или поручить это третьему лицу, которое называют налоговым агентом. О том, кого считают налоговыми агентами, с каких доходов налогоплательщиков они обязаны удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ, а с каких - не должны, читайте этот раздел, подраздел "Налоговые агенты".

Объект налогообложения

Все доходы физических лиц, приносящие им экономическую выгоду, являются объектом налогообложения НДФЛ.

Налоговые резиденты платят НДФЛ с доходов, полученных от российских и зарубежных источников. Ставки налога для разных видов доходов резидентов могут различаться. Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами, платят этот налог с доходов, полученных от российских фирм. Причем ставка налога для нерезидента одна и та же по всем доходам, которые он получает в России. Но есть одно исключение: с 1 января 2008 г. с дивидендов, которые получают налогоплательщики-нерезиденты от российских фирм, они платят НДФЛ по другой, более низкой ставке в размере 15%.

Перечень доходов, с которых налогоплательщики исчисляют НДФЛ, приведен в ст. 208 Налогового кодекса РФ.

Что относят к доходам, полученным в России

К доходам, которые считаются полученными на территории России, относят:

- дивиденды, полученные от российских фирм, а также постоянных представительств иностранных фирм, работающих в России;

- проценты, полученные от российских фирм и предпринимателей, а также от обособленных подразделений иностранных фирм, работающих в России, за предоставление им денежных средств (другого имущества) по договору ссуды или кредитному договору.

Пример. Российский гражданин является учредителем ЗАО. В текущем году он получил дивиденды в сумме 20 000 руб. В прошлом году он предоставил ЗАО заем. За пользование займом в текущем году ЗАО выплатило ему 15 000 руб.

Доход гражданина в сумме 35 000 руб. (20 000 + 15 000) является доходом, полученным в России, и облагается налогом;

- страховые выплаты и выкупные суммы, полученные от российской страховой компании или обособленного подразделения иностранной страховой компании в России;

- доходы, полученные от использования в России авторских прав, прав на патенты и т.п., а также доходы, полученные от использования имущества, находящегося на территории России (например, доход от сдачи имущества в аренду).

Пример. Иностранный писатель продал в России авторские права на свою книгу. Ежеквартально он получает процент от проданного тиража книги. Доход писателя от продажи авторских прав является доходом, полученным в России, и облагается налогом;

- доходы от продажи любого имущества, находящегося в России (недвижимости, акций, ценных бумаг, долей от участия в уставных капиталах организаций, прав требования к российским организациям или обособленным подразделениям иностранных фирм, работающим в России);

- доходы, связанные с оплатой труда (например, заработная плата, премии, надбавки и доплаты за выслугу лет, стаж работы, совмещение профессий, работу в ночное время, отпускные и т.д.);

- пенсии, пособия, стипендии и другие аналогичные выплаты, полученные в соответствии с законодательством России, а также от обособленных подразделений иностранных фирм, работающих в России;

- доходы от использования для внутренних или международных перевозок любых транспортных средств, а также полученные за их простой на территории России штрафные санкции;

- доходы от использования на территории России трубопроводов, линий электропередачи, оптико-волоконной, беспроводной или иной связи и компьютерных сетей;

- выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц по законодательству России об обязательном пенсионном страховании;

- другие доходы, полученные физическим лицом в результате деятельности в России.

Что относят к доходам, полученным за границей

К доходам, которые считаются полученными за пределами России, относят:

- дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, не имеющей обособленного подразделения в России.

Пример. Российский гражданин является акционером французской фирмы. Ежегодно она перечисляет ему дивиденды. Сумма полученных дивидендов является доходом, полученным гражданином за пределами России, и облагается налогом;

- страховые выплаты, полученные от иностранной страховой компании, не имеющей обособленного подразделения в России;

- доходы, полученные от использования за границей авторских прав, прав на патенты и т.п., а также доходы, полученные от использования имущества, находящегося за рубежом (например, доход от сдачи имущества в аренду);

- доходы от продажи любого имущества, находящегося за рубежом;

- оплату труда, выплачиваемую иностранными организациями за работу за рубежом;

- пенсии, пособия, стипендии и другие аналогичные выплаты, полученные в соответствии с законодательством иностранных государств;

- доходы от использования для внутренних или международных перевозок любых транспортных средств, а также полученные за их простой на территории иностранных государств штрафные санкции;

- другие доходы, полученные физическим лицом в результате деятельности за пределами России.

Как определить налоговую базу

Общий порядок расчета налоговой базы по НДФЛ установлен в ст. 210 Налогового кодекса.

Что такое налоговая база по НДФЛ

Налоговая база при расчете НДФЛ - это денежное выражение доходов физических лиц, приносящих человеку экономическую выгоду. В нее включают все доходы, независимо от формы, в которой они получены (наличной или безналичной, денежной или натуральной, или в виде материальной выгоды). В налоговую базу не включают доходы, не составляющие экономической выгоды для человека.

Если по конкретному виду дохода, не облагаемому НДФЛ в пределах установленных законом норм, произошла "переплата", то сумму превышения включают в налоговую базу и облагают налогом. В данном случае речь идет о превышении доходов, перечисленных в ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Пример. Находясь в командировке, сотрудник пользовался бассейном и тренажерным залом при гостинице. Стоимость услуг за пользование ими включены в счет гостиницы за проживание. Эти расходы нельзя признать командировочными расходами по найму жилья. Несмотря на это, директор фирмы решил оплатить сотруднику эти расходы. В такой ситуации их стоимость нужно включить в налоговую базу по НДФЛ данного сотрудника и удержать налог.

Как определить налоговую базу

по доходам в натуральной форме

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относят:

- оплату (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения;

- безвозмездно (или с частичной оплатой) полученные работником товары, выполненные в его интересах работы, оказанные ему услуги;

- оплату труда в натуральной форме.

При налогообложении доходов, выплаченных в натуральной форме, их оценивают по рыночной стоимости. Рыночную цену определяют в сопоставимых сделках, то есть с учетом количества товара, срока исполнения обязательств и условия платежа. В стоимость товаров (работ, услуг), передаваемых человеку в качестве дохода, включают НДС и акцизы и исключают частичную оплаченную стоимость этих товаров (работ, услуг).

Пример. Предприятие производит продукцию и продает ее по цене 590 руб. за единицу (включая НДС). С согласия работника в августе часть зарплаты предприятие выплатило ему этой продукцией в количестве 5 штук. Оклад работника - 14 750 руб. Из этой суммы он получил 2950 руб. (590 x 5) в натуральной форме, другую часть - 11 800 руб. (14 750 - 2950) он получил в денежной форме. НДФЛ нужно уплатить с суммы 14 750 руб.

Поскольку часть дохода выплачена в натуральной форме, вся сумма причитающегося налога будет удержана из его денежной части.

Как определить налоговую базу по доходам

в виде материальной выгоды

Налогом также облагается материальная выгода, получаемая человеком. К материальной выгоде относят:

1. Доход, полученный человеком от покупки товаров (работ, услуг) на льготных условиях (например, со скидкой).

Налогом облагается разница между стоимостью товаров (работ, услуг), по которой они обычно продаются сторонним покупателям, и ценой, по которой они проданы человеку.

Пример. Фирма продает продукты питания. Работники могут купить продукты с 10-процентной скидкой. В октябре работники купили продукты на общую сумму 240 000 руб. Общая сумма скидки составила 24 000 руб. (240 000 руб. x 10%). С суммы скидки должен быть уплачен налог на доходы.

2. Доход по займу, полученному на льготных условиях. Такой доход возникает, если человек получил беспроцентный заем, или сумма процентов, которую он должен уплатить по займу, меньше:

- 2/3 ставки рефинансирования Центрального банка - по рублевым займам;

- 9% годовых - по валютным займам.

Налогом облагается разница между суммой процентов, рассчитанных исходя из 2/3 ставки рефинансирования Центрального банка (по рублевым займам) или 9% годовых (по валютным займам), и суммой процентов согласно договору. По рублевым займам эта разница облагается НДФЛ на момент уплаты процентов.

Пример. Фирма выдала работнику заем в сумме 600 000 руб. на пять лет. За пользование займом работник должен уплачивать проценты из расчета 4% годовых. Предположим, что с момента выдачи до момента возврата работником займа ставка рефинансирования Центрального банка составляла 10%. Сумма процентов по займу, рассчитанная исходя из 2/3 ставки рефинансирования Центрального банка, равна:

600 000 руб. x 10% x 2/3 x 5 лет = 200 000 руб.

Сумма процентов, которую работник должен заплатить фирме за пользование займом, составит:

600 000 руб. x 4% x 5 лет = 120 000 руб.

Материальная выгода, полученная работником, составит:

200 000 - 120 000 = 80 000 руб.

Сумма материальной выгоды облагается налогом на доходы.

Материальную выгоду, полученную человеком по операциям по кредитным картам в течение беспроцентного периода, который установлен договором с держателем карты, в налоговую базу по НДФЛ не включают. С 2008 г. материальную выгоду по целевым кредитам, полученным и фактически израсходованным на новое строительство или покупку жилья, не облагают НДФЛ. Это правило действует для заемщиков, которые имеют право на получение имущественного вычета. Напомним, что воспользоваться им можно один раз в жизни (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

3. Доход, полученный человеком при покупке ценных бумаг по ценам ниже рыночных. Налогом облагается разница между рыночной ценой ценных бумаг и стоимостью, по которой они были проданы.

Пример. ОАО продало работнику 100 своих акций. Их рыночная цена - 1000 руб. за штуку. Акции были проданы по 800 руб. за штуку. Материальная выгода, облагаемая налогом, составит:

(1000 руб/шт. - 800 руб/шт.) x 100 шт. = 20 000 руб.

Как определить налоговую базу по договорам страхования

Доходами по договорам страхования могут быть страховые выплаты и страховые взносы. Особенностям налогообложения доходов по договорам страхования посвящена ст. 213 Налогового кодекса РФ.

Страховые выплаты по договорам страхования при наступлении страхового случая являются доходами физических лиц, в чью пользу заключены эти договоры. При получении страховой выплаты необходимо заплатить НДФЛ.

Не платят НДФЛ с сумм страховых выплат в следующих случаях:

- по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном действующим законодательством;

- по договорам добровольного страхования жизни, в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного до определенного возраста, если по условиям договора он платит страховые взносы. В течение каждого года действия договора годовую сумму страховых взносов индексируют, то есть умножают на среднегодовую ставку рефинансирования за каждый конкретный год. Ее считают как среднее арифметическое ставок рефинансирования на 1-е число каждого месяца года. Затем подсчитывают общую сумму проиндексированных страховых взносов за весь период действия договора и прибавляют сумму внесенных страховых взносов. Если страховая выплата будет больше рассчитанной суммы, то с полученной разницы страховая компания удержит НДФЛ.

Если договор расторгнут досрочно и физическому лицу возвращена денежная сумма в соответствии с условиями договора, то в налоговую базу не включают только ту часть возвращенной суммы, которая была ранее внесена физическим лицом в качестве взносов.

Сумму превышения выплаты над платежами облагают НДФЛ. Налог удерживает источник выплаты - страховая компания:

- по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок);

- по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.

В случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования с сумм уплаченных взносов, в отношении которых застрахованному лицу был предоставлен социальный налоговый вычет, страховая компания удержит НДФЛ.

По договорам негосударственного пенсионного обеспечения и обязательного пенсионного страхования в налоговую базу входят:

- суммы пенсий, которые выплачивает российский негосударственный пенсионный фонд (имеющий соответствующую лицензию) по договорам с фирмами-работодателями;

- суммы пенсий, которые выплачивает российский негосударственный пенсионный фонд (имеющий соответствующую лицензию) по договорам с гражданами в пользу других лиц.

Если договор расторгнут досрочно или изменился срок его действия и по условиям договора человеку возвращена денежная сумма, то в налоговую базу не включают только ту часть возвращенной суммы, которая была ранее внесена в качестве взносов.

Сумму превышения выплаты над взносами облагают НДФЛ. Налог удерживает источник выплаты - негосударственный пенсионный фонд. При этом с сумм уплаченных взносов, в отношении которых застрахованному был предоставлен социальный налоговый вычет, пенсионный фонд также удержит НДФЛ. Исключение составляют случаи, когда договор расторгнут по независящим от сторон причинам или денежная сумма переводится в другой негосударственный пенсионный фонд (пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Если в страховую компанию или в негосударственный пенсионный фонд человек представит справку из своей налоговой инспекции, подтверждающую неполучение им социального налогового вычета, то НДФЛ удержан не будет. Если же человек представит справку, подтверждающую факт получения социального налогового вычета, то страховая компания (или негосударственный пенсионный фонд) удержит НДФЛ.

Форма справки, выдаваемой налоговым органом, утверждена Приказом ФНС России от 12 ноября 2007 г. N ММ-3-04/625@.

С выплат по договорам добровольного страхования имущества при наступлении страхового случая налогооблагаемый доход налогоплательщика возникает в случаях:

- гибели или уничтожения застрахованного имущества - как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора, увеличенной на сумму уплаченных человеком страховых взносов;

- повреждения застрахованного имущества - как разница между суммой страховой выплаты и расходами, необходимыми для ремонта этого имущества (в случае если ремонт не осуществлялся), или фактической стоимостью проведенного ремонта, увеличенными на сумму уплаченных человеком страховых взносов.

Обоснованность ремонтных расходов должна быть подтверждена документально.

Пример. Физическое лицо застраховало свой автомобиль. После аварии автомобиль восстановлению не подлежал. Страховая компания выплатила владельцу застрахованного автомобиля 150 000 руб. На дату заключения договора страхования стоимость автомобиля составляла 100 000 руб. Страховой взнос в соответствии с договором составлял 2500 руб. Налоговая база по НДФЛ составляет 47 500 руб. (150 000 - 100 000 - 2500).

Налогом на доходы физических лиц облагают суммы страховых взносов, если указанные суммы вносят за физических лиц работодатели или иные фирмы и индивидуальные предприниматели, не являющиеся работодателями. Исключение составляют взносы по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования (п. 3 ст. 213 НК РФ).

Как определить налоговую базу при получении дивидендов

Если дивиденды получены от иностранной компании, налогоплательщик рассчитывает и платит НДФЛ самостоятельно с каждой суммы полученных дивидендов по установленной ставке. Эту сумму можно уменьшить на сумму налога, если он был уплачен по месту нахождения иностранной фирмы - источника дохода в иностранном государстве, с которым Россия заключила договор об избежании двойного налогообложения.

Вот список стран, с которыми у России заключены договоры об избежании двойного налогообложения:

Страна	Дата подписания договора
Австралия	7 сентября 2000 г.
Австрия	13 апреля 2000 г.
Азербайджан	3 июля 1997 г.
Албания	11 апреля 1995 г.
Армения	28 декабря 1996 г.
Белоруссия	24 января 2006 г.
Бельгия	16 июня 1995 г.
Болгария	8 июня 1993 г.
Великобритания и Северная Ирландия	15 февраля 1994 г.
Венгрия	1 апреля 1994 г.
Вьетнам	27 мая 1993 г.
Германия	29 мая 1996 г.
Греция	26 июня 2000 г.
Дания	8 февраля 1996 г.
Египет	23 сентября 1997 г.
Израиль	25 апреля 1994 г.
Индия	25 марта 1997 г.
Индонезия	12 марта 1999 г.
Иран	6 марта 1998 г.
Ирландия	29 апреля 1994 г.
Исландия	26 ноября 1999 г.
Испания	16 декабря 1998 г.
Италия	9 апреля 1996 г.
Казахстан	18 октября 1996 г.
Канада	5 октября 1995 г.
Катар	20 апреля 1998 г.
Кипр	5 декабря 1998 г.
Киргизия	13 января 1999 г.
Китай	27 мая 1994 г.
КНДР	26 сентября 1997 г.
Корея	19 ноября 1992 г.
Кувейт	9 февраля 1999 г.
Ливан	8 апреля 1997 г.
Литва	29 июня 1999 г.
Люксембург	28 июня 1993 г.
Македония	21 октября 1997 г.
Малайзия	31 июля 1987 г.
Мали	25 июня 1996 г.
Марокко	4 сентября 1997 г.
Молдова	12 апреля 1996 г.
Монголия	5 апреля 1995 г.
Намибия	31 марта 1998 г.
Нидерланды	16 декабря 1996 г.
Новая Зеландия	5 сентября 2000 г.
Норвегия	26 марта 1996 г.
Польша	22 мая 1992 г.
Португалия	29 мая 2000 г.
Румыния	27 сентября 1993 г.
Сирия	17 сентября 2000 г.
Словакия	24 июня 1994 г.
Словения	29 сентября 1995 г.
США	17 июня 1992 г.
Таджикистан	31 марта 1997 г.
Туркменистан	14 января 1998 г.
Турция	15 декабря 1997 г.
Узбекистан	2 марта 1994 г.
Украина	8 февраля 1995 г.
Филиппины	26 апреля 1995 г.
Финляндия	4 мая 1996 г.
Франция	26 ноября 1996 г.
Хорватия	2 октября 1995 г.
Чехия	17 ноября 1995 г.
Швейцария	15 ноября 1995 г.
Швеция	15 июня 1993 г.
Шри-Ланка	2 марта 1999 г.
ЮАР	27 ноября 1995 г.
Югославия (Сербия и Черногория)	12 октября 1995 г.
Япония	18 января 1986 г.

Если налогоплательщик получает дивиденды от российской организации, рассчитывает, удерживает и платит налог в бюджет эта организация (источник выплаты).

Кто должен рассчитывать налоговую базу по НДФЛ

Итак, налоговую базу по НДФЛ рассчитывают:

1. Налоговые агенты - российские организации, индивидуальные предприниматели, частнопрактикующие нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

2. Физические лица, получающие доходы от своей деятельности:

- индивидуальные предприниматели, ведущие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке;

- нотариусы, адвокаты, частные охранники и частные детективы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой.

3. Физические лица:

- получившие вознаграждения от других физических лиц и фирм, не являющихся налоговыми агентами, на основе трудовых и гражданско-правовых договоров;

- налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников за пределами Российской Федерации;

- получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, а также другие доходы, при выплате которых не был удержан налог налоговыми агентами;

- получающие выигрыши от организаторов конкурсов, тотализаторов и других основанных на риске игр, включая игры с использованием игровых автоматов;

- получившие вознаграждения как наследники авторов произведений науки, литературы, искусства, изобретений, полезных моделей и т.д.

Налоговые агенты

Налоговыми агентами по НДФЛ, согласно Налоговому кодексу, являются:

"Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы" (ст. 226 НК РФ).

Кто такие налоговые агенты

Люди и организации, которые выплачивают физическим лицам доходы и перечисляют за них в бюджет НДФЛ, являются налоговыми агентами государства по этому налогу.

Налоговым агентом может стать любая организация независимо от организационно-правовой формы или от вида деятельности.

Функции налогового агента не зависят и от того, какой налоговый режим применяет организация: общую систему, упрощенную систему налогообложения или ЕНВД. То есть сам налоговый агент может быть, а может и не быть плательщиком НДФЛ. В этом суть налогового агентирования.

Доходы, с которых агент обязан удержать налог

От налогового агента по НДФЛ налогоплательщики получают доходы, с которых они обязаны заплатить налог. Его рассчитает, удержит и перечислит в бюджет агент.

Облагаемые доходы могут быть в денежной форме, в натуральной форме, в виде материальной выгоды и другие.

Облагаемые доходы в денежной форме.

Агент должен удержать НДФЛ с доходов, которые выплатил людям в денежной форме. Это:

- заработная плата и премии;

- другие вознаграждения за труд:

- доплаты;

- надбавки;

- компенсации (сверх установленных законом или коллективными, трудовыми или ученическими договорами норм), связанные с:

- возмещением вреда от увечья или другого повреждения здоровья;

- предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг;

- переездом на работу в другую местность;

- использованием личного имущества;

- вредными условиями труда;

- задержкой заработной платы;

- ученичеством;

- компенсации, связанные с возмещением командировочных расходов, а именно:

- суточных (в части, превышающей норму, установленную п. 3 ст. 217 НК РФ). Для командировок по России это сумма, превышающая 700 руб., а для зарубежных командировок - 2500 руб. за каждый день командировки;

- расходов по найму жилого помещения (в части, превышающей установленную норму);

- не подтвержденных документально командировочных расходов (согласно п. 3 ст. 217 НК РФ);

- отпускные и компенсации взамен части отпуска, превышающей 28 дней;

- пособия по временной нетрудоспособности за счет средств соцстраха и доплаты к ним за счет фирмы, а также пособия по уходу за больным ребенком или заболевшим членом семьи (за счет средств соцстраха);

- вознаграждения по договорам аренды;

- вознаграждения по гражданско-правовым договорам;

- авторские вознаграждения;

- дивиденды учредителям;

- выплаты по инициативе фирмы:

- полная или частичная компенсация стоимости путевок в зарубежные санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также туристических путевок;

- возмещение стоимости обучения, не связанного с повышением профессионального уровня (например, второго высшего образования);

- возмещение стоимости форменной одежды;

- возмещение расходов на проезд к месту работы.

Облагаемые налогом доходы, выплаченные в натуральной форме.

Если часть доходов выплачена в натуральной форме, то с них тоже нужно удержать НДФЛ. Это:

- зарплата (не более 20% от ее "денежной" части) и премии;

- туристические путевки или путевки в зарубежные санаторно-курортные и оздоровительные учреждения независимо от источника выплаты;

- форменная одежда;

- оплата служебного транспорта;

- оплата обучения, не связанного с повышением профессионального уровня (например, второго высшего образования);

- оплата жилья и коммунальных услуг.

Материальная выгода.

Материальная выгода облагается налогом, если:

- работники купили у фирмы товары (работы, услуги) по сниженным ценам;

- работники получили от фирмы беспроцентный заем или платят за него проценты, которые ниже, чем ставка рефинансирования Банка России;

- работники приобрели у фирмы ценные бумаги по стоимости ниже рыночной.

И наконец, если фирма заплатила за работников страховые взносы по договорам добровольного страхования, кроме договоров добровольного личного или добровольного пенсионного страхования, на суммы этих взносов агент также обязан начислить НДФЛ и уплатить его в бюджет. А удержать налог придется из любых денежных доходов работников.

Контроль налогового статуса

Чтобы выполнить свои обязанности, агенту нужно уже с начала года знать, по какой ставке удерживать НДФЛ и предоставлять ли работникам налоговые вычеты.

Практически всем российским гражданам статус налогового резидента обеспечен. Его следует уточнять только при длительной зарубежной работе.

Что касается иностранных граждан, то их налоговый статус бухгалтеру стоит контролировать практически постоянно.

Документы, необходимые для установления налогового статуса.

