4. Порядок обліку дебіторської заборгованості

4.1. Актив у вигляді заборгованості

Жодне діюче підприємство не може обійтися без заборгованості, тим більше поточної (короткострокової). Але, як відомо, заборгованість може бути різна й, природно, вона по-різному відображається в обліку та звітності підприємства. Як здійснюється облік поточної дебіторської заборгованості, і як вона відображається у фінансовій звітності, визначає П(С)БО 10.

Активом, звичайно ж, може бути визнана тільки дебіторська заборгованість і тільки в тому випадку, якщо:

1) існує ймовірність того, що підприємство одержить майбутні економічні вигоди від такої дебіторської заборгованості;

2) сума дебіторської заборгованості може бути вірогідно оцінена.

Про те, як здійснюється облік такої заборгованості, і як вона відображається у фінансовій звітності відповідно до вимог П(С)БО 10, ми сьогодні й спробуємо розібратися.

Насамперед визначимося з тим, як визначена дебіторська заборгованість у П(С)БО 10:

Дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.

У свою чергу:

Дебітори - юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми коштів, їх еквівалентів або інших активів.

4.2. Оцінка дебіторської заборгованості

Необхідно зазначити, що під датою балансу мається на увазі не дата балансу, що подається разом з іншою щоквартальною або річною фінансовою звітністю підприємства, а дата балансу, який складається підприємством щомісяця. Простіше говорячи, короткостроковою вважається заборгованість, що повинна, бути, погашена протягом найближчих дванадцяти місяців, наступних за місяцем виникнення такої заборгованості.

Причому із часом статус заборгованості може змінитися. Наприклад, поточна заборгованість має бути, переведена в довгострокову, якщо по цій заборгованості відстрочена дата погашення та в зв’язку із цим вона наступає після закінчення строку, що перевищує дванадцять місяців з дати балансу. За довгостроковою заборгованістю з часом відбувається природний процес переходу в короткострокову, оскільки рано чи пізно строк погашення такої заборгованості (у повному обсязі або частково) стає менше дванадцяти місяців з дати балансу. В бухгалтерському обліку, як правило, таке переведення дебіторської заборгованості з довгострокової в короткострокову або навпаки не відображається, оскільки дебіторська заборгованість відображається на рахунках Плану рахунків за її видами, а не за строками погашення6.

Щодо оцінки довгострокової дебіторської заборгованості та відображення її в балансі підприємства в П(С)БО 10 сказано небагато:

Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються відсотки, відображається в балансі за їхньою теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від вигляду заборгованості та умов її погашення.

Не зрозуміло, як все-таки визначати теперішню вартість такої заборгованості і як у такому випадку оцінювати довгострокову дебіторську заборгованість, за якою не нараховуються відсотки.

А от щодо оцінки короткострокової дебіторської заборгованості інформації надано значно більше. От з неї ми й почнемо.

Оцінка поточної дебіторської заборгованості залежить від причини її виникнення та її вигляду.

Наприклад, поточна дебіторська заборгованість, що виникла в результаті реалізації продукції, товарів, робіт або послуг (далі - товарів) на умовах наступної оплати , оцінюється за первісною вартістю.

Звертаємо вашу увагу на те, що під первісною вартістю, у цьому випадку, розуміється вартість, за якою такий товар був реалізований, а не його собівартість.

За такою первісною вартістю поточна дебіторська заборгованість, що виникла із зазначеної вище причини, враховується доти, поки не відбудеться одна з двох подій:

1) буде здійснене її погашення, і вона перестане існувати як така;

2) виникне різниця між справедливою вартістю даної дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів або (і) їхніх еквівалентів, які підлягають одержанню за реалізований товар.

Нагадаємо, що відповідно до П(С)БО 19 справедлива вартість - це: сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими й незалежними сторонами.

Що стосується еквівалентів коштів, то відповідно до П(С)БО 2 це:

короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються в певні суми коштів та які характеризуються незначним ризиком зміни вартості.

У випадку, якщо відбудеться перша подія, то її наслідки прості й зрозумілі. А от у другому випадку не все так просто. Перше питання, що виникає, стосується визначення справедливої вартості дебіторської заборгованості. Якщо мова йде про справедливу вартість дебіторської заборгованості як таку (наприклад, про суму, яку можна одержати у випадку передачі іншій особі (підприємству) права вимоги за даним боргом), то це одне, а якщо мова йде про справедливу вартість дебіторської заборгованості як компенсацію за поставлений товар, то це інше 8. В першому випадку справедлива вартість визначається, виходячи з ринкової вартості аналогічних зобов’язань при здійсненні передачі права їхньої вимоги, а в другому випадку - виходячи з ринкової вартості переданого покупцеві та не оплаченого товару. Погодьтеся, що в цих двох випадках справедлива вартість буде різною. Причому різниця може бути значна.

На мою думку, бухгалтерові, при визначенні справедливої вартості дебіторської заборгованості необхідно відштовхуватися від ринкової вартості товару, аналогічного тому, що був переданий покупцеві та який не оплачено. Такий висновок зроблено на підставі того, що будь - яке порівняння правомірно здійснювати тільки по аналогічних активах (цінностях, об’єктах і т.д.). А оскільки справедливу вартість дебіторської заборгованості нам необхідно порівнювати із сумою коштів (їхніх еквівалентів), які ми припускаємо одержати за переданий товар, той справедлива вартість заборгованості повинна визначатися на підставі вартості того ж товару.

Відповідно до вимоги П(С)БО 10 при виникненні різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів (їхніх еквівалентів), які підлягають одержанню за реалізований товар, її необхідно визнати дебіторською заборгованістю з нарахованих доходів (відсотків) у періоді її нарахування. Відразу ж після знайомства з даною вимогою П(С)БО 10 виникає відчуття недомовленості або помилки. Всі ми знаємо, що при порівнянні двох величин можливе виникнення як позитивної, так і негативної різниці. В даній вимозі П(С)БО 10 мова йде про різницю, але не сказано про яку. Навряд чи будь-яка, виникаюча при порівнянні зазначених вище величин, різниця повинна