Если при первой выплате дохода по документам, которые предъявил человек, следует, что он находится в России не менее 183 дней за последние 12 месяцев, его можно считать налоговым резидентом. Это следующие документы:

- паспорт гражданина РФ с отметкой о регистрации по месту жительства или дополнительно свидетельство о регистрации по месту пребывания в РФ. Эти отметки должны быть датированы минимум 183 днями ранее;

- справка, подтверждающая статус налогового резидента России, - для иностранных граждан;

- паспорт иностранного гражданина (для лиц без гражданства не нужен) и действующие вид на жительство или разрешение на постоянное проживание в РФ с отметками о регистрации по месту жительства или пребывания в РФ. Эти документы должны быть выданы минимум 183 днями ранее;

- паспорт иностранного гражданина с действующей визой РФ и миграционная карта с отметкой органа ФМС России о легальном длительном сроке пребывания в РФ и регистрации по месту пребывания. Напомним, что с января 2007 г. можно представить уведомление о регистрации;

- паспорт (заграничный паспорт) гражданина страны СНГ с безвизовым режимом с РФ, миграционная карта с отметкой о продленном свыше 90 дней сроке пребывания в РФ и регистрации по месту пребывания (или бланк уведомления о регистрации). Это нужно, так как срок нахождения иностранцев на территории России ограничен сроком действия визы, 90 суток - для граждан стран СНГ, с которыми у России установлен безвизовый режим. Для длительного пребывания они должны или подать документы на выдачу разрешения на проживание или вида на жительство, или получить разрешение на трудовую деятельность и заключить длительный трудовой договор. Только это может служить основанием продления срока пребывания в России.

Напомним, что безвизовый режим у России установлен со всеми странами СНГ, кроме Туркменистана и Грузии.

Что касается граждан Белоруссии, то их можно считать налоговыми резидентами России с момента вступления в силу их трудового договора, если он заключен на срок больше 183 дней (Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N 81-ФЗ "О ратификации Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество"). Если же гражданин Белоруссии по каким-либо причинам покинет Россию до истечения долгосрочного трудового договора, то он перестанет быть резидентом. При этом он должен уплатить в бюджет уточненную сумму налога самостоятельно.

Во всех остальных случаях, если получатель дохода не предъявляет нужных документов, налоговому агенту лучше не рисковать и признавать его до поры до времени налоговым нерезидентом РФ. В дальнейшем, по мере предъявления необходимых документов, его статус можно будет уточнить, а налог пересчитать.

Когда меняется статус.

Если человек при первой выплате дохода был нерезидентом, то на дату истечения 183-дневного срока его пребывания в России за последние 12 месяцев нужно уточнить его статус. Если человек представит нужные документы о легальном сроке пребывания в РФ, то он станет резидентом.

Нелегальным может быть признано пребывание человека в России, если он имеет истекшую визу или просроченную миграционную карту и не имеет документа об учете. В этом случае, даже если, судя по въездным документам, срок нахождения иностранца в РФ превысил 183 дня, признавать его налоговым резидентом РФ не стоит.

В случае если фирма отправила своего работника за границу на длительный срок на работу, нужно уточнять налоговый статус работника на дату, когда истечет 183-дневный срок его пребывания за рубежом.

Контролировать "резидентство" нужно при каждой очередной выплате иностранцу - несотруднику организации, который ранее был резидентом РФ, но мог перестать быть им за последние 12 месяцев.

Когда подтверждать статус больше не нужно.

Повторно требовать у работников вышеуказанные документы для возможного перерасчета НДФЛ в текущем году не нужно в следующих случаях:

- если при первой выплате дохода сотрудникам фирмы (россиянам и иностранцам) был установлен статус налогового резидента и если на основании трудового договора, табеля учета рабочего времени и других документов можно доказать, что они не покидали территорию России;

- при увольнении работников. Фирма уже не может контролировать срок их нахождения в РФ. В налоговой отчетности агента будет зафиксирован статус физического лица на дату последней выплаты дохода.

Права налоговых агентов

Налоговые агенты имеют право:

1) получать от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменном виде) о налоге на доходы физических лиц, порядке расчета и уплаты налога, своих правах и обязанностях, а также полномочиях налоговых органов;

2) получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства;

3) требовать зачета или возврата излишне уплаченного или излишне взысканного налога, пеней и штрафов по нему;

4) представлять налоговым органам пояснения по уплате налога;

5) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

6) получать от налогового органа:

- копии акта налоговой проверки и решения по ней;

- требование об уплате налога;

7) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов;

8) обжаловать акты налоговых органов (решения, требования, инкассовые поручения) и действия или бездействие их должностных лиц;

9) требовать возмещения убытков, причиненных:

- незаконными решениями налоговых органов;

- незаконными действиями или бездействием их должностных лиц.

Обязанности налоговых агентов

На налоговых агентов возложены специальные обязанности: правильно рассчитать, удержать и заплатить налог за другое лицо - налогоплательщика.

Если налог удержать невозможно, агент должен в течение месяца письменно сообщить об этом и о сумме образовавшейся задолженности в свою налоговую инспекцию.

Налоговые агенты должны вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику.

Документы (декларации и отчетность), необходимые для контроля правильности расчета, удержания и перечисления налогов, агенты представляют в налоговую инспекцию по месту своего учета. Хранить эти документы агенты должны в течение четырех лет.

За неисполнение "агентских" обязанностей фирма или предприниматель несут ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом РФ.

Если удержать налог с выплаченных доходов невозможно, то агент должен сообщить об этом в свою налоговую инспекцию и указать сумму задолженности по налогу. Такая ситуация возможна, если выплата производится в натуральной форме и денежных выплат тому же человеку, достаточных, чтобы удержать с них налог, в течение ближайших 12 месяцев не предвидится.

Если же агент не удержит налог (когда это возможно) или удержит, но не перечислит в бюджет, налоговая инспекция вправе оштрафовать его на 20% от суммы налога.

Ставки и расчет налога

Ставки НДФЛ устанавливает ст. 224 Налогового кодекса. Они могут быть такими: 9%, 13%, 15%, 30% и 35%.

Большинство доходов налоговых резидентов РФ облагаются налогом по ставке 13%. Ее считают основной. Для отдельных видов доходов резидентов применяют специальные налоговые ставки - 35% и 9%.

Для доходов нерезидентов установлены две ставки - 15% и 30%.

От того, какая ставка применяется к тому или иному доходу, зависит дальнейший порядок его налогообложения. Налоговую базу определяют отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Так, налоговую базу по доходам, облагаемым НДФЛ по основной ставке 13%, рассчитывают путем уменьшения суммы таких доходов на сумму налоговых вычетов. О налоговых вычетах читайте этот раздел, подраздел "Налоговые вычеты".

Доходы, в отношении которых применяют налоговые ставки, не равные 13%, полностью включают в налоговую базу. Налоговые вычеты не применяют.

Ставки налога

Поскольку разные доходы могут облагаться НДФЛ по разным ставкам, а многие виды доходов люди получают от налоговых агентов, последним стоит вести раздельный учет доходов, к которым применяют разные ставки.

Ставка 13%

По ставке 13% налог платят налоговые резиденты РФ самостоятельно или через налоговых агентов.

При определении налоговой базы учитывают все доходы работника, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). Прежде всего, это заработная плата, отпускные, всевозможные выплаты стимулирующего характера и т.д.

При этом не важно, предусмотрена та или иная выплата системой оплаты труда на предприятии или нет, уменьшает она налог на прибыль или нет. Так, премия, полученная работником к юбилею, точно так же облагается НДФЛ, как и премия за производственные результаты. То же и с отпускными: не важно, берет работник основной отпуск или дополнительный - заплатить НДФЛ придется в любом случае.

Пример. Работнику российской фирмы - налоговому резиденту - за июнь текущего года была начислена заработная плата в размере 20 000 руб. Кроме того, в этом месяце он получил две премии:

- за отличные производственные результаты в размере 10 000 руб.;

- по случаю 50-летия в размере 5000 руб.

Совокупный доход сотрудника за июнь составил 35 000 руб. (20 000 + 10 000 + 5000). Предположим, что стандартные налоговые вычеты ему не полагаются. Тогда сумма НДФЛ с дохода работника будет равна:

35 000 руб. x 13% = 4550 руб.

Ставку 13% считают основной. Ее применяют ко всем доходам, которые не облагают налогом по специальным ставкам, о которых рассказано ниже.

Ставка 35%

По ставке 35% облагаются следующие доходы налоговых резидентов:

- стоимость выигрышей и призов на сумму больше 4000 руб. в год на одного человека, выдаваемых на конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых для рекламы товаров (работ, услуг);

- проценты по вкладам в банках, превышающие сумму, рассчитанную из действующей ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенную на пять процентных пунктов по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;

- доход (материальная выгода) по займам, полученным на льготных условиях.

Обратите внимание: по материальной выгоде налогом облагают разницу между суммой процентов, рассчитанных исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России (по рублевым займам) или 9% годовых (по валютным займам), и суммой процентов, которую человек должен заплатить по займу. Причем по рублевым займам эта разница облагается НДФЛ на момент уплаты процентов по займу.

Ставка 9%

По ставке 9% облагают следующие доходы налоговых резидентов:

- дивиденды, выплаченные налоговым резидентам РФ.

При этом неважно, от российской или иностранной компании получены дивиденды. Разница лишь в том, что с дивидендов, полученных из-за границы, налог рассчитает и заплатит сам налогоплательщик, а с дивидендов, выплаченных российской фирмой, это сделает фирма.

В этом случае фирма, выплачивающая дивиденды участнику, является налоговым агентом;

- процентные доходы по облигациям с ипотечным покрытием.

Ставка 15%

Эта ставка установлена для налога с дивидендов, полученных налоговыми нерезидентами от российских организаций. Ее применяют с 1 января 2008 г. (Федеральный закон от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ).

Ставка 30%

Все доходы, полученные на территории России физическими лицами - нерезидентами, включая выигрыши и призы, но кроме дивидендов, полученных от российских компаний, облагаются налогом по ставке 30%.

Налоговые вычеты

Налоговый вычет - это определенная льгота по НДФЛ. Прежде чем рассчитывать налог, доход уменьшают на сумму налоговых вычетов.

Предположим, облагаемый доход человека 10 000 руб. При этом человек имеет право на налоговый вычет в сумме 400 руб. Налог нужно заплатить с суммы 9600 руб. (10 000 - 400).

Право на налоговые вычеты имеют только налогоплательщики, чьи доходы облагаются налогом по ставке 13%, то есть налоговые резиденты РФ. Следовательно, нерезиденты суммы своих полученных доходов не уменьшают.

Налоговые вычеты бывают:

- стандартные;

- социальные;

- имущественные;

- профессиональные.

Стандартные вычеты

Стандартные налоговые вычеты предоставляются ежемесячно. Их размеры могут быть следующие: 3000, 1000, 500 и 400 руб. Причем для применения вычетов в суммах 1000 и 400 руб. Налоговый кодекс установил ограничение по сумме совокупного дохода, к которому эти вычеты можно применить: для вычета в 1000 руб. - это 40 000 руб., для вычета в 400 руб. - это 40 000 руб. Для вычетов в 3000 руб. и 500 руб. ограничение по доходам не установлено.

Если люди приходят на работу в фирмы не с начала года, то для того, чтобы правильно применять к их доходам стандартные налоговые вычеты, бухгалтеру надо учитывать доходы, полученные ими по прежнему месту работы. Это делают на основании специальных справок о доходах (форма N 2-НДФЛ). Ее форма утверждена ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@.

Пример. В феврале фирма приняла на работу сотрудника и установила ему оклад 15 000 руб. в месяц. За январь на предыдущем месте работы он получил 40 000 руб., что подтвердил справкой о доходах. Поэтому при расчете НДФЛ за февраль новому сотруднику стандартный вычет в размере 400 руб. не положен. Его совокупный доход уже превысил 40 000 руб.

Что касается налогового вычета в размере 1000 руб., то фирма обязана предоставить его в феврале, поскольку предел по величине совокупного дохода, к которому этот вычет можно применять, установлен в 230 000 руб. У нового работника суммарный доход за январь и февраль будет только 55 000 руб. (40 000 + 15 000).

Вопрос, имеет ли организация право предоставлять вычет, если нет справки, возникает часто. Обзор арбитражной практики по этой проблеме показал, что суды в таких спорах нередко поддерживают работодателя.

Некоторым организациям, которые предоставили вычеты работникам по их заявлениям, но без наличия справок о доходах с предыдущих мест работы, удалось избежать налоговой ответственности (Постановления ФАС Уральского округа от 14 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1344/05-АК, Центрального округа от 1 июня 2005 г. по делу N А54-5096/04-С8). Однако стоит заметить: положительные решения по указанным делам были приняты только потому, что инспекторы не смогли доказать факт предоставления работникам налоговых вычетов по старым местам работы.

Поэтому если работник не принес справку N 2-НДФЛ, а на вычеты претендует, то бухгалтер должен постараться обезопасить себя. Для этого в заявлении на вычет новый сотрудник должен написать, что на предыдущем месте работы вычетами он не пользовался. Однако и в таком случае правомерность предоставления вычета может быть поставлена под сомнение инспектором, поскольку нет документов, подтверждающих правоту налогоплательщика. Поэтому все же лучшим вариантом для бухгалтера будет не предоставлять новому работнику вычет без справки N 2-НДФЛ.

Если месячный доход работника меньше, чем предоставленный ему стандартный налоговый вычет, то налог с этого дохода не удерживают.

Если в том или ином месяце сотрудник совсем не получал дохода, то стандартные налоговые вычеты суммируют нарастающим итогом.

Так разрешил делать Минфин России (Письмо от 22 января 2007 г. N 03-04-06-01/12).

Эту точку зрения финансисты высказывают уже не в первый раз (см., например, Письмо от 7 октября 2004 г. N 03-05-01-04/41). Хотя ранее так поступать не разрешали налоговики (Письма ФНС России от 31 октября 2005 г. N 04-1-02/844@, от 10 марта 2005 г. N 04-1-04/66).

Поясним ситуацию. Бывает, что в одном или нескольких месяцах доход работника был равен нулю. Например, это происходит, если он берет отпуск за свой счет. Возможен ли перенос вычета на следующие месяцы?

По общему правилу, если сумма вычетов превышает доход человека, облагаемая база считается равной нулю. Причем данную разницу переносить на следующий налоговый период нельзя. Об этом сказано в п. 3 ст. 210 Налогового кодекса.

Обратите внимание, что в упомянутой статье речь идет о недопустимости переноса разницы именно на следующий налоговый период (календарный год). Поступать так в пределах одного налогового периода (календарного года) Кодекс не запрещает.

Кроме того, в ст. 218 Налогового кодекса прямо сказано, что стандартные вычеты работнику положены за каждый месяц.

Если они не предоставлялись или предоставлялись в меньшем размере, то по заявлению сотрудника бухгалтеру надо сделать перерасчет налоговой базы, но уже с учетом положенных ему вычетов.

Поэтому специалисты финансового ведомства сделали следующие выводы. Если вычет был больше дохода за месяц или дохода за месяц вообще не было, то сумма вычета (или ее остаток) за такой период накапливается. Это значит, что право на вычет может быть реализовано в следующем месяце или по итогам года. В последнем случае работник может самостоятельно подать в свою налоговую инспекцию заявление, "доходную" декларацию и копии документов, которые подтверждают право на вычет (например, свидетельство о рождении ребенка).

Пример. Человек (налоговый резидент РФ) работает в российской фирме. Его оклад составляет 8000 руб. в месяц. Январь он отработал полностью, а в феврале взял отпуск за свой счет.

За период с января по март бухгалтер фирмы обязан предоставить этому работнику стандартный налоговый вычет в сумме 1200 руб. (400 руб. x 3 мес.), поскольку его совокупный доход за этот период составит 16 000 руб. (8000 руб. x 2 мес.). Он не превысит предельного размера, который позволяет применять этот вычет (40 000 руб.). А база, облагаемая НДФЛ, составит 14 800 руб. (8000 руб. x 2 мес. - 400 руб. x 3 мес.).

Вычет 3000 руб.

Перечень тех, кто имеет право на вычет в размере 3000 руб. в месяц, приведен в пп. 1 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса. Этот вычет, в частности, предоставляют работникам, которые:

- пострадали на атомных объектах в результате радиационных аварий и испытаний ядерного оружия (например, на Чернобыльской АЭС, на объекте "Укрытие", на производственном объединении "Маяк");

- являются инвалидами Великой Отечественной войны;

- стали инвалидами I, II и III групп из-за ранения, контузии или увечья, полученных при защите Советского Союза или Российской Федерации.

Пример. Работник российской фирмы Иванов (налоговый резидент) участвовал в ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС. Он имеет соответствующее удостоверение.

Поэтому Иванову полагается стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб. за каждый календарный месяц.

Месячный оклад Иванова - 10 000 руб.

Ежемесячный доход работника, облагаемый налогом на доходы физлиц, составит:

10 000 - 3000 = 7000 руб.

За год Иванову может быть предоставлен налоговый вычет в сумме:

3000 руб. x 12 мес. = 36 000 руб.

Вычет 500 руб.

Перечень тех, кто имеет право на вычет в размере 500 руб. в месяц, приведен в пп. 2 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса.

Этот вычет, в частности, предоставляется работникам, которые:

- являются Героями Советского Союза или Российской Федерации;

- награждены орденами Славы трех степеней;

- являются инвалидами с детства;

- стали инвалидами I и II групп;

- были участниками Великой Отечественной войны и партизанами, а также лицами, которые были узниками концлагерей или находились в блокадном Ленинграде;

- являются донорами, отдавшими костный мозг;

- являются родителям или супругам погибших из-за ранения, полученного при защите Советского Союза или России;

- являются воинами-интернационалистами;

- принимали участие в боевых действиях на территории Российской Федерации. Это участники обеих чеченских компаний - с 1994 по 1996 гг. и с 1999 г. по настоящее время (Приложение к Федеральному закону от 12 января 1995 г. N 5-ФЗ "О ветеранах"). Эти люди получили повышенный стандартный вычет взамен вычета в 400 руб. с 1 января 2007 г. (Федеральный закон от 18 июля 2006 г. N 119-ФЗ). И если сотрудник "задним числом" предоставит свое удостоверение, сумму НДФЛ ему нужно пересчитать;

- пострадали в атомных и ядерных катастрофах при условии, что они не имеют права на стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб.

Пример. Работник российской фирмы Петров (налоговый резидент) является Героем Российской Федерации. Поэтому ему полагается стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый календарный месяц. Месячный оклад Петрова - 12 000 руб.

Ежемесячный доход Петрова, облагаемый налогом, составит:

12 000 - 500 = 11 500 руб.

За год Петрову может быть предоставлен налоговый вычет в размере:

500 руб. x 12 мес. = 6000 руб.

Вычет 400 руб.

Доход работников, которые не имеют права на вычеты в размере 3000 руб. и 500 руб., должен ежемесячно уменьшаться на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. Его можно назвать "личным". На этот вычет имеет право любой сотрудник фирмы, получающий доходы, облагаемые НДФЛ по основной налоговой ставке в 13%.

Он применяется до тех пор, пока доход работника не превысит 40 000 руб. Начиная с месяца, когда это произошло, налоговый вычет не предоставляют. И так каждый год.

Пример. Работник российской фирмы Яковлев (налоговый резидент) не имеет права на стандартные налоговые вычеты в размере 3000 или 500 руб. Поэтому ему полагается "личный" налоговый вычет в размере 400 руб. Месячный оклад работника - 11 000 руб.

Доход Яковлева превысит 40 000 руб. в апреле:

11 000 руб. x 4 мес. = 44 000 руб.

Следовательно, начиная с этого месяца вычет ему больше не предоставляется.

В январе, феврале и марте ежемесячный доход этого работника, облагаемый налогом, составит:

11 000 - 400 = 10 600 руб.

С него каждый месяц Яковлев заплатит налог 1378 руб. (10 600 руб. x 13%).

Начиная с апреля НДФЛ он будет платить со всей зарплаты, то есть с 11 000 руб. в месяц. Сумма налога составит уже 1430 руб. в месяц (11 000 руб. x 13%).

Если сотрудник работает в фирме не с начала года, то вычет предоставляется с учетом дохода, который он получил по прежнему месту работы. При этом работник должен представить с предыдущего места работы справку о доходах по специальной форме (форма N 2-НДФЛ). Эта форма утверждена Приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера.

Предположим, сотрудник Яковлев принят на работу в фирму с 3 марта. Общая сумма его дохода по прежнему месту работы составила 22 000 руб.

Доход Яковлева превысит 40 000 руб. в мае:

11 000 руб. x 4 мес. = 44 000 руб.

Следовательно, начиная с мая вычет в размере 400 руб. ему не положен.

В марте и апреле ежемесячно работник заплатит налог с такой суммы:

11 000 - 400 = 10 600 руб.

Начиная с мая ежемесячный доход Яковлева, облагаемый налогом, составит 10 000 руб.

Вычет 1000 руб.

Всем работникам, которые имеют детей или являются опекунами, попечителями, приемными родителями, предоставляется налоговый вычет в размере 1000 руб. в месяц. Вычет предоставляется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого студента-"дневника", аспиранта, ординатора, курсанта в возрасте до 24 лет.

Этот вычет действует до тех пор, пока доход сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысит 280 000 руб.

Начиная с месяца, в котором доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет не применяется.

Пример. Работник российской фирмы Яковлев (налоговый резидент) не имеет права на стандартные налоговые вычеты в размере 3000 или 500 руб. Поэтому ему полагается "личный" налоговый вычет в размере 400 руб.

Яковлев имеет двоих детей в возрасте 4 и 8 лет. Следовательно, ему надо предоставить вычет в размере 1000 руб. на каждого ребенка.

Месячный оклад Яковлева - 6000 руб.

Общая сумма ежемесячных налоговых вычетов, на которые имеет право Яковлев, составит:

400 руб. + 1000 руб. x 2 = 2400 руб.

Доход Яковлева превысит 40 000 руб. в июне:

6000 руб. x 7 мес. = 42 000 руб.

Следовательно, начиная с этого месяца прекращается предоставление личного вычета в размере 400 руб.

В январе - июне ежемесячно Яковлев заплатит налог с 3600 руб. (6000 - 2400).

Доход Яковлева не превысит 280 000 руб.

Стандартный вычет на детей предоставляется родителям, опекунам, попечителям или приемным родителям только при условии, что ребенок находится у них на обеспечении (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

"Детский" вычет удваивается:

- если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом;

- если студент (аспирант, ординатор) в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы;

- если ребенок в возрасте до 18 лет или студент (аспирант, ординатор, курсант) в возрасте до 24 лет находится на обеспечении вдовы (вдовца), одинокого родителя, опекуна, попечителя, приемного родителя (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Двойной "детский" вычет предоставляют только одному из родителей, на обеспечении которого находится ребенок. Другой родитель, в том числе уплачивающий алименты на содержание ребенка, не имеет права на стандартный "детский" вычет.

Такая позиция изложена в Письме ФНС России от 14 декабря 2007 г. N ГИ-6-04/971@.

Пример. Работник российской фирмы Сомов (налоговый резидент) получает стандартный налоговый вычет в размере 400 руб.

Он не состоит в браке, но имеет ребенка в возрасте 4 лет и платит алименты на его содержание.

Следовательно, Сомов не имеет права на стандартный налоговый вычет на ребенка ни в двойном, ни в одинарном размере.

Работница российской фирмы Петрова (налоговый резидент) получает стандартный налоговый вычет в размере 400 руб.

Она разведена, не состоит в зарегистрированном браке, но имеет ребенка в возрасте 10 лет.

Следовательно, Петровой надо предоставить вычет на ребенка в двойном размере - 2000 руб. (1000 руб. x 2).

Месячный оклад Петровой - 6000 руб.

Общая сумма ежемесячных налоговых вычетов, на которые она имеет право, составит:

400 руб. + 1000 руб. x 2 = 2400 руб.

Доход Петровой превысит 40 000 руб. в июле:

6000 руб. x 7 мес. = 42 000 руб.

Следовательно, начиная с этого месяца вычет в размере 400 руб. ей не предоставляется.

В январе - июне ежемесячный доход Петровой, облагаемый налогом, составит:

6000 - 2400 = 3600 руб.

Доход Петровой не превысит 280 000 руб. в отчетном году.

В июле - декабре ежемесячно она будет платить налог с 4000 руб. (6000 - 2000).

Начиная с июля Петровой не предоставляется вычет в размере 1200 руб. С этого месяца она должна платить налог с 6000 руб.

"Детский" вычет может быть и четырехкратный - в размере 4000 руб., если одинокий родитель воспитывает ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет или если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет - инвалид I или II группы, находится на обеспечении вдовы (вдовца), одинокого родителя, опекуна, приемных родителей (Письмо Минфина России от 17 марта 2005 г. N 03-05-01-03/20).

То есть и в этом случае учитывают ограничения, установленные в отношении максимального размера дохода, при документальном подтверждении права на такой вычет.

Пример. В российской фирме работает гражданка России (налоговый резидент) Рогова, оклад которой составляет 5000 руб. Она разведена, одна воспитывает ребенка до 18 лет, который является инвалидом.

Документы, подтверждающие инвалидность ребенка, сотрудница предоставила. В ее личном деле также имеются копии свидетельства о рождении ребенка и свидетельства о разводе.

Рогова написала заявление о предоставлении ей стандартного налогового вычета на ребенка. Фирма предоставила ей этот вычет, при этом было учтено, что это ребенок-инвалид. Поэтому размер вычета удвоили, и он составил 2000 руб. (1000 x 2) в месяц. Также было учтено, что сотрудница воспитывает ребенка одна.

Вычет удвоили еще раз, и он стал равен 4000 руб. (2000 x 2).

"Детский" вычет должен применяться с месяца рождения ребенка или с месяца, в котором установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка на воспитание в семью.

Вычет сохраняется до конца того года, в котором ребенок достигнет предельного возраста, либо истечет срок действия договора о передаче ребенка на воспитание в семью либо этот договор будет расторгнут досрочно.

Как оформить вычеты.

Пункт 3 ст. 218 Кодекса гласит о том, что стандартные налоговые вычеты предоставляются физическому лицу налоговым агентом на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие вычеты. Письменное заявление работника является необходимым условием для предоставления вычета.

Это подтверждают и арбитражные суды (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 мая 2005 г. по делу N А69-1778/04-7-Ф02-2368/05-С1, Северо-Кавказского округа от 21 июня 2005 г. по делу N Ф08-2649/2005-1065А).

Заявление можно написать так:

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ В бухгалтерию ООО "Пассив" от менеджера К.Б. Яковлева│

│ │

│ Заявление │

│ │

│В связи с тем что я являюсь инвалидом II группы, прошу предоставлять мне│

│с 1 января 2008 г. стандартный налоговый вычет в сумме 500 руб. │

│Копия свидетельства о получении инвалидности прилагается. │

│ │

│ 12 января 2008 г.│

│ │

│ Яковлев│

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Бухгалтеры часто спрашивают: надо ли писать заявления на стандартные налоговые вычеты ежегодно? Ответ на этот вопрос есть в Приказе МНС России от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц". Там сказано, что если работник, подавший заявление на вычеты, в следующем году письменно не уведомил работодателя о прекращении их предоставления, он может получать их и дальше. Поэтому достаточно написать заявление один раз.

Новый работник, пришедший на фирму не с начала года, должен представить справку о доходах с прежнего места работы (форма N 2-НДФЛ).

Новичку, успевшему в этом году поработать в нескольких местах, справки нужны с каждого из них.

В этих справках есть вся необходимая информация о доходах, вычетах, сумме налога.

Если на прошлой работе сотрудник получал вычеты и его доход был меньше предельного уровня, вычеты можно применять дальше и по новому месту работы.

А вот если сотрудник работал, а вычеты не получал, то размер дохода по прошлой работе значения не имеет. Вычет можно предоставлять, пока заработок сотрудника в фирме не превысит установленного предела.

Чтобы получить вычет на детей до 18 лет, работнику нужно:

- написать заявление в бухгалтерию;

- представить копию свидетельства о рождении ребенка;

- представить копию документов об усыновлении или опеке.

На совершеннолетних учащихся дневных отделений вузов (в том числе аспирантуры), техникумов, военных училищ надо дополнительно представить справку из этих учреждений.

Такую справку следует обновлять ежегодно.

Как оформить стандартный вычет индивидуальному предпринимателю.

Порядок оформления стандартных вычетов сотруднику-предпринимателю зависит от того, по какому договору он работает. Если с ним заключен трудовой договор, то предприниматель должен написать такое же заявление на вычет и принести такие же документы, какие представляют обычные работники (свидетельство о рождении ребенка, справки об инвалидности, удостоверение участника ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС и т.д.). Если же предприниматель работает по гражданско-правовому договору, то перечисленные документы он самостоятельно должен будет сдать вместе с декларацией в налоговую инспекцию. Ведь НДФЛ в этом случае он должен рассчитывать сам, а вычеты ему обязаны предоставить инспекторы.

Право на несколько вычетов.

Если работник претендует на несколько стандартных вычетов - 3000, 500 и 400 руб., ему предоставляют только один, но максимальный из них.

Вычет на детей в размере 1000 руб. предоставляют независимо от того, что человек получает другие стандартные вычеты.

Пример. Работник российской фирмы Игнатенко (налоговый резидент) принимал участие в ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС и является ветераном войны в Республике Афганистан. Кроме того, он содержит 15-летнего сына. Месячный оклад Игнатенко - 6000 руб.

Из положенных Игнатенко вычетов (3000, 500 и 400 руб.) надо выбрать наибольший, то есть 3000 руб. Помимо этого работнику предоставляется налоговый вычет в размере 1000 руб. на содержание ребенка.

Доход Игнатенко не превысит 280 000 руб. в отчетном году.

Итак, с января по декабрь Игнатенко имеет право ежемесячно получать вычеты в сумме 3600 руб. (3000 + 600) и ежемесячно платить налог с 2000 руб. (6000 - 4000).

Имущественные вычеты

Налоговый кодекс предусматривает два случая предоставления имущественных налоговых вычетов:

- при приобретении или новом строительстве жилых домов, квартир, комнат, долей в них на территории Российской Федерации;

- при продаже имущества.

Вычет у покупателя жилья.

Подавляющее большинство людей сегодня приобретает жилье за свой счет. Если человек потратился на покупку или строительство дома, квартиры, комнаты, дачи или доли в них, то он может получить имущественный вычет (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Его размер не должен быть больше 2 000 000 руб., но и не больше стоимости приобретенного жилья. Так, если человек потратил 1 900 000 руб., то и вычет он получит в таком же размере. А если израсходовал 2 500 000 руб., то вычет составит только 2 000 000 руб.

При этом в год можно получить имущественный вычет, не превышающий суммы годового дохода человека, который облагается НДФЛ по ставке 13%.

Если человек получает доходы в одном регионе, а приобрел жилье в другом, то имущественный вычет можно получить по месту регистрации. Налоговая инспекция оформит платежное поручение на возврат НДФЛ из бюджета этого региона.

Список затрат, связанных с приобретением жилья, строго оговорен. Так, при покупке квартиры это будут ее стоимость по договору купли-продажи, расходы на материалы и оплату ремонтных работ.

При строительстве дома в зачет идет также разработка проектно-сметной документации, покупка стройматериалов, подключение газа, воды и электричества. Сюда же относятся расходы на строительно-монтажные работы и покупку недостроенного дома.

Если человек покупает неотремонтированные дом или квартиру, отделочные работы можно включить в вычет при условии, что в договоре купли-продажи указано, что приобретается незавершенное строительство или квартира без отделки.

Для получения вычета покупателю жилья нужно иметь следующие документы:

- заявление на предоставление вычета;

- подтверждающие факт расходов на покупку недвижимости документы (банковские выписки, квитанции к приходным кассовым ордерам и т.п.);

- документы, подтверждающие право собственности на объект (свидетельство, договор купли-продажи и т.п.).

Получить налоговый вычет на жилье можно как в налоговой инспекции, так и на работе.

В первом случае к перечисленным документам человек должен приложить декларацию по налогу на доходы. Поскольку ее оформляют по окончании года, выходит, что и за вычетом можно обратиться только в конце года.

Чтобы получить вычет на работе, новому владельцу жилья вначале надо подтвердить свое право на его получение в налоговой инспекции по месту жительства. Форма налогового уведомления о подтверждении права на вычет покупателю жилья утверждена Приказом ФНС России от 7 декабря 2004 г. N САЭ-3-04/147@. В уведомлении указывают год, за который предоставляется вычет, сумма вычета и реквизиты фирмы, которая вправе его предоставить. Дать официальное подтверждение инспекция должна в течение 30 календарных дней. Срок считается с момента подачи заявления на вычет и всех подтверждающих расходы документов.

На основании подтверждения из налоговой инспекции фирма будет ежемесячно предоставлять работнику вычеты в пределах его дохода, который облагается налогом по ставке 13%. Скорее всего, в течение одного года работник вряд ли успеет использовать весь вычет. В этом случае сумму "невыбранного" вычета переносят на последующие годы вплоть до полного использования.

Пример. Налоговый резидент - гражданин России Орлов в текущем году купил квартиру за 2 500 000 руб. Налоговая инспекция подтвердила его право на налоговый имущественный вычет в сумме 2 000 000 руб.

Совокупный доход Орлова за этот год составил 1 110 000 руб., из них заработная плата - 660 000 руб., дивиденды от российской фирмы - 450 000 руб.

Заработная плата Орлова подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%, дивиденды - по ставке 9%.

В текущем году размер имущественного вычета составит 660 000 руб. Поэтому с заработной платы Орлов платить НДФЛ не должен. А с дохода в виде дивидендов фирма должна удержать НДФЛ без учета имущественного вычета. Сумма налога, который должен уплатить Орлов за год, составит 40 500 руб. (450 000 руб. x 9%).

На остаток вычета в размере 1 340 000 руб. (2 000 000 - 660 000) Орлов сможет уменьшить свой доход, облагаемый НДФЛ по основной ставке, в следующем году.

Чтобы использовать "невыбранный" имущественный вычет снова, человек должен ежегодно получать от инспекции новые уведомления. Например, если по итогам 2008 г. сумма "нужного" дохода работника оказалась меньше размера имущественного вычета, указанного в уведомлении за 2007 г., то остаток вычета сотрудник сможет получить только на основании нового уведомления за 2009 г.

Неважно, в каком месяце работник получил уведомление от инспекции и представил его работодателю. Бухгалтерия должна предоставить вычет за весь календарный год, в котором право на вычет у работника возникло. В случае если за предыдущие месяцы работник переплатил НДФЛ, фирма его вернет (Письмо Минфина России от 8 августа 2006 г. N 03-05-01-04/243).

Пример. В мае 2008 г. сотрудник российской фирмы Иванов (налоговый резидент) впервые купил квартиру. Он заплатил за нее 2 400 000 руб. В июне 2008 г. Иванов получил свидетельство на право собственности. Копию свидетельства вместе с другими документами и заявлением на вычет он представил в налоговую инспекцию. В ноябре инспекция подтвердила право Иванова на получение вычета. Подтверждение Иванов отнес на работу.

Зарплата Иванова - 25 000 руб. в месяц.

С начала 2008 г. доход Иванова составил 250 000 руб. (25 000 руб. x 10 мес.).

Сумма удержанного налога на доходы физических лиц 32 500 руб. (250 000 руб. x 13%).

Работодателем будет предоставлен вычет Иванову с дохода за весь год в сумме 300 000 руб. (25 000 руб. x 12 мес.), а не с дохода за ноябрь и декабрь 2008 г. в размере 50 000 руб. (25 000 руб. + 25 000 руб.).

Таким образом, фирма должна вернуть Иванову излишне удержанный с начала 2008 г. налог в сумме 32 500 руб. (25 000 руб. x 10 мес. x 13%).

Зарплата Иванова не позволит ему получить весь вычет в течение 2008 г. Следовательно, его остаток перейдет на последующие годы в сумме:

2 000 000 руб. - 300 000 руб. = 1 700 000 руб.

Если на строительство или покупку жилья работник получил заем, то проценты по нему тоже льготируются. Причем не только по банковским кредитам, но и по другим займам.

Обратите внимание: проценты не входят в лимит на жилье (1 000 000 руб.). По ним вычет предоставляют дополнительно.

Сложности с получением имущественного вычета при покупке жилья возникали, когда человек приобретал квартиру в собственность, а в следующем налоговом периоде перепродавал ее другому лицу. При этом продавец еще не полностью использовал имущественный вычет, но уже лишался права собственности на квартиру. Как правило, в такой ситуации налоговые органы отказывали в предоставлении оставшейся части вычета, ссылаясь на то, что налогоплательщик не может представить документ, подтверждающий его право собственности на квартиру.

Однако в 2005 г. Минфин России решил этот вопрос в пользу налогоплательщиков. В Письмах от 14 декабря 2005 г. N 03-05-01-05/209 и от 15 декабря 2005 г. N 03-05-01-05/216 он прямо указал, что "оставшаяся часть имущественного налогового вычета может быть предоставлена налогоплательщику в последующие налоговые периоды независимо от того, что в эти периоды жилой дом или квартира могут не находиться в собственности налогоплательщика".

Таким образом после первичного заявления имущественного вычета и до использования его в полном объеме жилье можно продавать (дарить). При этом, чтобы полностью использовать остаток вычета, нужно сохранить копии документов на приобретение жилья в собственность.

Воспользоваться имущественным вычетом на приобретение недвижимости человек может только один раз. Однако если налогоплательщику был предоставлен имущественный вычет в соответствии с утратившим силу Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", то вычет, предусмотренный Налоговым кодексом, повторным не считается. В пп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса указано, что повторно не предоставляют имущественный вычет, предусмотренный именно этой статьей.

Есть нюансы и при приобретении жилья супругами в общую совместную собственность.

По мнению налоговиков, необходимо, чтобы для вычета каждый из супругов представил платежные документы по факту самостоятельной оплаты своей доли в приобретенном жилище (Информационное сообщение ФНС России от 18 марта 2005 г. "Предоставление имущественных налоговых вычетов в части расходов на приобретение жилого объекта").

Однако в Письме от 24 мая 2007 г. N 03-04-05-01/159 Минфин России разъяснил, что независимо от того, на чье имя зарегистрировано имущество, оно находится в общей совместной собственности супругов. Значит, налоговый вычет в максимальном размере (2 000 000 руб.) супруги могут распределить между собой по договоренности. Это возможно, если они не заключили брачный договор, предусматривающий раздельную собственность на приобретаемое имущество.

Имущественный налоговый вычет, связанный с приобретением жилья, не применяется:

- если строительство или приобретение жилья оплачивает работодатель или другое лицо;

- если сделка купли-продажи жилья совершена между родственниками и взаимозависимыми физическими лицами (п. п. 1, 2 ст. 20 НК РФ);

- если для оплаты улучшения жилищных условий использованы средства материнского (семейного) капитала, а также бюджетные средства (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Вычет у продавца жилья.

Налоговый кодекс предоставляет льготы и продавцам своего имущества. Доход от продажи жилого дома, квартиры, комнаты, приватизированного жилого помещения, дачи, садового домика, земельного участка или доли в перечисленном имуществе, находившемся в собственности меньше трех лет, не облагается налогом в пределах 1 000 000 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). А если жильем или другим имуществом человек владел три года и больше, то налогом не облагают весь доход от их продажи.

Этот вычет не применяют к доходам, полученным индивидуальным предпринимателем от продажи имущества в связи с его коммерческой деятельностью.

Если имущество находится в общей долевой собственности, то вычет предоставляется каждому совладельцу соразмерно его доле.

Если имущество находится в общей совместной собственности, то вычет предоставляется по согласию совладельцев в пределах, установленных законом.

Вместо того чтобы воспользоваться этим вычетом, человек может поступить иначе. Свой облагаемый налогом доход он вправе уменьшить на расходы, связанные с его получением. Эти расходы надо документально подтвердить.

Получить имущественные вычеты можно в налоговой инспекции, когда закончится год. Для этого надо подать декларацию о доходах и заявление (его оформляют в произвольной форме).

Профессиональные вычеты

По доходам, с которых налог платят по ставке 13% ("резидентская" ставка), некоторые люди могут получить профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ). Профессиональным вычетом считают фактически понесенные и документально подтвержденные расходы, связанные с получением доходов.

Такие вычеты предоставляют:

- индивидуальным предпринимателям;

- частнопрактикующим специалистам (адвокатам, нотариусам, охранникам и др.);

- людям, которые выполняют работы и услуги по гражданско-правовым договорам;

- авторам произведений науки, литературы, искусства, изобретателям и т.п.

Человеку, претендующему на профессиональный налоговый вычет, обязательно нужно написать заявление на вычет. Это требование Налогового кодекса. Заявление оформляют в произвольной форме. А расходы надо подтвердить документами.

Предоставить профессиональный вычет может налоговый агент - фирма, выплатившая доход, или налоговая инспекция.

Пример. Для оформления офиса фирма привлекла по договору подряда дизайнера (налогового резидента). Он не является предпринимателем. Вознаграждение по договору составляет 4600 руб. Подтвержденные документами расходы дизайнера, связанные с выполнением работ по договору, составили 2700 руб.

Доход дизайнера, облагаемый налогом на доходы физических лиц, составит:

4600 руб. - 2700 руб. = 1900 руб.

Сумма налога на доходы физических лиц, которая подлежит удержанию с суммы вознаграждения дизайнера, составит:

1900 руб. x 13% = 247 руб.

Социальные вычеты

Люди, у которых есть доходы, облагаемые по ставке 13%, могут получить социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ).

Условно их делят на три группы:

- вычеты, связанные с расходами на благотворительные цели;

- вычеты на обучение: если человек оплатил свое обучение в образовательных учреждениях и обучение на дневной форме своих детей до 24 лет, подопечных в возрасте до 18 лет;

- вычеты на лечение: если человек оплатил свое лечение и лечение супруга (супруги), родителей и своих детей в возрасте до 18 лет, в том числе приобретение медикаментов, назначенных лечащим врачом;

- вычеты, связанные с уплатой пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения или страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования. Такие вычеты предоставляют, если человек заключил договор с негосударственным пенсионным фондом или страховой компанией в свою пользу или в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей, детей-инвалидов.

Как получить вычет.

Затратив средства на лечение, обучение, благотворительность или пенсионное обеспечение, человек по окончании налогового периода может подать в налоговую инспекцию декларацию о доходах и получить налоговый вычет. Он будет предоставлен на основании письменного заявления и подтверждающих расходы документов (платежек, приходников, товарных и кассовых чеков, рецептов врача, а также других документов, например копий договоров, лицензий образовательных или медицинских учреждений и т.д.). Получить социальный налоговый вычет по месту работы (по аналогии с имущественным вычетом на покупку или строительство жилья) Налоговый кодекс не разрешает.

Подача налоговой декларации является непременным условием. Даже если налогоплательщик, желающий получить вычет, не обязан представлять ее по итогам года, то есть если он не является предпринимателем, зарегистрированным в установленном порядке, или другим частнопрактикующим лицом (такие лица указаны в ст. ст. 227 и 228 НК РФ). О декларации по НДФЛ подробно читайте в этом разделе, подраздел "Отчетность".

Благотворительность.

В последние годы многие люди помогают разным учреждениям и организациям. Однако уменьшить свой доход для расчета НДФЛ филантропы могут далеко не на все пожертвования. Доход льготируется только тогда, когда вы безвозмездно перечислили деньги:

- организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и соцобеспечения, которые полностью или частично финансирует бюджет;

- физкультурно-спортивным организациям и дошкольным учреждениям на развитие физкультуры;

- религиозным организациям.

Налогом на доходы физлиц не облагается заработок в сумме фактических расходов на эти цели. Причем льгота не может быть больше 1/4 полученного за год дохода.

Если человек передал в благотворительных целях указанным выше организациям не деньги, а какое-то другое имущество, права на вычет у него нет.

Пример. В текущем году Седова (налоговый резидент) оказала детскому саду, который посещают ее дети, благотворительную помощь, перечислив на его расчетный счет 5000 руб. Кроме того, она передала этому дошкольному учреждению спортивный инвентарь на сумму 3000 руб.

Доходы Седова получает только в виде заработной платы в размере 32 000 руб. в месяц. Права на стандартный "личный" вычет Седова не имеет.

За год ее доход составил 384 000 руб. (32 000 x 12).

По заявлению Седовой по месту работы ей предоставлен стандартный налоговый вычет на двоих детей. Размер вычета составил 2000 руб. (1000 x 2).

В текущем году налоговая база по НДФЛ Седовой (384 000 руб.) может быть уменьшена:

- на 2000 руб. стандартного вычета;

- на 5000 руб. социального вычета по расходам на благотворительность.

Обучение.

Перечень оснований для социальных налоговых вычетов на обучение содержится в пп. 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса. Там сказано, что в календарном году человек имеет право на получение вычета:

- на свое обучение - в размере фактических расходов, но не более 120 000 руб. в год;

- на обучение своих детей в возрасте до 24 лет - в размере фактических расходов, но не более 50 000 руб. в год на каждого ребенка;

- на обучение подопечных в возрасте до 18 лет, по отношению к которым налогоплательщик является опекуном или попечителем, - в размере фактических расходов, но не более 50 000 руб. в год на каждого ребенка;

- на обучение бывших подопечных (после прекращения опеки или попечительства) в возрасте до 24 лет - в размере фактических расходов, но не более 50 000 руб. в год на каждого ребенка.

Предельные размеры вычета в 120 000 и 50 000 руб. действуют по тем расходам на обучение, которые оплачены начиная с 1 января 2007 г. Если налогоплательщик платит за свое обучение, то для получения вычета форма обучения (дневная, вечерняя, заочная, экстернат) значения не имеет. Если человек платит за обучение своих детей (подопечных или бывших подопечных), вычет можно получить, только если они выбрали дневную форму.

Право на налоговый вычет по расходам на обучение ребенка имеет лицо, которое указано в книге записи рождений в качестве отца или матери ребенка. Это подтверждается свидетельством о рождении ребенка (ст. 23 Федерального закона от 15 ноября 1997 г. N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния"). Поэтому оплата обучения ребенка отчимом или мачехой - лицом, состоящим в браке с родителем ребенка, но не являющимся родителем или усыновителем, - не дает им оснований для получения налогового вычета.

Бывает, что родители оплачивают обучение детей, которые уже сами состоят в законном браке и сменили фамилию. Факт состояния в браке для права на вычет не важен. Однако при смене ребенком фамилии вместе с копией свидетельства о рождении надо предъявить копию его свидетельства о браке. Право на вычет имеют и усыновители, так как усыновители и усыновленные приравниваются в личных неимущественных и имущественных правах и обязанностях к родственникам по происхождению (п. 1 ст. 137 Семейного кодекса). А значит, усыновители имеют право на вычет.

Вычет на обучение не применяют, если человек оплачивает, например, обучение супруга, брата или сестры.

Его предоставляют при оплате обучения как в отечественных, так и в иностранных учебных заведениях, в том числе и за рубежом. Это может быть колледж, институт, академия, военное училище или университет.

Вычет полагается при получении высшего образования, при обучении на курсах повышения квалификации, иностранного языка, других курсах, включая даже курсы будущих родителей. В ст. 219 Налогового кодекса не говорится, при оплате каких именно видов обучения предоставляется налоговый вычет. Есть лишь указание на то, что это обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию или другой документ, подтверждающий статус учебного заведения.

В пп. 2 п. 1 ст. 219 Кодекса перечислены документы, которыми человек может подтвердить право на вычет, связанный с обучением:

- копия договора с образовательным учреждением;

- документы, подтверждающие фактическую оплату обучения налогоплательщиком. В платежных документах важно указать назначение платежа: "плата за обучение". При наличных расчетах должен быть кассовый чек, так как специальные бланки строгой отчетности для образовательных услуг не утверждались (Письмо ФНС России от 1 марта 2006 г. N 04-2-02/140@);

- копия лицензии образовательного учреждения;

- копия свидетельства о рождении ребенка (если налогоплательщик претендует на вычет по расходам на обучение ребенка). Если ребенок был усыновлен, то дополнительно требуется копия свидетельства об усыновлении.

При оплате обучения подопечного или бывшего подопечного налогоплательщику понадобится копия решения (постановления) о назначении его опекуном или попечителем. В последних двух случаях свидетельство о рождении подтверждает возраст лица, чье обучение оплатил налогоплательщик;

- справка о доходах по форме N 2-НДФЛ. Ее должна выдать организация, от которой (в результате отношений с которой) налогоплательщик получил доход. Однако такая справка не нужна, если в календарном году налогоплательщик не получал доходов, налог с которых удерживался налоговыми агентами.

Обратите внимание: представлять нотариально заверенные копии указанных выше документов не нужно. Копии может заверить сам налогоплательщик, если при подаче налоговой декларации он предъявит подлинники. При этом инспектор должен проставить отметку о соответствии этих копий подлинникам и дату их принятия (Письмо ФНС России от 31 августа 2006 г. N САЭ-6-04/876@).

Если платежные документы оформлены на обучающегося ребенка, а фактические расходы по оплате произведены его родителем, то в заявлении о предоставлении вычета родителю нужно указать, что он давал поручение ребенку внести выданные им денежные средства в оплату за обучение согласно договору. Родитель, который планирует воспользоваться налоговым вычетом, может оформить в произвольной форме письменную доверенность на осуществление оплаты ребенком (ст. 185 ГК РФ). Доверенность должна быть датирована раньше, чем был сделан платеж. Заверить ее надо у нотариуса или по месту работы.

Обратите внимание: если договор на обучение ребенка был заключен с учебным заведением одним родителем, а оплатил обучение другой, то инспекция может предоставить социальный налоговый вычет именно оплатившему обучение (Письмо ФНС России от 31 августа 2006 г. N САЭ-6-04/876@).

Часто фирма по заявлению работника оплачивает его обучение (или обучение его детей) со своего расчетного счета, а затем удерживает данную сумму из зарплаты этого сотрудника. В таких ситуациях для подтверждения своих расходов работнику нужно предъявить свое заявление о таких расчетах, документы фирмы об оплате учебному заведению от имени налогоплательщика, а также справки работодателя о возмещении ему работником расходов на обучение.

Если обучение ребенка оплачивают оба родителя, то социальный вычет предоставляется:

- одному из родителей на всю сумму указанных расходов в пределах 50 000 руб.;

- обоим родителям в сумме расходов, понесенных каждым из них. Причем предельный размер вычета (50 000 руб.) установлен по общей сумме расходов обоих родителей.

Вычет предоставляется за период обучения налогоплательщика или его детей (подопечных) в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Но при этом данный вычет уменьшает доходы того налогового периода, в котором налогоплательщик фактически произвел эти затраты.

Бывает, что налогоплательщик оплачивает сразу весь период обучения, который включает в себя несколько лет. Для таких случаев исключений не предусмотрено, поэтому вычет будет предоставляться только за тот налоговый период, в котором была произведена оплата. И если фактические расходы на обучение больше установленного предельного размера вычета, то сумма превышения на следующий налоговый период не переносится.

Пример. Белов и Чернов (налоговые резиденты) - студенты 1-го курса Международного технического университета. Договоры с университетом на весь период обучения были заключены в июне текущего года. Срок обучения составляет 5 лет. Стоимость обучения - 500 000 руб.

Белов в августе оплатил весь период обучения. Чернов вносит плату постепенно - за каждый семестр.

В текущем году плату за обучение на первом курсе в размере 100 000 руб. (500 000 : 5) Чернов вносит двумя равными частями:

- в августе - за первый семестр (сентябрь - декабрь);

- в декабре - за второй семестр (январь - июнь следующего года).

Несмотря на то что второй платеж (в декабре) вносится за обучение, которое будет проводиться в следующем году, Чернов вправе воспользоваться налоговым вычетом в размере 100 000 руб. в отношении доходов текущего года, а также и следующих четырех лет обучения.

Белов же может получить налоговый вычет на обучение только в размере 100 000 руб. и только по доходам текущего года.

Если налогоплательщик в календарном году оплачивает обучение нескольких своих детей, то предельный размер вычета (50 000 руб.) применяется в части его расходов на обучение каждого ребенка.

Если сотрудник платит за свою учебу и за обучение двоих детей, то лимит увеличивается: 120 000 руб. на себя и по 50 000 руб. на каждого ребенка, то есть сумма вычета будет 240 000 руб.

Применить налоговый вычет можно по расходам на образование детей и бывших подопечных, которые не достигли возраста 24 лет, а также подопечных в возрасте до 18 лет. Это установлено ст. 219 Налогового кодекса. А как быть, если в текущем году учеба оплачена, а учащийся достиг того возрастного предела, который дает его родителям или опекунам (попечителям) право на вычет?

Социальный вычет на обучение применяется за истекший налоговый период в целом. То есть налогоплательщик до конца того года, в котором его ребенку или бывшему подопечному исполнилось 24 года, сохраняет право на вычет в отношении сумм, уплаченных им за его обучение.

Итак, вычет на обучение ограничен предельными суммами 120 000 и 50 000 руб. в год. Он также не может быть больше годового дохода человека.

Пример. Налоговый резидент Марков на коммерческой основе обучается в Институте иностранных языков. Вуз имеет государственную лицензию на образовательную деятельность. В текущем году, согласно договору с институтом, Марков уплатил за обучение 42 000 руб. Его годовой доход составил 40 000 руб. в виде заработной платы.

Этот доход облагается НДФЛ по ставке 13%, поэтому Марков может получить налоговый вычет по расходам на обучение. Предельный размер вычета составляет 120 000 руб., поэтому Марков мог бы получить вычет в размере 42 000 руб. Но поскольку его доход составил всего 40 000 руб., то и вычет он может получить только в таких же размерах. Таким образом, налоговая база Маркова по НДФЛ за год будет равна нулю. Разница между предельной суммой вычета и суммой вычета, полученного Марковым, равна 80 000 руб. (120 000 - 40 000), для целей налогообложения не учитывается и не переносится на следующий год.

Налоговый вычет на обучение может применяться наряду с другими социальными вычетами (расходы на лечение, благотворительность и пенсионное обеспечение).

Он также может суммироваться с любыми другими вычетами (стандартными, имущественными, профессиональными).

Пример. В текущем году Серова (налоговый резидент) оплатила обучение своего сына по очной (дневной) форме обучения в университете в сумме 60 000 руб. Договор и документы об оплате имеются.

Кроме того, Серова оплачивает образовательные услуги школы, которую посещает ее дочь. Размер оплаты в текущем году - 8000 руб.

В августе Серова оказала этой школе благотворительную помощь, перечислив на ее расчетный счет 3000 руб.

Доходы Серова получает только в виде заработной платы в размере 32 000 руб. в месяц.

За год ее доход составил 384 000 руб. (32 000 x 12).

По заявлению Серовой по месту работы ей предоставлен стандартный налоговый вычет на двоих детей. Размер вычета составил 2000 руб. (1000 x 2). Он был предоставлен только в январе, так как с сентября совокупный доход Серовой составил 288 000 руб. (32 000 x 9) и превысил предельный уровень в 28 000 руб.

В текущем году налоговая база по НДФЛ Серовой (384 000 руб.) может быть уменьшена:

- на 2000 руб. стандартного вычета;

- на 50 000 руб. социального вычета по расходам на обучение сына;

- на 8000 руб. социального вычета по расходам на обучение дочери;

- на 3000 руб. социального вычета по расходам на благотворительность.

Если при оплате обучения используются средства материнского (семейного) капитала, социальный вычет на обучение не применяется (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Лечение.

Третьим социальным вычетом, предусмотренным Налоговым кодексом, является вычет на лечение. Максимальная сумма "медицинских" расходов, на которую можно уменьшить налогооблагаемую базу, составляет 100 000 руб. Эти расходы должен понести сам налогоплательщик (а не его работодатель).

Вычет предоставляется и в случае, если человек оплатил лечение супруга (супруги), своих родителей или детей в возрасте до 18 лет.

Для получения вычета необходимо, чтобы медицинское учреждение имело соответствующую лицензию.

Кроме того, оказанные медицинские услуги либо назначенные лечащим врачом и приобретенные налогоплательщиком лекарственные средства должны входить в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. N 201. Важно отметить, что по дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях РФ, входящим в этот Перечень, сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов.

Вычет на лечение можно получить и в том случае, если лечение проводили частнопрактикующие врачи, имеющие соответствующую лицензию (см. Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 447-О).

Для получения социального налогового вычета на лечение необходимо в налоговую инспекцию подать декларацию и письменное заявление о предоставлении налогового вычета.

К заявлению необходимо приложить документы, подтверждающие произведенные расходы, копию лицензии медицинского учреждения и другие документы.

Подробно порядок получения социального вычета на медицинские услуги описали московские налоговики в Письме от 1 июля 2003 г. N 27-11н/35199. В частности, в инспекцию надо сдать справку об оплате услуг по специальной форме. Она утверждена совместным Приказом МНС и Минздрава России от 25 июля 2001 г. N 289/БГ-3-04/256. Рецепт врача на лекарства тоже должен быть оформлен на специальном бланке (форма N 107/у) и выписан на латыни. На нем должен быть поставленный врачом штамп: "Для налоговых органов Российской Федерации", ИНН налогоплательщика.

В настоящее время значительное количество путевок на санаторно-курортное лечение люди приобретают через турагентов, которые по агентским договорам работают со здравницами, имеющими медицинские лицензии. При этом деньги от человека за путевку, как правило, получает агент, а медицинские услуги оказывают непосредственно санатории.

В этом случае справку об оплате медицинских услуг выдает по просьбе налогоплательщика санаторно-курортное учреждение. В справке нужно показать стоимость оказанных санаторно-курортным учреждением медицинских услуг без учета комиссионного и агентского вознаграждений, уплаченных туристической фирме.

Порядок подготовки и выдачи справки медицинскими учреждениями отражен в Письме Минздрава России от 12 февраля 2002 г. N 2510/1430-02-32 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 года N 201".

Можно получить вычет на лечение и при оплате страховых взносов по добровольному личному страхованию. Но в этом случае нужно учесть некоторые нюансы:

- договор страхования должен быть заключен со страховыми организациями, имеющими лицензии на осуществление добровольного медицинского страхования;

- договор должен предусматривать оплату страховщиком исключительно услуг по лечению. Оплачивать, например, пребывание в палате повышенной комфортности и прочие сервисные услуги лучше отдельно.

Пенсионное обеспечение

Четвертый социальный вычет - это вычет по пенсионному обеспечению. Он действует для тех расходов, которые были произведены после 1 января 2007 г. Такой вычет предоставляют в случае, если человек оплатил пенсионные взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения или страховые взносы по договору добровольного пенсионного страхования. Вычеты предоставляют также, если человек заключил договор и уплатил взносы в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей, детей-инвалидов.

Для получения социального налогового вычета на пенсионное обеспечение необходимо подать в налоговую инспекцию декларацию (форма 3-НДФЛ) и письменное заявление на вычет. К заявлению надо приложить договор с негосударственным пенсионным фондом или страховой компанией, документы на оплату взносов и справку с места работы (форма 2-НДФЛ). Максимальная сумма вычета на пенсионное обеспечение равна 120 000 руб.

Если в течение одного календарного года сотрудник оплачивал обучение, лечение и пенсионное обеспечение, то он сам выбирает, какие расходы и в какой сумме учесть в пределах максимальной величины.

Общий порядок расчета налога

Прежде чем рассчитывать общую сумму налога на доходы, которую человек должен уплатить в бюджет, отдельно определяют суммы налогов, подлежащих уплате с его доходов, облагаемых налогом по разным ставкам.

Общую сумму налога, которую надо удержать из доходов человека, определяют по формуле:

Если налог платит человек, не являющийся налоговым резидентом, сумма налога определяется путем умножения суммы всех полученных им доходов на "нерезидентскую" ставку 30%.

С 1 января 2008 г. исключением стали дивиденды, полученные нерезидентом от российской фирмы. В этом случае действует ставка 15%.

Пример. В текущем году иностранный гражданин, не являющийся по состоянию на 31 декабря налоговым резидентом РФ, получил доходы в виде:

- заработной платы - 50 000 руб.;

- выигрышей от игры на тотализаторе - 37 900 руб.

Доходов, облагаемых по ставке 13%, у нерезидента быть не может. Также не может быть и "резидентской" ставки 35%, применяемой при налогообложении выигрышей. Поэтому все его доходы облагаются НДФЛ по ставке 30%. Человек заплатит:

- 15 000 руб. (50 000 руб. x 30%) - с суммы зарплаты;

- 11 370 руб. (37 900 руб. x 30%) - с суммы выигрыша.

А налог по ставке 13% платят только налоговые резиденты. Его сумму рассчитывают так:

┌──────────────────────┐ ┌──────────────────────────────────────┐ ┌───┐

│ │ │Общая сумма доходов - │ │ │

│Сумма налога, которую │ │Доходы, облагаемые налогом │ │ │

│рассчитывают по ставке│ = │по специальным налоговым ставкам - │ x │13%│

│13% │ │Доходы, не облагаемые налогом - │ │ │

│ │ │Налоговые вычеты │ │ │

└──────────────────────┘ └──────────────────────────────────────┘ └───┘

Пример. В текущем году гражданин России - налоговый резидент Быков - получил доходы в виде:

- заработной платы - 240 000 руб.;

- подарка к юбилею - 4000 руб.;

- дивидендов по акциям российской фирмы - 50 600 руб.;

- выигрышей от игры на тотализаторе - 37 900 руб.

Совокупный годовой доход Быкова в текущем году составил:

240 000 + 4000 + 50 600 + 37 900 = 332 500 руб.

Сын Быкова в возрасте 17 лет на коммерческой основе обучается в Институте иностранных языков. Вуз имеет государственную лицензию на образовательную деятельность. В текущем году, согласно договору с институтом, Быков уплатил за обучение сына 42 000 руб.

Кроме этого, Быков по договору с коммерческой клиникой заплатил за лечение своей супруги 30 000 руб. и приобрел лекарства по назначению лечащего врача на сумму 5000 руб.

По специальным налоговым ставкам облагаются доходы:

- дивиденды по акциям российской фирмы - по ставке 9%;

- выигрыш от игры на тотализаторе - по ставке 35%.

НДФЛ с доходов в виде дивидендов по акциям и выигрышей от игры на тотализаторе необходимо исчислить и уплатить в полной сумме.

Заработная плата налогового резидента облагается налогом по основной ставке - 13%.

Стоимость подарка в сумме 4000 руб. от налога освобождена.

Из всех доходов Быкова НДФЛ по ставке 13% облагается только зарплата. Поэтому он может применить налоговые вычеты по расходам на обучение в размере 42 000 руб. и по расходам на лечение в размере 35 000 руб. (30 000 + 5000) только к доходам в сумме 240 000 руб.

Кроме этого, в январе Быков имеет право на "детский" стандартный вычет в размере 1000 руб.

Таким образом, за текущий год Быков должен уплатить НДФЛ по ставке 13% в сумме 21 060 руб. ((332 500 - 50 600 - 37 900 - 4000 - 42 000 - 35 000 - 1000) x 13%).

А общая сумма НДФЛ, которую должен уплатить в бюджет Быков за текущий год, сложится из:

- НДФЛ по ставке 13% в сумме 21 060 руб.;

- НДФЛ по ставке 9% в сумме 4554 руб. (50 600 руб. x 9%);

- НДФЛ по ставке 35% в сумме 13 265 руб. (37 900 руб. x 35%).

Всего эта сумма составит 38 060 руб. (21 879 + 4554 + 13 265).

Таким образом, алгоритм действий налогового агента по расчету НДФЛ, который нужно перечислить в бюджет, по каждому налогоплательщику такой:

1. Суммировать все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Если в их состав входят доходы, облагаемые по разным налоговым ставкам, сгруппировать их в зависимости от ставок налога.

2. Определить сумму не облагаемых налогом доходов, на которую уменьшается налогооблагаемый доход.

3. Произвести из дохода, облагаемого налогом по ставке 13%, предусмотренные законом вычеты.

4. Рассчитать суммы налога по каждой группе доходов, облагаемых по разным ставкам.

5. Определить общую сумму налога, которую нужно удержать из доходов физического лица. Для этого нужно суммировать налоги, рассчитанные по разным налоговым ставкам.

Общий порядок удержания

Удерживать НДФЛ из налогооблагаемых доходов физических лиц обязаны налоговые агенты - организации и индивидуальные предприниматели, - которые эти доходы им выплачивают. Налоговые агенты обязаны удержать налог непосредственно из доходов работника при каждой их выплате. Это нужно сделать за счет любых денег, причитающихся работнику. При этом можно удержать не больше половины суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Пример. В сентябре текущего года работник российской фирмы - налоговый резидент Рыков - получил доходы в виде:

- заработной платы - 10 000 руб.;

- подарка от фирмы к юбилею - 40 000 руб.

Права на стандартные налоговые вычеты в сентябре Рыков не имеет.

Источником всех этих доходов является фирма-работодатель, которая является налоговым агентом и обязана рассчитать, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.

Заработная плата налогового резидента в сумме 10 000 руб. облагается налогом по основной ставке - 13%.

Стоимость подарка в сумме 4000 руб. от налога освобождена.

Стоимость подарка в сумме 36 000 руб. (40 000 - 4000) облагается налогом по основной ставке - 13%.

Таким образом, за сентябрь агент должен удержать из доходов Рыкова и перечислить в бюджет НДФЛ с зарплаты в сумме 1300 руб. (10 000 руб. x 13%), что составляет меньше ее половины (1300 руб. < 5000 руб.).

Со стоимости подарка, превышающей 4000 руб., Рыков самостоятельно рассчитает и перечислит НДФЛ в бюджет. Для этого не позднее 30 апреля следующего года он представит в налоговую инспекцию декларацию, где отразит сумму налога в размере 4680 руб. ((40 000 - 4000) x 13%).

Если налоговый агент не может удержать налог из доходов налогоплательщика и ясно, что в течение 12 месяцев он это сделать не сможет, то он обязан сообщить об этом в свою налоговую инспекцию. Это нужно сделать в письменном виде в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств.

Пример. Ежемесячный заработок сотрудника-резидента, работающего по трудовому договору у предпринимателя, составляет 6000 руб. Других доходов у него не предвидится.

15 января текущего года предприниматель безвозмездно оплатил стоимость второго высшего образования сотрудника в размере 250 000 руб.

Предприниматель должен определить, возможно ли удержать налог с работника в течение 12 месяцев, то есть до 15 января следующего года.

Предположим, что работник не писал заявление на предоставление ему стандартных налоговых вычетов. Налоговая база за налоговый период (календарный год), рассчитанная нарастающим итогом, составит 322 000 руб. (6000 руб. x 12 мес. + 250 000 руб.), сумма налога за год - 41 860 руб. (322 000 руб. x 13%).

Удержать этот налог можно только при выплатах работнику заработной платы в денежной форме. Заработная плата за январь будет выдана в феврале, за февраль - в марте, за март - в апреле и т.д. Всего до 15 января следующего года заработная плата будет выдана 12 раз. Всего с февраля отчетного года до 15 января следующего года денежный доход работника составит 72 000 руб. (6000 руб. x 12 мес.). Из нее налоговый агент сможет удержать налог в размере не более 50% выплачиваемой суммы, то есть 36 000 руб. (72 000 руб. x 50% : 100%).

Таким образом, работник останется должен бюджету по доходам, полученным по состоянию на 15 января следующего года, НДФЛ в размере 5860 руб. (41 860 руб. - 36 000 руб.). Об этом предприниматель должен сообщить в свою налоговую инспекцию в письменном виде до 15 февраля следующего года.

Или еще ситуация, которая в последнее время встречается довольно часто. Если фирма заключает с работником из Белоруссии договор на длительный срок (минимум 183 дня) или бессрочный, то бухгалтер может с первого месяца с него удерживать и перечислять НДФЛ в размере 13%. На это организациям дает право двустороннее Соглашение между Россией и Белоруссией.

Однако сотрудник может уволиться и вернуться на родину раньше времени. В этой ситуации фирма обязана пересчитать налог по ставке 30% до того, как удержать ее с работника. Но это может оказаться невозможным, так как налоговый агент не имеет права единовременно удерживать с выплачиваемого дохода более 50%. Значит, и в этом случае остается один выход - сообщить о сложившейся ситуации в налоговые органы и снять с себя ответственность.

Удержание из зарплаты

Основной доход большинства людей (налоговых резидентов и нерезидентов) - это заработная плата. Это те средства, которые фирма или предприниматель платит работникам за труд. Порядок их начисления зависит от принятой на фирме системы оплаты труда. Эти деньги агент платит работникам на основе тарифных ставок и окладов за отработанное время, по сдельным расценкам, в процентах от выручки, в долях от прибыли и т.д.

Зарплата резидента.

Из зарплаты налогового резидента РФ удерживают НДФЛ по ставке 13%.

Его рассчитывают нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего года суммы налога.

Пример. В российскую фирму в январе по бессрочному трудовому договору принят гражданин России Павлов (налоговый резидент).

Ему установили месячный оклад в размере 9000 руб.

Других выплат, связанных с исполнением служебных обязанностей, договором не предусмотрено. Сотрудник имеет ребенка в возрасте до 18 лет.

До достижения совокупного годового дохода величиной в 50 000 руб. сотрудник имеет право на "личный" вычет в 400 руб.; до величины 280 000 руб. - на "детский" вычет в размере 1000 руб.

Бухгалтер будет рассчитывать НДФЛ с зарплаты Павлова так.

Январь:

(9000 руб. - 400 руб. - 1000 руб.) x 13% = 988 руб.

Февраль:

(9000 руб. x 2 мес. - 400 руб. x 2 мес. - 600 руб. x 2 мес.) x 13% - 1040 руб. = 1040 руб.

За два месяца удержано 1040 руб. + 1040 руб. = 2080 руб.

Март:

В марте Павлов теряет право на "личный" вычет

(9000 руб. x 3 - 400 руб. x 2 мес. - 600 руб. x 3 мес.) x 13% - 2080 руб. = 1092 руб.

За три месяца удержано 1040 руб. + 1040 руб. + 1092 руб. = 3172 руб.

Апрель:

(9000 руб. x 4 - 400 руб. x 2 мес. - 600 руб. x 4 мес.) x 13% - 3172 руб. = 1092 руб.

За четыре месяца удержано 1040 руб. + 1040 руб. + 1092 руб. + 1092 руб. = 4264 руб.

Май:

В мае работник теряет право и на "детский" вычет

(9000 руб. x 5 - 400 руб. x 2 мес. - 600 руб. x 4 мес.) x 13% - 4264 руб. = 1170 руб.

За пять месяцев удержано 1040 руб. + 1040 руб. + 1092 руб. + 1092 руб. + 1170 руб. = 5434 руб.

Июнь:

(9000 руб. x 6 - 400 руб. x 2 мес. - 600 руб. x 4 мес.) x 13% - 5434 руб. = 1170 руб.

За шесть месяцев удержано 1040 руб. + 1040 руб. + 1092 руб. + 1092 руб + 1170 руб + 1170 руб. = 6604 руб.

Июль:

(9000 руб. x 7 - 400 руб. x 2 мес. - 600 руб. x 4 мес.) x 13% - 6604 руб. = 1170 руб.

За семь месяцев удержано 1040 руб. + 1040 руб. + 1092 руб. + 1092 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. = 7774 руб.

Август:

(9000 руб. x 8 - 400 руб. x 2 мес. - 600 руб. x 4 мес.) x 13% - 7774 руб. = 1170 руб.

За восемь месяцев удержано 1040 руб. + 1040 руб. + 1092 руб. + 1092 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. = 8944 руб.

Сентябрь:

(9000 руб. x 9 - 400 руб. x 2 мес. - 600 руб. x 4 мес.) x 13% - 8944 руб. = 1170 руб.

За девять месяцев удержано 1040 руб. + 1040 руб. + 1092 руб. + 1092 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. = 10 114 руб.

Октябрь:

(9000 руб. x 10 - 400 руб. x 2 мес. - 600 руб. x 4 мес.) x 13% - 10 114 руб. = 1170 руб.

За десять месяцев удержано 1040 руб. + 1040 руб. + 1092 руб. + 1092 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. = 11 284 руб.

Ноябрь:

(9000 руб. x 11 - 400 руб. x 2 мес. - 600 руб. x 4 мес.) x 13% - 11 284 руб. = 1170 руб.

За одиннадцать месяцев удержано 1040 руб. + 1040 руб. + 1092 руб. + 1092 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. = 12 454 руб.

Декабрь:

(9000 руб. x 12 - 400 руб. x 2 мес. - 600 руб. x 4 мес.) x 13% - 12 454 руб. = 1170 руб.

За двенадцать месяцев удержано 1040 руб. + 1040 руб. + 1092 руб. + 1092 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 руб. + 1170 + 1170 руб. + 1170 руб. = 13 624 руб.

В мае у работника "не осталось" ни одного налогового вычета. Начиная с этого месяца и до конца года из зарплаты сотрудника бухгалтер удерживал одинаковую сумму налога.

Зарплата нерезидента.

Из зарплаты человека, который не является налоговым резидентом РФ, удерживают НДФЛ по ставке 30%.

Налоговая база равна полной сумме доходов работника. Если он ежемесячно получает зарплату, налог удерживают с полной суммы заработка при каждой его выплате.

Чтобы рассчитать сумму налога, который нужно удержать из зарплаты работника, ее величину (налоговую базу) умножают на ставку налога.

На руки человек получает сумму месячного заработка за вычетом НДФЛ.

Пример. В российскую фирму в июне текущего года по срочному трудовому договору (для выполнения сезонных работ) сроком на три месяца принят иностранец. Ему установили месячный оклад в размере 10 000 руб. Других выплат, связанных с исполнением служебных обязанностей, договором не предусмотрено. Сотрудник имеет ребенка в возрасте до 18 лет. Иностранец находится на территории России с мая текущего года. Значит, налоговым резидентом РФ он не является и не станет им до окончания трудового договора.

Нерезидент на стандартные налоговые вычеты права не имеет. Поэтому налоговая база за каждый месяц работы у иностранца будет равна сумме его месячной зарплаты по договору. Ставка, по которой он должен платить НДФЛ, равна 30%. Сумма налога, которую нужно ежемесячно удерживать из его зарплаты, составляет 3000 руб. (10 000 руб. x 30%). На руки работнику выдается 7000 руб. (10 000 - 3000) в месяц.

За три месяца с него удержат НДФЛ в сумме 9000 руб. (3000 x 3), а на руки он получит 21 000 руб. (7000 x 3).

Зарплата в натуральной форме.

Если фирма выплачивает зарплату деньгами, то никаких проблем с удержанием налога на доходы не возникает - его удерживают при выплате денежного дохода.

Но зарплату по разным причинам нередко выдают не деньгами, а в натуральной форме.

Из зарплаты налогоплательщиков в натуральной форме, так же как и из зарплаты в денежной форме, удерживают НДФЛ. Получая заработную плату в натуральной форме, сотрудник-резидент имеет такие же права на стандартные налоговые вычеты, как и при "денежной" форме оплаты труда.

Напомним, что доля натуральной оплаты не должна быть больше 20% от начисленного заработка (ст. 131 ТК РФ).

Удержать налог на доходы из "натуральной" части зарплаты нельзя. Поэтому НДФЛ удерживают из денежной доли зарплаты. Но при этом существует ограничение: удержать можно не больше половины выплат, которые причитаются к выдаче.

Пример. Сотруднику Попову (налоговому резиденту) в феврале начислена заработная плата в размере 10 000 руб., 20% которой с его согласия выплачено продукцией предприятия (5 ед. по цене 400 руб., в том числе НДС). В этом месяце Попов имеет право на стандартные вычеты - "личный" в размере 400 руб. и "детский" в размере 1000 руб.

Бухгалтер рассчитал налоговую базу Попова за февраль. Она равна 8400 руб. (10 000 - 400 - 1000). Сумма НДФЛ, которую нужно удержать из зарплаты Попова, равна 1092 руб. (8400 руб. x 13%).

В день выплаты зарплаты Попов получит продукцию предприятия на сумму 2000 руб. (10 000 руб. x 20%). Из оставшейся, "денежной", части зарплаты работника бухгалтер удержит начисленный налог и выдаст ему из кассы 6908 руб. (10 000 - 2000 - 1092).

Если в течение 12 месяцев после выплаты дохода в натуральной форме фирма не сможет удержать налог с денежных выплат, то она обязана в месячный срок подать в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ и сообщить о невозможности удержать налог (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Удержание из отпускных

Право каждого сотрудника на отпуск предусмотрено Трудовым кодексом (гл. 19). Оплата отпускных является одной из разновидностей заработной платы.

Отпуска могут быть разные: основной, дополнительный или учебный.

Итак, неважно, предоставляют работнику основной отпуск или дополнительный - НДФЛ с него удержат в любом случае.

Проблем с удержанием НДФЛ с отпускных, как правило, не возникает. Как известно, отпускные полагается выплачивать работнику в полной сумме за три дня до начала отпуска.

Налоговый кодекс обязывает налоговых агентов удерживать сумму НДФЛ в момент фактической выдачи денежных средств. Выплата отпускных исключением не является.

Пример. Предположим, что работник (налоговый резидент РФ) права на стандартные налоговые вычеты не имеет.

Ему положены отпускные за июнь и июль в размере 20 000 руб. Причем половина суммы приходится на первый месяц отпуска, а половина - на другой. Сумма НДФЛ, которую бухгалтер должен удержать с этой выплаты, равна 2600 руб. (20 000 руб. x 13%). На руки человек получит 17 400 руб. (20 000 - 2600).

Если фирма предоставила сотруднику отпуск авансом, то отпускные при этом положено рассчитывать точно так же, как и после года работы.

Хорошо, когда работники вовремя уходят в отпуск, вовремя возвращаются из него и остаются на фирме. Тогда в расчетах с ними проблем не возникает.

Если после досрочного отпуска сотрудник уволится, так и не "заработав" его, у бухгалтера возникнет масса проблем. В частности, придется пересчитать отпускные и "отобрать" у работника их часть.

Кроме того, фирма должна вернуть увольняемому часть налога на доходы с отпускных. Напомним, что отдавать налог непосредственно сотруднику не обязательно. На его сумму можно просто уменьшить возвращаемые фирме отпускные.

Пример. Антонов (налоговый резидент РФ) был принят на работу в российскую фирму 1 июля прошлого года. В текущем году с 1 по 28 февраля включительно по его заявлению ему был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск. Ежемесячный заработок Антонова составил 10 290 руб., среднедневной заработок для расчета отпускных - 350 руб., сумма отпускных составила 9800 руб. Для упрощения примера стандартные вычеты не рассматриваем.

Сумма налога на доходы с отпускных Антонова составила 1274 руб. (9800 руб. x 13%).

С 1 марта текущего года Антонов уволился.

Бухгалтер фирмы рассчитал, какую сумму отпускных он должен вернуть.

К моменту увольнения сотрудник проработал на фирме 8 месяцев.

Количество отпускных дней, которые он "заработал" за это время:

28 дн. / 12 мес. x 8 мес. = 19 дн.

Пересчитаем сумму отпускных. Время отпуска в феврале и отпускные суммы исключаются из расчетного периода. Тогда средний дневной заработок для оплаты отпуска составит:

10 290 руб. x 7 мес. / 29,4 календ. дн. / 7 мес. = 350 руб.

Сумма отпускных за эти дни равна:

350 руб. x 19 дней = 6650 руб.

С отпускных надо удержать НДФЛ в сумме:

6650 руб. x 13% = 865 руб.

Таким образом, лишние отпускные составили:

9800 руб. - 6650 руб. = 3150 руб.

Сумма налога на доходы, которую фирма должна вернуть по Антонову, равна:

1274 руб. - 865 руб. = 409 руб.

Всего работник заплатит в кассу фирмы:

3150 руб. - 409 руб. = 2741 руб.

Удержания из выплат по гражданско-правовым договорам

Фирма может выплачивать деньги тем людям, которые не являются ее сотрудниками. Чаще всего это происходит по гражданско-правовым договорам.

Вот наиболее распространенные виды гражданско-правовых договоров между физическим лицом и фирмой-агентом, по которым человек может получать от фирмы доходы:

- договор подряда;

- договор аренды;

- договор займа;

- договор авторского заказа.

В день выплаты доходов, полученных по гражданско-правовым договорам физлицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, фирма обязана удержать НДФЛ.

При выплате доходов по гражданско-правовым договорам агент должен удержать НДФЛ по ставке 13% с доходов налоговых резидентов РФ и по ставке 30% - с доходов нерезидентов Российской Федерации.

Налоговые резиденты, получающие доходы по гражданско-правовым договорам, имеют право на стандартные вычеты. Человек для получения вычета вправе подать любому налоговому агенту письменное заявление, представив при этом все необходимые документы.

Чтобы получить стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. в месяц, от налогового резидента достаточно одного заявления. В нем человек должен указать, что он в других организациях не работает и этот вычет не получает. То, что для получения стандартного "личного" вычета другие документы не требуются, подтверждают и арбитражные суды (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 мая 2005 г. по делу N А69-1778/04-7-Ф02-2368/05-С1, Северо-Кавказского округа от 21 июня 2005 г. по делу N Ф08-2649/2005-1065А).

Налоговый резидент (неиндивидуальный предприниматель), который получает доход по договору гражданско-правового характера, имеет право на получение у налогового агента и профессионального вычета.

Для получения этого вычета человек должен написать заявление и приложить документы, подтверждающие расходы (п. 2 ст. 221 НК РФ).

Лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, не имеют права на получение каких-либо вычетов по НДФЛ.

Начисленную сумму налога организация удерживает непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание НДФЛ с доходов, выплаченных по договору подряда.

Один из самых распространенных видов гражданско-правовых договоров, которые заключают фирмы с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, это договор подряда.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ).

Если подрядчик - физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, то фирма-заказчик (налоговый агент) обязана удержать из его дохода, полученного по договору подряда, НДФЛ.

Пример. Для ремонта офиса российская фирма привлекла людей "со стороны": гражданина России - налогового резидента Семенова, не являющегося индивидуальным предпринимателем, и иностранного гражданина - нерезидента Кима, тоже не являющегося индивидуальным предпринимателем. За выполненные работы обоим положено вознаграждение по договорам подряда в сумме 35 000 руб. каждому. При выполнении работ подрядчики приобрели материалы для ремонта, каждый на сумму 1500 руб.

Семенов подал письменное заявление о предоставлении ему профессиональных вычетов и приложил подтверждающие документы, а также заявление с просьбой предоставить стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. в месяц, указав, что в других организациях не работает и этот вычет не получает.

Ким никаких заявлений не писал, поскольку не является налоговым резидентом и на налоговые вычеты права не имеет.

По окончании работ бухгалтер фирмы удержал из доходов подрядчиков НДФЛ.

Вот расчеты с Семеновым.

Поскольку Семенов является резидентом Российской Федерации и не является индивидуальным предпринимателем, организация обязана удержать с его доходов НДФЛ по ставке 13%. При этом Семенов имеет право на основании заявлений и приложенных документов получить профессиональный вычет по НДФЛ в сумме 1500 руб. и стандартный вычет в сумме 400 руб.

Таким образом, налоговая база Семенова составила 33 100 руб. (35 000 - 1500 - 400).

Сумма НДФЛ, которая подлежит удержанию при выплате дохода, составит 4303 руб. (33 100 руб. x 13%). На руки Семенов получил 30 697 руб. (35 000 - 4303).

Вот расчеты с Кимом.

Поскольку Ким не является резидентом Российской Федерации и не является индивидуальным предпринимателем, организация обязана удержать с его доходов НДФЛ по ставке 30%. При этом Ким не имеет права на налоговые вычеты, какие получил Семенов.

Таким образом, налоговая база Кима составила 35 000 руб.

Сумма НДФЛ, которую удержали при выплате дохода, составила 10 500 руб. (35 000 руб. x 30%). На руки Ким получил 24 500 руб. (35 000 - 10 500).

Удержание НДФЛ из доходов, выплаченных по договору аренды.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Если арендодатель - физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, то фирма-арендатор (налоговый агент) обязана удержать из его дохода НДФЛ. Как правило, отчетным периодом по договору аренды является месяц. Дату выплаты дохода определяют в договоре.

Пример. В декабре фирма заключила с Комовым, резидентом РФ, не являющимся индивидуальным предпринимателем, договор аренды квартиры для проживания сотрудников фирмы во время командировок. Сумма арендной платы в месяц составляет 20 000 руб.

Заявления на налоговые вычеты Комов не представил.

Поэтому бухгалтер определил Комову налоговую базу в размере 20 000 руб. Сумма НДФЛ по ставке 13% равна 2600 руб. (20 000 x 13%). Ее он удержал из начисленной арендодателю суммы и выплатил ему вознаграждение по договору аренды в сумме 17 400 руб. (20 000 - 2600).

Если человек сдает фирме помещение по договору аренды и по условиям договора компания выплачивает ему арендную плату и, кроме этого, возмещает расходы по оплате коммунальных услуг, то НДФЛ нужно удерживать и с арендной платы, и с возмещаемых сумм.

Платить коммунальные платежи - обязанность собственника помещения, независимо от того, сам он использует это помещение или сдает в аренду (ст. 210 ГК РФ). Поэтому если арендодатель подаст заявление и приложит подтверждающие эти расходы документы, фирма обязана предоставить ему профессиональный налоговый вычет в размере понесенных коммунальных расходов.

Пример. В декабре фирма заключила с Комовым, резидентом РФ, не являющимся индивидуальным предпринимателем, договор аренды квартиры для проживания сотрудников фирмы во время командировок. Сумма арендной платы в месяц составляет 20 000 руб. Кроме этого, по условиям договора фирма возмещает арендодателю коммунальные расходы. В декабре по документам, представленным Комовым, сумма коммунальных расходов составила 3000 руб.

Комов написал заявление с просьбой предоставить ему профессиональный налоговый вычет.

Бухгалтер начислил Комову вознаграждение по договору аренды, которое составило:

20 000 + 3000 = 23 000 руб.

Затем бухгалтер на основании заявления и подтверждающих документов применил к доходу Комова профессиональный налоговый вычет и определил налоговую базу. Она равна:

23 000 - 3000 = 20 000 руб.

Сумма НДФЛ по ставке 13% равна 2600 руб. (20 000 x 13%). Ее бухгалтер удержал из начисленной арендодателю суммы и выплатил ему вознаграждение по договору аренды в сумме 20 400 руб. (23 000 - 2600).

Удержание НДФЛ из доходов, выплаченных по договору займа.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ).

Если фирма получила заем от гражданина (например, от своего учредителя), то для него проценты, которые фирма будет платить, считаются доходом. Поэтому при их выплате фирма обязана удержать НДФЛ (с резидента - по ставке 13%, с нерезидента - по ставке 30%).

Пример. Российская фирма 2 июля получила от гражданина России, налогового резидента Шарова, который не является сотрудником фирмы, денежный заем в сумме 200 000 руб. под 10% годовых сроком на 3 месяца. По договору проценты начисляются и выплачиваются Шарову в конце срока действия договора вместе с возвратом суммы долга. Заем был возвращен ему 2 октября.

В этот день бухгалтер фирмы начислил проценты в сумме 5041,10 руб. (200 000 руб. x 10% : 365 дн. x 92 дн.). Права на налоговые вычеты Шаров не имеет.

Сумма начисленных процентов полностью является налогооблагаемым доходом Шарова. С нее бухгалтер удержал НДФЛ по ставке 13%. Он равен 655 руб. Шаров получил на руки проценты по займу в сумме 4386,10 руб. (5041,1 - 655).

Если заем беспроцентный, то налог на доходы удерживать будет не с чего (у человека никакого дохода не возникает). Если договор займа составлен в иностранной валюте, фирма-получатель такого займа должна учесть один нюанс.

Если сумма займа в денежном эквиваленте в момент возврата долга превысит сумму этого займа в денежном эквиваленте на момент получения, физическое лицо получит доход в виде курсовой разницы. Он носит характер материальной выгоды. Однако ст. 212 Налогового кодекса содержит исчерпывающий перечень случаев, когда материальную выгоду признают доходом для удержания НДФЛ. Этот перечень не включает курсовые разницы. Поэтому курсовая разница не может быть признана доходом физического лица и, соответственно, не должна облагаться НДФЛ. Такого мнения придерживается Минфин России в своем Письме от 18 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/37. Данная позиция также подтверждена Письмом ФНС России от 30 июня 2006 г. N 04-1-03/366.

Удержание НДФЛ из доходов, выплаченных по авторскому договору.

Физические лица могут заключать с организациями авторские договоры на создание, исполнение или использование произведений науки, литературы и искусства.

По таким договорам люди, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, получают вознаграждение. Фирма при этом является налоговым агентом и обязана удержать из начисленных доходов налог на доходы.

По авторским договорам фирма - налоговый агент - может предоставлять авторам как стандартные, так и профессиональные налоговые вычеты.

По законодательству вознаграждение по авторским договорам приравнивают к заработной плате.

Пример. Издательство заключило с автором, не являющимся индивидуальным предпринимателем и работником фирмы (налоговым резидентом), авторский договор на публикацию его статьи в еженедельнике. Авторское вознаграждение по условиям договора составляет 5000 руб. Автор подал заявление на получение стандартных вычетов на себя и своего ребенка в возрасте до 18 лет и профессиональных вычетов в размере 2500 руб. При этом свои расходы автор документально не подтвердил.

При расчете налоговой базы на основании заявления и документов на ребенка автору были предоставлены стандартные вычеты: в размере 400 руб. ("личный" вычет) и в размере 1000 руб. ("детский" вычет). А профессиональный вычет в заявленной сумме предоставить нельзя, поскольку расходы документально не подтверждены. Поэтому этот вычет предоставлен в размере норматива - 20% начисленного гонорара, т.е. 1000 руб. (5000 руб. x 20%).

Налоговая база по НДФЛ автора составила:

5000 - 400 - 1000 - 1000 = 2600 руб.

Следовательно, удержанный НДФЛ равен 338 руб. (2600 руб. x 13%).

Сумма вознаграждения к выдаче автору равна 4662 руб. (5000 - 388).

Налоговые вычеты по авторским договорам предоставляют только налоговым резидентам РФ. Авторы, которые не являются налоговыми агентами РФ, стандартные и профессиональные налоговые вычеты не получают.

Бухгалтерский учет налога

В бухгалтерском учете сумму начисленного НДФЛ отражают по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".

Проводка по начислению НДФЛ зависит от того, из чьих доходов агент удерживает налог - у работника фирмы (дебет счета 70), участника (акционера), не являющегося работником фирмы (дебет счета 75), или физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем и работником фирмы (дебет счета 76).

Начисление налога

Дата начисления НДФЛ и отражения его в бухгалтерском учете фирмы-агента зависит от того, какой вид дохода получает работник.

НДФЛ в бухгалтерском учете фирмы начисляют тогда, когда работники фактически получили доходы.

Датой фактического получения налогоплательщиком дохода считают:

- по денежным доходам - день фактической выплаты ему денежного дохода, в том числе перечисления денег на его банковский счет (или перечисления денег на счета третьих лиц по поручению или в пользу налогоплательщика);

- день передачи ему доходов в натуральной форме;

- день уплаты работником процентов по "льготным" кредитам и займам, день приобретения им "льготной" покупки, день приобретения им ценных бумаг - при получении дохода в виде материальной выгоды.

Начисление налога на доходы работников фирмы

Сами доходы работников фирмы учитывают по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", счетов затрат на производство (20, 23, 25, 26) и счета 91 "Прочие расходы", а также счетов, указывающих на источник выплаты дохода (86, 99).

Последний день отчетного месяца считают датой фактического получения доходов работниками фирмы в соответствии с трудовыми (коллективными) договорами (п. 2 ст. 223 НК РФ). НДФЛ с зарплаты, доплат, надбавок, компенсаций, премий, пособий и других выплат, предусмотренных договорами и связанных с исполнением работниками их трудовых обязанностей, начисляют в последний день месяца.

Исключение составляют отпускные и компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченные при увольнении сотрудников. На них НДФЛ начисляют в день фактической выплаты.

Вознаграждения за труд основным рабочим (то есть занятым непосредственно в процессе производства) начисляют в последний день месяца - день фактического получения этого дохода. При этом делают проводку:

Дебет 20 Кредит 70

- начислена зарплата работникам.

Одновременно в бухгалтерском учете отражают суммы удержанного НДФЛ:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- удержан НДФЛ.

Пример. Токарю 3-го разряда российского предприятия (налоговому резиденту) Петрову установлена сдельно-премиальная оплата труда. Сдельная расценка для токаря 3-го разряда составляет 70 руб. за 1 готовое изделие. Согласно Положению о премировании на предприятии при отсутствии брака работникам основного производства ежемесячно выплачивают премию в сумме 1000 руб.

В апреле Петров изготовил 100 изделий.

Его основная зарплата за месяц составит:

70 руб/шт. x 100 шт. = 7000 руб.

Общая сумма начисленной Петрову заработной платы равна:

7000 + 1000 = 8000 руб.

Предположим, что в апреле Петров имеет право на "детский" налоговый вычет в сумме 2000 руб. Ставка налога - 13%.

Налоговая база Петрова по НДФЛ за апрель составляет 6000 руб. (8000 - 2000). Сумма НДФЛ, которую нужно удержать, равна 780 руб. (6000 руб. x 13%).

На руки работник получил 7780 руб. (8000 - 780).

30 апреля бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 7000 руб. - начислена основная зарплата Петрову за апрель;

Дебет 20 Кредит 70

- 1000 руб. - начислена премия Петрову за апрель;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 780 руб. - удержан НДФЛ.

В день выплаты заработной платы бухгалтер сделал проводку:

Дебет 70 Кредит 50

- 7220 руб. - выплачена зарплата Петрову.

Вознаграждения за труд рабочим вспомогательного производства начисляют в последний день месяца - день фактического получения этого дохода. При этом делают проводку:

Дебет 23 Кредит 70

- начислена зарплата работникам.

Одновременно в бухгалтерском учете отражают суммы удержанного НДФЛ:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- удержан НДФЛ.

Пример. Работнику котельной швейной фабрики "Весна" (налоговому резиденту) Петрову в марте начислена зарплата в размере 8000 руб. В этом месяце Петров имеет право на стандартный вычет в размере 2000 руб.

Ставка налога - 13%.

Налоговая база по НДФЛ Петрова за март составляет 6000 руб. (8000 - 2000). Сумма НДФЛ, которую нужно удержать, равна 780 руб. (6800 руб. x 13%).

На руки работник получил 7220 руб. (8000 - 780).

31 марта бухгалтер сделал проводки:

Дебет 23 Кредит 70

- 8000 руб. - начислена основная зарплата Петрову за март;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 780 руб. - удержан НДФЛ.

В день выплаты заработной платы бухгалтер сделал проводку:

Дебет 70 Кредит 50

- 7220 руб. - выплачена зарплата Петрову.

Вознаграждения за труд работникам обслуживающего производства начисляют в последний день месяца - день фактического получения этого дохода. При этом делают проводку:

Дебет 25 Кредит 70

- начислена зарплата работникам.

Одновременно в бухгалтерском учете отражают суммы удержанного НДФЛ:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- удержан НДФЛ.

Пример. Начальнику швейного цеха швейной фабрики "Весна" налоговому резиденту Петрову в марте начислена зарплата в размере 13 000 руб. В этом месяце Петров имеет право на стандартный вычет в размере 1000 руб.

Ставка налога - 13%.

Налоговая база по НДФЛ Петрова за март составляет 12 200 руб. (13 000 - 1000). Сумма НДФЛ, которую нужно удержать, равна 1560 руб. (12 000 руб. x 13%).

На руки работник получил 11 560 руб. (13 000 - 1560).

31 марта бухгалтер сделал проводки:

Дебет 25 Кредит 70

- 13 000 руб. - начислена основная зарплата Петрову за апрель;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 1560 руб. - удержан НДФЛ.

В день выплаты заработной платы бухгалтер сделал проводку:

Дебет 70 Кредит 50

- 11 440 руб. - выплачена зарплата Петрову.

Вознаграждения за труд работникам управленческого аппарата начисляют в последний день месяца - день фактического получения этого дохода. При этом делают проводку:

Дебет 26 Кредит 70

- начислена зарплата работникам.

Одновременно в бухгалтерском учете отражают суммы удержанного НДФЛ:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- начислен НДФЛ.

Пример. Директору швейной фабрики "Весна" (налоговому резиденту) Петрову в марте начислена зарплата в размере 25 000 руб. и доплата за ненормированный характер труда в размере 2500 руб. Петров имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб.

Ставка налога - 13%.

Налоговая база по НДФЛ Петрова за март составляет 24 500 руб. (25 000 + 2500 - 3000). Сумма НДФЛ, которую нужно удержать, равна 3185 руб. (24 500 руб. x 13%).

На руки работник получил 24 315 руб. (25 000 + 2500 - 3185).

31 марта бухгалтер сделал проводки:

Дебет 26 Кредит 70

- 25 000 руб. - начислена основная зарплата Петрову за март;

Дебет 26 Кредит 70

- 2500 руб. - начислена доплата за ненормированный характер труда Петрову за март;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 3185 руб. - удержан НДФЛ.

В день выплаты заработной платы бухгалтер сделал проводку:

Дебет 70 Кредит 50

- 24 315 руб. - выплачена зарплата Петрову.

Вознаграждения за труд работникам подведомственных предприятий начисляют в последний день месяца - день фактического получения этого дохода. При этом делают проводку:

Дебет 91 Кредит 70

- начислена зарплата работникам.

Одновременно в бухгалтерском учете отражают суммы удержанного НДФЛ:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- удержан НДФЛ.

Пример. Заведующей детским садом при швейной фабрике "Весна" (налоговому резиденту) Петровой в марте начислена зарплата в размере 8000 руб. В этом месяце Петрова имеет право на стандартный вычет в размере 2000 руб.

Ставка налога - 13%.

Налоговая база по НДФЛ Петровой за март составляет 6000 руб. (8000 - 2000). Сумма НДФЛ, которую нужно удержать, равна 780 руб. (6000 руб. x 13%).

На руки Петрова получила 7220 руб. (8000 - 780).

31 марта бухгалтер сделал проводки:

Дебет 91 Кредит 70

- 8000 руб. - начислена основная зарплата Петровой за март;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 780 руб. - удержан НДФЛ.

В день выплаты зарплаты бухгалтер сделал проводку:

Дебет 70 Кредит 50

- 7116 руб. - выплачена зарплата Петровой.

Зарплату, часть которой выплачивают в натуральной форме, начисляют в последний день месяца - день фактического получения этого дохода.

Ее начисление отражают теми же проводками, что и обычную "денежную" зарплату:

Дебет 20 (23, 25, 26, 91) Кредит 70

- начислена зарплата работникам.

Напомним, что доля натуральной оплаты не должна быть больше 20% от начисленного заработка (ст. 131 ТК РФ).

Одновременно в бухгалтерском учете отражают НДФЛ, начисленный на полную сумму зарплаты, выраженную в деньгах:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- начислен НДФЛ.

А удержать налог на доходы из собственно "натуральной" части зарплаты нельзя. Поэтому НДФЛ удерживают из денежной формы вознаграждения.

Пример. Сотруднику российского предприятия Попову (налоговому резиденту) в феврале начислена заработная плата в размере 10 000 руб., 20% которой с его согласия выплачено продукцией (5 ед. по цене 400 руб., в том числе НДС). В этом месяце Попов имеет право на стандартные вычеты - "личный" в размере 400 руб. и "детский" в размере 1000 руб.

Бухгалтер рассчитал налоговую базу Попова за февраль. Она равна 8600 руб. (10 000 - 400 - 1000). Сумма НДФЛ, которую нужно удержать из зарплаты Попова, равна 1118 руб. (8600 руб. x 13%).

В день выплаты зарплаты Попов получит продукцию предприятия на сумму 2000 руб. (10 000 руб. x 20%). Из оставшейся, "денежной", части зарплаты работника бухгалтер удержит начисленный налог и выдаст ему из кассы 6832 руб. (10 000 - 2000 - 1118).

28 февраля бухгалтер сделал проводки:

Дебет 26 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена основная зарплата Попову за февраль;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 1118 руб. - удержан НДФЛ.

В день выплаты заработной платы бухгалтер сделал проводку:

Дебет 70 Кредит 90

- 2000 руб. - выдана Попову зарплата продукцией предприятия;

Дебет 70 Кредит 50

- 6882 руб. - выплачена Попову денежная часть зарплаты за февраль.

Вознаграждения за труд работникам, выполняющим работы хозяйственным способом, начисляют в последний день месяца - день фактического получения этого дохода. При этом делают проводку:

Дебет 08 Кредит 70

- начислена зарплата работникам, выполняющим работы хозспособом;

Одновременно в бухгалтерском учете отражают суммы удержанного НДФЛ:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- удержан НДФЛ.

Пример. Рабочий швейной фабрики "Весна" (налоговый резидент) Петров в марте принимал участие в монтаже нового оборудования. За это ему начислена зарплата в размере 8000 руб. В этом месяце Петров имеет право на стандартный вычет в размере 2000 руб. (1000 x 2).

Ставка налога - 13%.

Налоговая база по НДФЛ Петрова за март составляет 6000 руб. (8000 - 2000). Сумма НДФЛ, которую нужно удержать, равна 780 руб. (6000 руб. x 13%).

На руки работник получил 7116 руб. (8000 - 884).

31 марта бухгалтер сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 70

- 8000 руб. - начислена зарплата Петрову за монтаж производственного оборудования за март;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 780 руб. - удержан НДФЛ.

В день выплаты зарплаты бухгалтер сделал проводку:

Дебет 70 Кредит 50

- 7220 руб. - выплачена зарплата Петрову.

Денежные премии, которые выплачивает фирма за счет чистой прибыли, начисляют в последний день месяца - день фактического получения этого дохода. При этом делают проводку:

Дебет 99 Кредит 70

- начислена премия работнику за счет чистой прибыли.

Одновременно в бухгалтерском учете отражают суммы начисленного НДФЛ:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- удержан НДФЛ.

Пример. Мастеру швейного цеха швейной фабрики "Весна" (налоговому резиденту) Петрову в июне начислена премия к юбилею в размере 5000 руб. Месячный оклад Петрова составляет 10 000 руб. В этом месяце Петров права на стандартные вычеты не имеет.

Ставка налога - 13%.

За июнь Петрову начислен доход:

10 000 + 5000 = 15 000 руб.

Налоговая база по НДФЛ Петрова за июнь составляет 15 000 руб. Сумма НДФЛ, которую нужно удержать, равна 1950 руб. (15 000 руб. x 13%).

На руки работник получил 13 050 руб. (15 000 - 1950).

30 июня бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена основная зарплата Петрову за июнь;

Дебет 99 Кредит 70

- 5000 руб. - начислена премия Петрову к юбилею;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 1950 руб. - удержан НДФЛ.

В день выплаты зарплаты бухгалтер сделал проводку:

Дебет 70 Кредит 50

- 13 050 руб. - выплачена зарплата Петрову.

Право на получение пособия по временной нетрудоспособности наступает с того дня, когда работник должен приступить к работе. А в бухгалтерском учете его начисляют в последний день месяца одновременно с начислением зарплаты - день фактического получения доходов. При этом делают проводку:

Дебет 69 Кредит 70

- начислено работнику пособие по больничному листу.

Одновременно в бухгалтерском учете отражают суммы начисленного НДФЛ:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- начислен НДФЛ с суммы пособия по больничному листу.

Выплачивают начисленные суммы, как правило, вместе с заработной платой - в установленные для этих выплат дни.

Пример. С 1 по 13 декабря текущего года работник российской фирмы (налоговый резидент) Краснов болел.

Его оклад - 30 000 руб., а страховой стаж на момент наступления нетрудоспособности - 7 лет.

К работе сотрудник приступил 14 декабря. Права на стандартные вычеты сотрудник не имеет.

Бухгалтер определил сумму выплаты работнику за время болезни по больничному листу. Она равна 10 257,52 руб. (986,3 руб. x 13 дн. x 80%).

Однако с учетом максимального размера пособия за 13 календарных дней Краснов мог бы получить лишь 7233,87 руб. (17 250 руб. x 13 дн. : 31 дн.).

Из них за счет средств ФСС - 6120,97 руб. (17 250 руб. x 11 дн. : 31 дн.). Первые два дня нетрудоспособности оплатила фирма - 1112,90 руб. (7233,87 - 6120,97).

Также фирма, выполняя условия трудового договора, доплатила сотруднику по больничному листу до его среднего заработка 3023,65 руб. (10 257,52 - 7233,87).

Вся сумма пособия облагается НДФЛ, то есть 10 257,52 руб.

При выплате пособия Краснову бухгалтер удержал с него НДФЛ в сумме 1333 руб. (10 257,52 руб. x 13%).

На руки по больничному листу сотрудник получил 8924,52 руб. (10 257,52 - 1333).

Для упрощения примера не рассматриваем начисление сотруднику зарплаты за отработанные дни отчетного месяца.

14 декабря бухгалтер сделал проводки:

Дебет 69 Кредит 70

- 6120,97 руб. - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС;

Дебет 20 Кредит 70

- 1112,90 руб. - начислена оплата за первые два дня временной нетрудоспособности Краснову;

Дебет 20 Кредит 70

- 3023,65 руб. - начислена доплата Краснову по больничному листу до среднего заработка;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 1333 руб. - удержан НДФЛ.

В день выплаты зарплаты бухгалтер сделал проводку:

Дебет 70 Кредит 50

- 8924,52 руб. - выплачено Краснову по больничному листу.

Напомним, что если размеры компенсаций, связанных с возмещением сотрудникам затрат, понесенных ими в связи с выполнением трудовых обязанностей, превышают установленные законодательством нормы, то на сумму превышения нужно начислить НДФЛ.

В бухгалтерском учете такие компенсации начисляют в последний день месяца одновременно с начислением зарплаты - день фактического получения доходов. При этом делают проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 91) Кредит 70

- начислена работнику компенсация в соответствии с трудовым договором.

Одновременно в бухгалтерском учете отражают суммы начисленного НДФЛ:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- удержан НДФЛ с суммы компенсации работнику.

Выплачивают начисленные суммы, как правило, вместе с заработной платой - в установленные для этих выплат дни.

Пример. Фирма установила сотруднику (налоговому резиденту) Градову компенсацию за использование его принтера. Размер компенсации оговорен в трудовом договоре в размере 1000 руб. в месяц. С этой суммы сотрудник НДФЛ не платит.

В марте при сдаче отчетности этот принтер использовали с повышенной нагрузкой, и поэтому директор решил за этот месяц выплатить Градову компенсацию в большем размере - 3000 руб.

Предположим, оклад Градова составляет 10 000 руб. в месяц. Сотрудник имеет ребенка в возрасте до 18 лет.

За март Градову начислен доход в размере 13 000 руб. (10 000 + 3000).

При расчете налоговой базы по НДФЛ работника Градова за март бухгалтер из его налогооблагаемого дохода исключил 1000 руб. - сумму компенсации за использование в служебных целях личного имущества, предусмотренную договором.

В марте сотрудник имеет право на "детский" вычет в размере 1000 руб.

НДФЛ должен быть удержан с суммы:

10 000 + 3000 - 1000 - 1000 = 10 000 руб.

Из доходов Градова в марте бухгалтер удержал НДФЛ в сумме 1430 руб. (11 000 руб. x 13%) и выплатил работнику 11 570 руб. (13 000 - 1430).

31 марта бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена зарплата Градову за март;

Дебет 20 Кредит 70

- 3000 руб. - начислена компенсация Градову за использование личного имущества в служебных целях;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 1430 руб. - удержан НДФЛ.

В день выплаты зарплаты бухгалтер сделал проводку:

Дебет 70 Кредит 50

- 11 570 руб. - выплачена зарплата Градову.

За день сдачи крови и дополнительный выходной после этого дня фирма начисляет работнику средний заработок. В бухгалтерском учете такие компенсации начисляют в последний день месяца одновременно с начислением зарплаты - день фактического получения доходов. При этом делают проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 91) Кредит 70

- начислена работнику компенсация за донорство.

Одновременно в бухгалтерском учете отражают суммы начисленного НДФЛ:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- удержан НДФЛ с компенсации за донорство работнику.

Выплачивают начисленные суммы, как правило, вместе с заработной платой - в установленные для этих выплат дни.

Пример. Сотрудник российской фирмы (налоговый резидент) Николаев имеет оклад в размере 10 000 руб. Он 20 июня безвозмездно сдал кровь. На следующий день фирма предоставила ему дополнительный день отдыха. Предположим, размер среднего дневного заработка Николаева составляет 480 руб.

Средний заработок сотрудника за день сдачи крови и дополнительный день отдыха равен 960 руб. (480 руб. x 2 дня).

Заработная плата сотрудника за 19 отработанных дней в июне составила 9047,62 руб. (10 000 руб. : 21 день x 19 дней), где 21 - количество рабочих дней в июне.

Общая сумма доходов Николаева за июнь составила:

9047,62 + 960 = 10 007,62 руб.

Предположим, в текущем году сотрудник имеет право на налоговый вычет в размере 500 руб.

Налоговая база Николаева за июнь составила:

10 007,62 - 500 = 9507,62 руб.

Из доходов Николаева в июне бухгалтер удержал НДФЛ в сумме 1236 руб. (9507,62 руб. x 13%). В день выплаты зарплаты за июнь работник получил 8771,62 руб. (10 007,62 - 1236).

30 июня бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 9047,62 руб. - начислена Николаеву зарплата за отработанные дни июня;

Дебет 20 Кредит 70

- 960 руб. - начислена Николаеву компенсация за донорство;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 1236 руб. - удержан НДФЛ.

В день выплаты зарплаты бухгалтер сделал проводку:

Дебет 70 Кредит 50

- 8771,62 руб. - выплачена зарплата Николаеву.

Компенсации за неиспользованный отпуск не связаны с возмещением сотрудникам понесенных ими каких-либо затрат. Поэтому они в полном объеме облагаются НДФЛ.

Напомним, что компенсацию отпуска при увольнении фирма обязана выплатить сотруднику в последний его рабочий день - это и будет дата выплаты дохода и начисления налога.

Начисление компенсации за неиспользованный отпуск отражают теми же проводками, что и начисление "обычной" зарплаты сотрудника:

Дебет 20 (23, 25, 26, 91) Кредит 70

- начислена компенсация за неиспользованный отпуск работнику.

Одновременно начисляют НДФЛ:

Дебет 70

Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- удержан НДФЛ с компенсации за неиспользованный отпуск работнику.

Пример. Сотрудник российской фирмы (налоговый резидент) Зыкова увольняется 15 июня. Это ее последний рабочий день. Предположим, что ей положена компенсация за неиспользованный отпуск в сумме 5200 руб. Плюс к компенсации в этот же день фирма должна выплатить Зыковой заработную плату, причитающуюся за 15 календарных дней июня, в сумме 5800 руб.

Предположим, в июне Зыкова имеет право на "детский" налоговый вычет в размере 1000 руб.

Общая сумма начислений Зыковой за июнь составила:

5200 + 5800 = 11 000 руб.

Налоговая база Зыковой за июнь составила:

11 000 - 1000 = 10 000 руб.

Из доходов Зыковой в июне при ее увольнении бухгалтер удержал НДФЛ в сумме 1300 руб. (10 000 руб. x 13%). В день увольнения работница получила 9799 руб. (11 000 - 1300).

15 июня бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 5800 руб. - начислена Зыковой зарплата за отработанные дни июня;

Дебет 20 Кредит 70

- 5200 руб. - начислена Зыковой компенсация за неиспользованный отпуск;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 1300 руб. - удержан НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 50

- 9700 руб. - выплачена Зыковой зарплата и компенсация за неиспользованный отпуск.

Компенсацию за неиспользованный отпуск можно выплатить не только при увольнении, но и в том случае, если работник, продолжая работать в фирме, решил заменить часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, деньгами. В этом случае такую компенсацию начисляют в последний день отчетного месяца - вместе с зарплатой. В этот же день начисляют НДФЛ.

Наряду с премиями фирма может выплачивать своим работникам материальную помощь.

Материальную помощь, выданную по другим основаниям, если ее сумма оказывается больше 4000 руб. в год на одного работника, в части превышения этого предельного размера облагают НДФЛ.

До 2008 г. обязанность удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с сумм материальной помощи лежала на фирме. Она в этом случае выступала в качестве налогового агента.

С 1 января 2008 г. ситуация изменилась. Теперь при получении материальной помощи работник обязан самостоятельно рассчитать и уплатить налог в бюджет (пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ). Для этого он должен представить декларацию по форме 3-НДФЛ в налоговую инспекцию по месту жительства не позднее 30 апреля следующего года (п. 1 ст. 229 НК РФ). НДФЛ надо заплатить не позднее 15 июля следующего года (п. 6 ст. 227 НК РФ).

Пример. В марте работник российской фирмы (налоговый резидент) Зотов написал заявление с просьбой оказать ему материальную помощь в связи с тяжелым материальным положением.

В марте этот работник имеет право на "детский" вычет в размере 600 руб. Предположим, что других доходов в марте у Зотова нет.

По приказу руководителя 15 марта ему выплатили материальную помощь в сумме 5000 руб.

Зотов самостоятельно рассчитал с этой суммы НДФЛ в сумме 52 руб. ((5000 руб. - 4000 руб. - 600 руб.) x 13%) и отразил его в налоговой декларации за текущий год.

15 марта бухгалтер сделал проводки:

Дебет 91 Кредит 70

- 5000 руб. - начислена материальная помощь Зотову;

Дебет 70 Кредит 50

- 5000 руб. - выплачена Зотову материальная помощь.

С целью поощрить сотрудников либо создать дополнительные для них блага фирма может оплачивать за них туристические путевки, обучение, питание, проезд и т.д. Для сотрудника - это налогооблагаемый НДФЛ доход в натуральной форме. Датой его получения является день фактической выплаты денежных средств работнику или перечисления денег в его пользу третьему лицу. Одновременно с этой выплатой бухгалтер обязан начислить НДФЛ сотруднику, получившему такой доход.

Пример. 25 июня по заявлению работника (налогового резидента) Степанова фирма оплатила за него туристическому агентству стоимость путевки в размере 20 000 руб.

Сумма налога со стоимости путевки равна 2600 руб. (20 000 руб. x 13%).

25 июня бухгалтер сделал проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 20 000 руб. - перечислены денежные средства за Степанова туристическому агентству;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 20 000 руб. - отражены расходы, произведенные фирмой в пользу работника;

Дебет 70 Кредит 68

- 2600 руб. - отражено начисление НДФЛ со стоимости путевки, который подлежит удержанию за счет денежного дохода работника.

Зарплата Степанова составляет 10 000 руб. в месяц. В июне права на налоговые вычеты он не имеет. Сумма НДФЛ с заработной платы равна 1300 руб. (10 000 руб. x 13%).

30 июня бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена Степанову зарплата за июнь;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 1300 руб. - удержан НДФЛ.

В день выплаты зарплаты бухгалтер сделал проводку:

Дебет 70 Кредит 50

- 6100 руб. (10 000 - 2600 - 1300) - выплачена Степанову зарплата за июнь.

Обратите внимание: не облагают НДФЛ стоимость путевок в российские санаторно-курортные и оздоровительные организации, которые куплены:

- за счет средств чистой прибыли фирм и индивидуальных предпринимателей;

- за счет средств бюджетов РФ;

- за счет средств "спецрежимной" деятельности фирм и индивидуальных предпринимателей.

Такие путевки фирма может купить для своих работников и членов их семей, бывших работников - пенсионеров по старости и инвалидности, инвалидов, не являющихся работниками фирмы, а также детей до 16 лет.

Бывает, что организация дарит своим работникам подарки к каким-либо праздникам, дням рождения сотрудников, юбилею фирмы и т.п. Если стоимость подарка будет больше 4000 руб. в год на одного работника, то сумму превышения облагают НДФЛ по ставке 13%. При этом в стоимость подарка надо включить сумму НДС и акцизов.

До 2008 г. обязанность удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ со стоимости подарков лежала на фирме. Она в этом случае выступала в качестве налогового агента.

Обратите внимание: с 1 января 2008 г. при получении подарка от фирмы как в денежной, так и в натуральной форме работник обязан самостоятельно рассчитать и уплатить налог в бюджет (пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ). Для этого он должен представить декларацию по форме 3-НДФЛ в налоговую инспекцию по месту своего жительства не позднее 30 апреля следующего года (п. 1 ст. 229 НК РФ). НДФЛ надо заплатить не позднее 15 июля следующего года (п. 6 ст. 227 НК РФ).

Пример. 25 декабря фирма оплатила поставщику стоимость ценного подарка к юбилею своего работника (налогового резидента) в размере 20 000 руб. (включая НДС).

25 декабря бухгалтер сделал проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 20 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 20 000 руб. - отражены расходы, произведенные фирмой в пользу работника.

Работник самостоятельно рассчитал НДФЛ со стоимости подарка и отразил его в налоговой декларации. Сумма налога равна 2080 руб. ((20 000 - 4000) x 13%).

Зарплата работника составляет 10 000 руб. в месяц. В декабре права на налоговые вычеты он не имеет. Сумма НДФЛ с заработной платы равна 1300 руб. (10 000 руб. x 13%).

31 декабря бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена зарплата работнику;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 1300 руб. - удержан НДФЛ.

В день выплаты зарплаты бухгалтер сделал проводку:

Дебет 70 Кредит 50

- 8700 руб. (10 000 - 1300) - выплачена работнику зарплата за декабрь.

Оплату отпускных считают одной из разновидностей заработной платы. Отпускные включают в расходы на оплату труда отчетного месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в отчетном месяце. Суммы, причитающиеся за дни отпуска в следующем месяце, включают в расходы на оплату труда следующего месяца. В отчетном месяце отпускные, приходящиеся на этот месяц, отражают на тех же счетах бухгалтерского учета, что и зарплату (20, 23, 25, 26, 91). Отпускные, приходящиеся на следующий месяц, отражают на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Если фирма создает резерв предстоящих платежей, то начисление работникам отпускных отражают проводкой: "Дебет 96 Кредит 70" в полной сумме, поскольку в данном случае в налоговом учете фирма уменьшает не расходы, а размер резерва.

Напомним, что отпускные полагается выплачивать работнику полностью за три дня до начала отпуска. Это и есть момент фактического получения дохода.

В этот момент из полной суммы начисленных отпускных удерживают НДФЛ и отражают его сумму в бухгалтерском учете.

НДФЛ нужно удержать с суммы фактически выплаченных отпускных. Перечислять сумму налога в бюджет следует в день практической выплаты отпускных. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 10 октября 2007 г. N 03-04-06-01/349.

Пример. Предположим, что работник (налоговый резидент) права на стандартные налоговые вычеты не имеет.

11 июня ему начислили отпускные за июнь и июль в размере 20 000 руб. Причем половина суммы приходится на первый месяц отпуска, а вторая - на другой.

Сумма НДФЛ, которую бухгалтер должен удержать с этой выплаты, равна 2600 руб. (20 000 руб. x 13%). На руки человек получит 17 400 руб. (20 000 - 2600).

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислены отпускные за июнь;

Дебет 97 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислены отпускные за июль;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 2600 руб. - удержан НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 50

- 17 400 руб. - выплачены из кассы отпускные.

Начисление налога на дивиденды участникам (акционерам),

не являющимся работниками фирмы

Доходы участников (акционеров) учитывают на счете 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов". При этом делают проводку:

Дебет 84 Кредит 75

- начислены дивиденды участнику (акционеру).

НДФЛ на доходы в виде дивидендов удерживают в момент их выплаты участнику (акционеру) по действующим в период выплаты налоговым ставкам и отражают в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- удержан НДФЛ из выплаченных дивидендов.

Напомним, что НДФЛ с дивидендов, полученных от российской фирмы человеком, не являющимся налоговым резидентом, с 1 января 2008 г. удерживают по ставке 15%.

Пример. Чистая прибыль российской фирмы по итогам 2007 г. составила 200 000 руб. В ее уставном капитале доли участников распределены так:

Ларин (налоговый резидент) - 45% уставного капитала;

Акимов (не является налоговым резидентом) - 55% уставного капитала.

На общем собрании учредителей прибыль за год было решено распределить между участниками фирмы пропорционально их долям в уставном капитале:

Ларину - 90 000 руб. (200 000 руб. x 45%);

Акимову - 110 000 руб. (200 000 руб. x 55%).

Выплату дивидендов произвели 15 мая 2008 г.

С дивидендов Ларина бухгалтер удержал НДФЛ в сумме 8100 руб. (90 000 руб. x 9%) и выдал ему на руки 81 900 руб. (90 000 - 8100).

С дивидендов Акимова бухгалтер удержал НДФЛ в сумме 16 500 руб. (110 000 руб. x 15%) и выдал ему на руки 93 500 руб. (110 000 - 16 500).

15 мая бухгалтер сделал проводки:

Дебет 84 Кредит 75

- 90 000 руб. - начислены дивиденды Ларину за 2007 г.;

Дебет 75 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 8100 руб. - начислен НДФЛ на дивиденды Ларина;

Дебет 75 Кредит 50

- 81 900 руб. - выплачены дивиденды Ларину;

Дебет 84 Кредит 75

- 110 000 руб. - начислены дивиденды Акимову за 2007 г.;

Дебет 75 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 16 500 руб. - начислен НДФЛ на дивиденды Акимова;

Дебет 75 Кредит 50

- 93 500 руб. - выплачены дивиденды Акимову.

Дивиденды могут быть выплачены тем или иным имуществом фирмы (дивиденды в натуральной форме).

Пример. Российская фирма производит компьютеры. У нее два учредителя: Иванов и Петров, которые не работают в этой фирме. Оба являются налоговыми резидентами.

Иванову принадлежит 65% уставного капитала, а Петрову - 35%.

По итогам года чистая прибыль фирмы составила 100 000 руб. На общем собрании учредителей прибыль распределили пропорционально долям в уставном капитале: Иванову - 65 000 руб., Петрову - 35 000 руб.

15 мая фирма выплатила дивиденды: Иванову - наличными из кассы, Петрову был передан компьютер, произведенный фирмой.

Компьютеры фирма продает по цене 41 300 руб. (включая НДС). Эта цена отклоняется от той, по которой компьютер передают Петрову, менее чем на 20%. Поэтому все налоги бухгалтер рассчитал исходя из 35 000 руб.

С дивидендов Иванова бухгалтер удержал НДФЛ в сумме 5850 руб. (65 000 руб. x 9%). На руки Иванов получил 59 150 руб. (65 000 - 5850).

Петров должен заплатить в бюджет 3150 руб. (35 000 руб. x 9%).

Поскольку он получил дивиденды в натуральной форме, эту сумму он внес в кассу фирмы.

15 мая бухгалтер сделал проводки:

Дебет 84 Кредит 75

- 65 000 руб. - начислены дивиденды Иванову;

Дебет 75 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 5850 руб. - начислен НДФЛ на дивиденды Иванова;

Дебет 75 Кредит 50

- 59 150 руб. - выплачены дивиденды Иванову;

Дебет 84 Кредит 75

- 35 000 руб. - начислены дивиденды Петрову;

Дебет 75 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 3150 руб. - начислен НДФЛ на дивиденды Петрова;

Дебет 75 Кредит 90

- 35 000 руб. - выплачены дивиденды Петрову продукцией фирмы;

Дебет 50 Кредит 75

- 3150 руб. - внесена Петровым в кассу сумма НДФЛ.

Начисление налога на доходы физических лиц, не являющихся

работниками фирмы, по гражданско-правовым договорам

Доходы физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями и работниками организации, учитывают на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Удержание НДФЛ из сумм, выплаченных таким физическим лицам, отражают записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".

Чаще всего такие доходы фирма выплачивает по гражданско-правовым договорам. Вот наиболее распространенные виды гражданско-правовых договоров между физическим лицом и фирмой-агентом, по которым от нее человек может получать доходы:

- договор подряда;

- договор аренды;

- авторский договор.

Люди, с которыми фирма заключает такие договоры, не должны быть зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей.

НДФЛ с доходов по гражданско-правовым договорам удерживают и отражают в бухгалтерском учете в день фактической выплаты этих доходов.

Пример. Для ремонта офиса российская фирма привлекла гражданина России (налогового резидента) Семенова, не являющегося индивидуальным предпринимателем. За выполненные работы ему положено вознаграждение по договору подряда в сумме 35 000 руб. При выполнении работ подрядчик приобрел материалы для ремонта на сумму 1500 руб. Срок действия договора с 15 марта по 15 апреля.

Семенов подал письменное заявление о предоставлении ему профессиональных вычетов и приложил подтверждающие документы, а также заявление с просьбой предоставить стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. в месяц, указав, что в других организациях не работает и этот вычет не получает.

По окончании работ бухгалтер фирмы начислил вознаграждение и удержал из доходов подрядчика НДФЛ.

Вот расчет с Семеновым.

Налоговая база Семенова составила 33 100 руб. (35 000 - 1500 - 400).

Сумма НДФЛ, которая подлежит удержанию при выплате дохода, составила 4303 руб. (33 100 руб. x 13%). На руки Семенову выдали 30 697 руб. (35 000 - 4303).

15 апреля бухгалтер сделал проводки:

Дебет 26 Кредит 76

- 35 000 руб. - начислено вознаграждение подрядчику по договору;

Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 4303 руб. - начислен НДФЛ;

Дебет 50 Кредит 76

- 30 697 руб. - выплачено вознаграждение по договору подряда.

Физические лица могут заключать с организациями авторские договоры на создание, исполнение или использование произведений науки, литературы и искусства.

По таким договорам люди, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, получают вознаграждение. Это вознаграждение относят к расходам на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ). Поэтому для такого дохода днем фактического получения является последний день отчетного месяца. В этот день в бухгалтерском учете начисляют полученный доход и отражают сумму удержанного с этого дохода НДФЛ.

Пример. В апреле киностудия "Кадр" заключила с гражданином России Василевским (налоговым резидентом) авторский договор о приобретении исключительных прав на литературный сценарий. Автор работником студии и индивидуальным предпринимателем не является. Сумма вознаграждения по договору составила 200 000 руб. Документы, подтверждающие расходы, связанные с созданием произведения, автор не представил, но написал заявление на профессиональный вычет. При удержании НДФЛ бухгалтер применил профессиональный вычет в размере норматива - 20% от начисленного дохода.

Бухгалтер рассчитал базу для налогообложения дохода по авторскому договору:

- 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%) - сумма профессионального вычета;

- 160 000 руб. (200 000 - 40 000) - налогооблагаемая база.

Сумма НДФЛ по авторскому договору составила 20 800 руб. (160 000 руб. x 13%).

30 апреля бухгалтер сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 76

- 200 000 руб. - расходы на приобретение исключительных прав на литературный сценарий отражены в составе вложений во внеоборотные активы;

Дебет 04 Кредит 08

- 200 000 руб. - принят к учету нематериальный актив;

Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 20 800 руб. - начислен НДФЛ по ставке 13%.

В день, установленный для выплаты зарплаты, бухгалтер сделал проводку:

Дебет 76 Кредит 50

- 179 200 руб. (200 000 - 20 800) - выплачено вознаграждение автору.

Начисление налога на доходы физических лиц, не являющихся

работниками фирмы, по договорам займа

Если фирма получила заем от гражданина (например, от своего учредителя), то для него проценты, которые фирма будет платить, считаются доходом. Поэтому в день их фактической выплаты фирма обязана удержать с них налог на доходы (с резидента - по ставке 13%, с нерезидента - по ставке 30%) и отразить сумму начисленного налога в бухгалтерском учете.

Пример. Российская фирма 2 июля получила от гражданина России (налогового резидента) Шарова, который не является сотрудником фирмы, денежный заем в сумме 200 000 руб. под 10% годовых сроком на 3 месяца. По договору проценты начисляются и выплачиваются Шарову в конце срока действия договора вместе с возвратом суммы долга. Заем был возвращен ему 2 октября.

В этот день бухгалтер фирмы начислил проценты в сумме 5041,10 руб. (200 000 руб. x 10% : 365 дн. x 92 дн.). Права на налоговые вычеты Шаров не имеет.

Сумма начисленных процентов полностью является налогооблагаемым доходом Шарова. С нее бухгалтер удержал НДФЛ по ставке 13%. Он равен 655 руб. Шаров получил на руки проценты по займу в сумме 4386,10 руб. (5041,1 - 655).

2 июля бухгалтер сделал проводку:

Дебет 50 Кредит 66

- 200 000 руб. - получен краткосрочный заем от физического лица.

2 октября бухгалтер сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 66

- 5041,10 руб. - начислены проценты по займу;

Дебет 66 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц",

- 655 руб. - с заимодавца удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 66 Кредит 50

- 204 386,10 руб. - погашена кредиторская задолженность перед заимодавцем.

Если заем беспроцентный, то налог на доходы удерживать будет не с чего (у человека никакого дохода не возникает). Если договор займа составлен в иностранной валюте, фирма - получатель такого займа должна учесть один нюанс.

Если сумма займа в денежном эквиваленте в момент возврата долга превысит сумму этого займа в денежном эквиваленте на момент получения, физическое лицо - заимодавец получит доход в виде курсовой разницы. Он носит характер материальной выгоды. Однако ст. 212 Налогового кодекса содержит исчерпывающий перечень случаев, когда материальную выгоду признают доходом для начисления НДФЛ. Этот перечень не включает курсовые разницы. Поэтому курсовая разница не может быть признана доходом физического лица и, соответственно, не должна облагаться НДФЛ. Такого мнения придерживается Минфин России в своем Письме от 18 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/37. Данная позиция также подтверждена Письмом ФНС России от 30 июня 2006 г. N 04-1-03/366.

Перечисление налога

Налог, удержанный с доходов наемных работников и других людей, агент обязан перечислить в бюджет. Сделать это надо не позднее того дня, когда работодатель получил в банке наличные деньги для выплаты дохода, или дня, когда сумму дохода перечислили на банковский счет человека.

В других случаях (например, при выплате доходов из выручки) налог уплачивают так:

- с доходов в денежной форме - не позднее даты, следующей за днем их получения;

- с доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды - не позднее даты, следующей за днем удержания налога.

В бухгалтерском учете проводка по перечислению НДФЛ в бюджет выглядит так:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц", Кредит 51

- перечислен в бюджет НДФЛ за отчетный период.

Уплата налога

Все физические лица, налоговые резиденты и нерезиденты, должны платить НДФЛ с полученных доходов, подлежащих налогообложению.

С отдельных видов доходов они могут делать это самостоятельно, то есть сами за себя. С других видов доходов за них это может делать третье лицо - налоговый агент.

А индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке, платит налог и "за себя", как за предпринимателя (с доходов, полученных от предпринимательской деятельности), и "за других" (если принимает к себе на работу других людей).

Общий порядок уплаты налога и представления отчетности

НДФЛ - это федеральный налог. Его платят в следующие бюджеты:

- в региональные бюджеты Москвы и Санкт-Петербурга в размере 100% суммы налога, подлежащего уплате;

- в региональный бюджет (кроме Москвы и Санкт-Петербурга) - в размере 70% от суммы подлежащего уплате налога. Этот норматив по закону субъекта РФ может быть снижен. Оставшиеся 30% региональные власти могут направить:

- в местный бюджет или бюджет муниципального района - в размере 20%. Этот норматив может быть увеличен по закону субъекта РФ или снижен по нормативному акту муниципального района;

- в бюджет поселения - в размере 10%. Этот норматив может быть увеличен по закону субъекта РФ или снижен по нормативному акту муниципального района,

или

- в бюджет городского округа - в размере 30%. Этот норматив может быть увеличен по закону субъекта РФ.

В платежных документах плательщики должны указывать код той территории, в чей бюджет должен быть перечислен налог. Для этого используют коды Классификатора административно-территориального деления (ОКАТО) (Постановление Госстандарта России от 31 июля 1995 г. N 413).

Налоговый период

Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год. По итогам каждого отчетного календарного года (налогового периода) физические лица обязаны декларировать свои доходы, полученные в этом периоде.

По итогам каждого отчетного календарного года (налогового периода) налоговые агенты обязаны отчитываться перед налоговой инспекцией о суммах начисленных и удержанных налогов с тех людей, за которых они обязаны были рассчитаться с бюджетом по НДФЛ в этом налоговом периоде.

По итогам каждого отчетного календарного года (налогового периода) индивидуальные предприниматели, зарегистрированные без образования юридического лица (а также нотариусы, адвокаты и другие частнопрактикующие специалисты, имеющие право на такую деятельность), обязаны:

- декларировать доходы, получение которых как связано с предпринимательской деятельности, так и не связано с ней;

- отчитываться в качестве налогового агента по НДФЛ за тех людей, которых приняли к себе на работу.

По итогам налогового периода не обязаны, но имеют право подать в налоговую инспекцию декларацию о доходах и те, кто хочет получить назад часть уплаченного налога. Чаще всего это связано с налоговыми вычетами.

Декларацию по НДФЛ за налоговый период люди подают в налоговую инспекцию по месту жительства. Те, кто на территории России такой регистрации не имеет, - по месту пребывания (Письмо ФНС России от 2 июня 2006 г. N ГИ-6-04/566@).

Налоговые агенты отчитываются перед налоговой инспекцией, в которой состоят на налоговом учете.

Сроки уплаты налога и представления расчетов и деклараций

Сроки уплаты налога и представления отчетности для разных категорий налогоплательщиков установлены разные.

Налоговые агенты.

Платить налоги за счет собственных средств налоговому агенту запрещено.

Налог, удержанный с доходов наемных работников и других людей, агент обязан уплатить в бюджет. Сроки для перечисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами установлены п. 6 ст. 226 Налогового кодекса.

Сделать это надо не позднее того дня, когда работодатель получил в банке наличные деньги для выплаты дохода, или дня, когда сумму дохода перечислили на банковский счет человека.

В других случаях (например, при выплате доходов из выручки) налог уплачивают так:

- с доходов в денежной форме - не позднее даты, следующей за днем их получения;

- с доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды - не позднее даты, следующей за днем удержания налога.

Если срок выплаты заработной платы и, соответственно, срок уплаты НДФЛ приходятся на выходные (праздничные) дни, платежное поручение на перечисление налога нужно сдать в банк в день получения в банке наличных денег на выплату заработной платы, то есть в день, следующий за выходным (праздничным) днем.

Если деньги на выплату зарплаты работникам были получены в банке до наступления выходных (праздничных) дней, то и платежку на перечисление НДФЛ в бюджет нужно сдать в банк в этот же день.

Отдельного внимания заслуживает вопрос о налогообложении авансов и сроках перечисления в бюджет налога, удержанного из "отпускных" при их выплате.

Если фирма платит зарплату два раза, то в день выплаты аванса НДФЛ в бюджет перечислять не нужно (а также и удерживать его из выплаченных работникам сумм). Дело в том, что НДФЛ удерживают в день фактического получения дохода физическим лицом. Для доходов в виде заработной платы датой получения доходов является последний день месяца, за который выплачивается доход. А аванс, хоть и является частью дохода за выполненные трудовые обязанности, еще не считается фактически полученным доходом. Поэтому, если фирма и выплачивает зарплату двумя платежами, удержать налог она обязана один раз (в последний день отчетного месяца) и перечислить его в бюджет в день выплаты зарплаты.

Как известно, работодатель обязан выплатить работнику отпускные за три дня до его ухода в отпуск, удержав при этом НДФЛ. А когда удержанную из отпускных сумму агент должен перечислить в бюджет, если деньги выплачены работнику до окончания отчетного месяца?

Что касается оплаты отпуска, то она не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. ст. 106 и 107 Трудового кодекса РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Поэтому дату фактического получения дохода в виде оплаты отпуска следует определять как день выплаты этого дохода (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Таким образом, перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный из отпускных выплат следует не позднее того дня, когда в банке были получены наличные для выплаты зарплаты или деньги перечислили на счет сотрудника (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Есть ряд судебных решений, поддерживающих эту точку зрения (например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 июля 2005 г. по делу N А33-32648/04-С3-Ф02-3403/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 25 января 2006 г. по делу N А56-21695/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2004 г. по делу N А33-3169/04-С3-Ф02-3599/04-С1).

Но есть и другие решения.

В Постановлении ФАС ЦО от 15 декабря 2006 г. по делу N А23-1664/06А-14-123 арбитры признали, что средний заработок, сохраняемый за работником на период нахождения в отпуске, является частью оплаты труда работника, а не самостоятельным видом его дохода. То есть налог на доходы физических лиц, удержанный фирмой с сумм "отпускных", перечислен в бюджет вместе с зарплатой за вторую половину месяца правомерно - с учетом положений п. 2 ст. 223 НК РФ.

А в Постановлении ФАС Уральского округа от 28 июня 2006 г. по делу N Ф09-5544/06-С2 высказана третья позиция по вопросу перечисления НДФЛ с отпускных, выплаченных в первой половине отчетного месяца: считая отпускные частью зарплаты, НДФЛ с этого дохода следует перечислять в бюджет в последний день этого месяца.

Таким образом, решение о том, когда перечислять НДФЛ, удержанный из отпускных, агент должен принять сам, хотя наиболее предпочтительной считают первую точку зрения.

И еще один нюанс, касающийся общего порядка уплаты НДФЛ. Если удержанная налоговым агентом совокупная сумма налога превышает 100 руб., то ее перечисляют в бюджет в установленном порядке. Если эта сумма менее 100 руб., то ее добавляют к сумме налога, подлежащей уплате в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны ежегодно отчитываться перед налоговой инспекцией по доходам, полученным от них физическими лицами в отчетном году, и суммам налогов, начисленным и удержанным из этих доходов, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом) (ст. 230 НК РФ).

Одной из форм отчетности по НДФЛ для агента является Справка о доходах физического лица (форма N 2-НДФЛ), которую он представляет в налоговую инспекцию. Форма этой справки утверждена Приказом Федеральной налоговой службы от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

Для физических лиц, которые самостоятельно рассчитывают и платят налог на свои доходы, главным и единственным видом налоговой отчетности является налоговая декларация. Налоговую декларацию также заполняют и сдают в налоговую инспекцию лица, желающие получить социальные и имущественные налоговые вычеты, которые предоставляются только налоговым органом на основании поданной налогоплательщиком декларации.

В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами.

Физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, представить декларацию надо не позднее 30 апреля (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Для тех, кто не обязан, но хочет задекларировать свои доходы, срок представления декларации составляет три года (после окончания года, за который эта декларация подается). Как правило, на добровольной основе декларацию представляют для получения стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов.

Человека могут оштрафовать, если он не отчитается перед налоговой инспекцией:

- в течение менее 180 дней - на 5% от суммы налога, подлежащей уплате за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. Эта сумма не может быть больше 30% указанной суммы и меньше 100 руб.;

- в течение более 180 дней - на 30% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

Сумму налога на доходы физических лиц, подлежащую уплате (доплате) в соответствии с поданной декларацией, человек должен самостоятельно уплатить в бюджет не позднее 15 июля, следующего за истекшим налоговым периодом. Например, НДФЛ за 2007 г. нужно перечислить в бюджет не позднее 15 июля 2008 г.

Налогоплательщики, из доходов которых агент не смог удержать налог и сообщил об этом в налоговый орган, уплачивают налог в два платежа:

- не позднее 30 календарных дней со дня вручения налоговым органом уведомления (50% от суммы);

- не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты (оставшаяся часть суммы).

Форма такого уведомления утверждена Приказом МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-04/440@.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 декабря 2007 г. N 162н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц и Порядка ее заполнения" утверждена декларация по налогу на доходы физических лиц N 3-НДФЛ.

Индивидуальные предприниматели.

Для индивидуальных предпринимателей, которые выплачивают доходы наемным работникам, действует общий порядок уплаты налога и предоставления отчетности, установленный для налоговых агентов. О нем читайте в этом подразделе ситуацию "Налоговые агенты".

Для индивидуальных предпринимателей, которые платят НДФЛ как "обычные" физические лица, действует общий порядок уплаты налога и представления отчетности, установленный для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. О нем читайте в этом подразделе ситуацию "Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями".

Физические лица, которые зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей, рассчитывают и платят налог на доходы, полученные от предпринимательской деятельности, обязаны заполнять и сдавать в налоговую инспекцию налоговые декларации.

Срок представления отчетности по НДФЛ для индивидуальных предпринимателей тот же, что и для прочих физических лиц - не позднее 30 апреля (п. 1 ст. 229 НК РФ).

В налоговых декларациях предприниматели указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы и понесенные расходы. Напомним, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальные предприниматели ведут в соответствии с Порядком, утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430. При этом декларацию по налогу на доходы физических лиц они представляют независимо от результатов предпринимательской деятельности, а именно полученные доходы или расходы превышают их (т.е. налоговая база равна нулю).

Если у источника выплаты дохода предпринимателю уже был удержан НДФЛ, как в обычной ситуации поступают налоговые агенты при выплате доходов физическим лицам, то удержанные по месту выплаты суммы налога также засчитываются налоговыми органами в счет уплаты налога при определении суммы подлежащего внесению в бюджет НДФЛ по окончании отчетного года.

Такая ситуация, например, возможна, когда предприниматель не представил лицам, являющимся налоговыми агентами по НДФЛ, с которыми у него заключены договоры, свидетельство о своей государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

В декларации предприниматели указывают и суммы фактически уплаченных ими в течение налогового периода авансовых платежей (о них речь пойдет ниже).

Сумму налога на доходы физических лиц, подлежащую уплате (доплате) в соответствии с поданной декларацией, индивидуальный предприниматель должен самостоятельно уплатить в бюджет не позднее 15 июля, следующего за истекшим налоговым периодом, по месту налогового учета предпринимателя. Например, НДФЛ за 2007 г. нужно перечислить в инспекцию по месту жительства не позднее 15 июля 2008 г.

Если индивидуальный предприниматель или лицо, занимающееся частной практикой, прекращают эту деятельность в течение года, они обязаны представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДФЛ досрочно - в пятидневный срок со дня прекращения предпринимательской деятельности (частной практики). Соответственно, сумма налога, исчисленная по такой налоговой декларации, в этом случае уплачивается также досрочно: не позднее 15 дней с момента ее подачи.

Если у человека в течение года появляется доход от занятий предпринимательской деятельностью или от занятий частной практикой, он обязан в налоговую инспекцию представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода в текущем налоговом периоде в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется самим налогоплательщиком.

Если физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, платят НДФЛ по итогам налогового периода, то индивидуальные предприниматели обязаны в течение года платить авансовые платежи.

Суммы авансовых платежей налога по доходам от предпринимательской деятельности на текущий налоговый период для индивидуального предпринимателя рассчитывает налоговая инспекция (с учетом стандартных и профессиональных налоговых вычетов):

- исходя из суммы фактически полученного дохода от указанных выше видов деятельности за предыдущий налоговый период;

- исходя из предполагаемого дохода, если предприниматель только начал свою деятельность.

Предприниматель платит авансовые платежи на основании уведомлений, высылаемых ему налоговой инспекцией, в такие сроки:

- за январь - июнь: не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

- за июль - сентябрь: не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

- за октябрь - декабрь: не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Форма налогового уведомления утверждена Приказом МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-04/440@ "О форме налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц".

Пример. Индивидуальный предприниматель Соколов состоит на налоговом учете в налоговом органе по месту своего жительства с 12 декабря прошлого года.

По итогам прошедшего года доходов от предпринимательской деятельности он не получил.

Свой первый доход от занятий предпринимательской деятельностью Соколов получил только 15 мая текущего года.

Соколов обязан представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от своей деятельности в текущем налоговом периоде не позднее 19 июня.

Авансовые платежи инспекция начислит именно на основании сумм предполагаемого дохода, указанного самим предпринимателем.

Если доход предпринимателя от предпринимательской деятельности в течение налогового периода оказывается значительно (более чем на 50%) больше или меньше, чем "заявленный" на этот год, налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода.

Налоговая инспекция не позднее 5 дней после этого пересчитает суммы авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

Как и при первоначальном начислении авансовых платежей, так и в случаях их перерасчета, налоговая инспекция направляет предпринимателю уведомление, причем оно должно быть направлено налогоплательщику за 30 дней до наступления срока уплаты налога.

Если налоговое уведомление не может быть вручено за 30 дней до наступления первого срока уплаты, то налог уплачивают в оставшиеся сроки равными долями.

При начислении авансовых платежей по истечении второго срока уплаты налог уплачивается в третий оставшийся для уплаты срок.

Если сумма налога, исчисленного по декларации, будет больше сумм авансовых платежей и сумм налога, удержанных у источника выплаты дохода, то предприниматель должен доплатить налог в срок не позднее 15 июля следующего года.

По результатам окончательного расчета может оказаться так, что предприниматель переплатил НДФЛ.

Тогда переплата подлежит возврату налогоплательщику или зачету в счет предстоящих платежей.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, уплачивающие налог на доходы от занятий предпринимательской деятельностью, должны представлять в налоговую инспекцию две налоговые декларации, на основании которых они платят:

- фактическую (итоговую) сумму налога, рассчитанную за отчетный налоговый период - на основании декларации по форме N 3-НДФЛ;

- авансовые платежи по налогу - на основании декларации по форме N 4-НДФЛ.

Уплата налога в особых случаях

Общий порядок уплаты НДФЛ и отчетности в ряде случаев зависит от того, имеет ли агент - резидент РФ обособленные подразделения, и имеет ли подразделение фирмы-нерезидента статус "постоянное представительство".

У фирмы есть обособленные подразделения

Если организация - налоговый агент - имеет обособленные подразделения, то налог на доходы физических лиц нужно перечислять так.

За сотрудников головной организации - по месту регистрации головного офиса.

"Обособленцы" должны перечислять НДФЛ с суммы доходов своих работников самостоятельно (ст. 226 НК РФ). Если у подразделения нет собственного расчетного счета, то налог за него перечисляет головная организация, но в бюджет по месту регистрации обособленного подразделения. В этом случае, заполняя платежное поручение, головной офис указывает в ней код ОКАТО подразделения (Постановление Госстандарта России от 31 июля 1995 г. N 413).

Пример. Московская компания (код ОКАТО 45286552) имеет подразделение, находящееся на территории Железнодорожного округа г. Курска. Оно не выделено на отдельный баланс, не имеет расчетного счета. Там заключены договоры с работниками.

Фирма должна платить налог на доходы физических лиц по заработной плате этих сотрудников в Москве, но в платежном поручении в поле 105 должен быть проставлен код ОКАТО Железнодорожного округа г. Курска - 38401369.

А вот сведения о доходах, которые обособленное подразделение выплачивает физическим лицам (справка N 2-НДФЛ, утверждена Приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@), нужно подавать в ту налоговую инспекцию, где зарегистрирована головная организация. В ней нужно указывать ОКАТО того подразделения, от которого сотрудник получил доходы. А инспекция уже перешлет эти сведения по месту жительства работников филиала.

Если в течение года работник получал доходы от нескольких подразделений фирмы, то форму N 2-НДФЛ заполняют в нескольких экземплярах: раздельно по доходам, которые получил человек в каждом из подразделений.

Представительство иностранной фирмы

Физические лица - работники представительств иностранных фирм, действующих на территории России, - могут платить налог либо сами, либо за них это сделает налоговый агент. Им может быть филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое она осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ.

Сами люди платят и отчитываются по налогу, когда филиал не имеет статуса "постоянное представительство".

Налоговым агентом по НДФЛ для этих работников является представительство, если его деятельность отвечает признакам "постоянного представительства".

Такая деятельность должна быть регулярной.

Минфин России в Письме от 18 января 2005 г. N 03-05-01-05/4 рекомендует определять признаки постоянного представительства инофирмы на основе ст. 306 Налогового кодекса.

Представительство считается постоянным в следующих случаях:

1. Деятельность фирмы связана с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- работами на основе контрактов по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ собственных или арендуемых иностранной фирмой складов;

- другой деятельностью, кроме подготовительной и вспомогательной.

К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относят:

- использование сооружений исключительно для хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

- содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно в целях их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями самой иностранной организации.

2. Деятельность на территории России наряду с перечисленными выше признаками инофирма осуществляет через зависимого агента.

Зависимый агент - это организация или человек, которые на регулярной основе:

- представляют интересы инофирмы;

- действуют от ее имени;

- имеют и используют полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации;

- заключают контракты.

При этом перечисленные функции для зависимого агента не должны быть его основным видом деятельности. То есть это не должны быть брокеры, комиссионеры, профессиональные участники рынка ценных бумаг и другие лица, действующие в рамках своей обычной деятельности.

Пример. Иностранная фирма, выпускающая технологическое оборудование, заключила договор с российской организацией на исследование рынка сбыта, поиск потенциальных покупателей и заключение контрактов на поставку в Россию этого оборудования от имени фирмы. Для этого иностранная фирма выдала российской компании доверенность на право определения существенных условий контрактов и подписания их от ее имени. Российская фирма раньше такой деятельностью не занималась и впервые стала ее осуществлять только в интересах этой иностранной фирмы. По заключенным российской фирмой контрактам к российским покупателям право собственности на оборудование переходило до пересечения им государственной границы Российской Федерации.

В данном примере деятельность российской фирмы - уполномоченного представителя иностранной фирмы в России - ведет к образованию постоянного представительства этой фирмы.

Определяя статус представительства инофирмы, следует иметь в виду некоторые нюансы:

- даже если условия договора согласует агент, а подпишут его за границей, признак "постоянства" налицо. И наоборот, если агент проводит только деятельность по подготовке к подписанию договоров (подготовка помещений, рассылка документов, согласование дат встреч, выполнение исключительно административных полномочий), то такая деятельность агента не будет признана постоянным представительством;

- если агент в течение длительного времени имеет полномочия на заключение договоров от имени и в интересах "иностранца", но фактически этими полномочиями не пользуется, то постоянное представительство не образуется. Разовое осуществление агентом своих полномочий даже в отношении крупной сделки не может быть признано регулярными полномочиями и, следовательно, не ведет к возникновению постоянного представительства.

Пример. Иностранная фирма "A" через зависимого агента (российскую фирму) продает на территории России электробытовые приборы, а иностранная фирма "B" - авиационную технику. Агент фирмы "A" от ее имени заключает в среднем по 10 мелких договоров в месяц, а агент фирмы "B" заключил в текущем году один крупный контракт.

В первом случае постоянное представительство есть, во втором - его нет, поскольку критерий регулярности действий агента фирмы "B" не выполнен;

- дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации на ее территории, сама по себе не может рассматриваться как постоянное представительство своей основной (материнской) компании. Несмотря на то что деятельность такой дочерней компании осуществляется под общим руководством и контролем материнской компании. Дочерняя компания может быть постоянным представительством основной компании, только если она в силу договорных отношений с ней обладает всеми признаками зависимого агента.

Таким образом, подведем итог. Постоянное представительство иностранной организации в России имеет место, если:

- деятельность иностранной фирмы (деятельность через иное конкретное лицо) осуществляется регулярно;

- деятельность иностранной фирмы носит предпринимательский характер;

- имеется место для осуществления этой деятельности.

При этом лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации (зависимый агент):

- действует от имени этой иностранной организации;

- имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий;

- действует в интересах иностранной организации не в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Если все эти критерии соблюдены, то представительство иностранной компании в России является постоянным и должно исполнять функции налогового агента, то есть исчислять и удерживать НДФЛ с доходов работающих в них людей, полученных за работу, выполненную в РФ, перечислять данный налог в бюджет и отчитываться перед налоговой инспекцией (ст. 226 НК РФ).

В случае если иностранная организация является резидентом государства, в отношениях с которым действует соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения, наличие постоянного представительства определяется с учетом положений соответствующего международного договора.

В том случае если представительство не является постоянным представительством и, соответственно, налоговым агентом, физическое лицо, которое получает от него доход, обязано исчислить и уплатить налог в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ, и отчитаться перед налоговой инспекцией самостоятельно.

Напомним, что не нужно платить НДФЛ отдельным категориям иностранных граждан, если они получили доходы по службе в дипломатических (консульских) представительствах иностранных организаций, в международных организациях. Это главы представительств иностранных государств, их административно-технический и обслуживающий персонал.

Отчетность

Налоговые агенты (независимо от применяемой ими системы налогообложения) и люди, которые обязаны платить НДФЛ самостоятельно, отчитываются перед налоговиками по этому налогу по разным формам.

Для налоговых агентов установлены две формы:

- налоговая карточка по форме N 1-НДФЛ;

- справка о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ.

Для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, единственной формой отчетности является налоговая декларация по форме N 3-НДФЛ.

Индивидуальные предприниматели применяют две формы:

- налоговую декларацию по форме N 3-НДФЛ;

- налоговую декларацию по форме N 4-НДФЛ.

Форма N 1-НДФЛ

Статья 230 Налогового кодекса обязывает налоговых агентов по НДФЛ вести персональный учет доходов, выплаченных каждому физическому лицу - налогоплательщику. Для такого учета предназначена налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме N 1-НДФЛ. В ней в течение налогового периода (календарного года) накапливают данные о доходах человека и удержанном с них НДФЛ. Карточек должно быть столько, сколько человек получили доход от фирмы. Каждой карточке присваивают свой порядковый номер.

Форма N 1-НДФЛ и Порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583.

Карточка состоит из 9 разделов:

- разд. 1 "Сведения о налоговом агенте (источнике доходов)";

- разд. 2 "Сведения о налогоплательщике (получателе доходов)";

- разд. 3 "Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица";

- разд. 4 "Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица от долевого участия в деятельности организации (дивиденды)";

- разд. 5 "Расчет налога с доходов, облагаемых по ставке 35%";

- разд. 6 "Общая сумма налога по итогам налогового периода";

- разд. 7 "Сведения о доходах, налогообложение которых осуществляется налоговыми органами";

- разд. 8 "Результаты перерасчета налога за предшествующие налоговые периоды";

- разд. 9 "Сведения о представлении справок".

В зависимости от вида доходов к ним применяют различные ставки НДФЛ. Для каждой группы доходов в форме N 1-НДФЛ предусмотрен самостоятельный раздел.

В разд. 1 карточки N 1-НДФЛ содержатся данные об агенте - источнике доходов: ИНН, КПП, код налоговой инспекции, где он состоит на учете, его наименование и код по ОКАТО.

В разд. 2 вносят персональные данные налогоплательщика: ИНН, его номер в ПФР, Ф.И.О., паспортные данные, данные о гражданстве и статусе налогоплательщика. А также проставляют отметку о том, заявлены или не заявлены им стандартные налоговые вычеты.

Прежде всего бухгалтеру следует разобраться, какие доходы в налоговой карточке N 1-НДФЛ учитывать не нужно. Это доходы, не подлежащие налогообложению. Их перечень приведен в ст. 217 НК РФ: различные государственные пособия (кроме пособия по временной нетрудоспособности), компенсации, алименты и т.д.

Такие доходы в карточке отражать не нужно независимо от суммы.

Следует учесть также, что, если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или других органов производят какие-либо удержания, их при заполнении формы N 1-НДФЛ не учитывают. Эти удержания не уменьшают налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Например, из доходов сотрудника удерживают алименты на содержание ребенка. Суммы алиментов в налоговой карточке не отражают, указывают полную сумму дохода без учета алиментов.

Самый распространенный вид доходов, облагаемый по ставке 13%, - это выплаты работнику по трудовому и гражданско-правовому договору. Такие же доходы налогоплательщика-нерезидента облагают налогом по ставке 30%.

Обратите внимание: если сотрудник помимо трудового договора работает в организации по гражданско-правовому договору, на него ведется одна карточка.

Все выплаты в пользу сотрудника, включая выплаты за неотработанное время (например, отпускные или пособия по больничному листу), указывают в полях тех месяцев налогового периода, за которые они начислены. Так же отражают и налоговые вычеты.

Напомним, что сотрудники-нерезиденты права на налоговые вычеты не имеют.

По каждому виду дохода и вычета указывают специальный код.

Коды берут из справочников кодов для заполнения формы N 2-НДФЛ (Приказ ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@).

Пример. Налоговый резидент, гражданин России Быков П.И., работает в российской фирме ООО "Волна".

По трудовому договору сотруднику выплачивают заработную плату в размере 25 000 руб. в месяц.

В апреле текущего года ему была выплачена премия в сумме 5000 руб.

В июне Быкову предоставили очередной отпуск, половина которого приходится на июнь, а другая половина - на июль.

Отпускные составили 26 000 руб.

За отработанные дни в июне ему начислено 13 750 руб., в июле - 13 636,36 руб.

В августе работник был на больничном.

За время болезни ему начислено пособие по временной нетрудоспособности в размере 4600 руб.

За отработанные дни ему начислено 18 200 руб.

Кроме того, в соответствии с трудовым договором с сентября текущего года Быков получает от фирмы компенсацию за использование в служебных целях личного мобильного телефона в сумме 1000 руб. в месяц.

Фирма выплачивает компенсацию в пределах установленных размеров, затраты по мобильной связи экономически обоснованны.

С ноября текущего года по договору аренды он предоставил в пользование фирмы автомобиль. Арендная плата составляет 5000 руб. в месяц.

Вознаграждение по этому договору фирма выплачивает в последний день месяца.

В соответствии с заявлением работника и на основании предъявленных им документов фирма предоставляет ему стандартные налоговые вычеты - в размере 500 руб. и "детский" вычет в размере 600 руб.

Обратите внимание: с 1 января 2009 г. размер "детского" вычета увеличен с 600 до 1000 руб.

Бухгалтер "Волны" заполнил разд. 3 налоговой карточки N 1-НДФЛ на этого сотрудника так.

По коду дохода 2000 указал в общей сумме все выплаты, которые связаны с выполнением трудовых обязанностей по месяцам. Это оклад и премия.

Заработная плата за июнь, июль и август рассчитана с учетом отработанных дней. Суммы отпускных выплат отражены по коду дохода 2012. Так как отпуск в каждом из двух месяцев продлился по 14 дней, то общая сумма отпускных (26 000 руб.) "разбита" пополам, и по столбцам за июнь и июль отражено по 13 000 руб. (26 000 : 2).

В столбце за август отражена под кодом дохода 2300 сумма пособия по временной нетрудоспособности - 4600 руб.

В столбцах за сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь под кодом дохода 2400 указана сумма компенсации за использование личного мобильного телефона в служебных целях - 1000 руб. в месяц.

Под этим же кодом дохода в столбцах за ноябрь и декабрь отражены суммы вознаграждения по договору аренды автомобиля - 5000 руб. в месяц. За год доходов по коду 2400 начислено 14 000 руб.

Обратите внимание, что бухгалтер "Волны" налог с отпускных, удержанный в июне со всей суммы, перечислил в бюджет также в июне одной суммой.

В связи с этим в карточке N 1-НДФЛ в столбце "июнь" образовался долг за налоговым агентом в сумме 1690 руб. (13 000 руб. x 13%). Он погасился в следующем месяце.

Образец заполнения разд. 3 налоговой карточки Быкова П.И. за отчетный год приведен на с. 290: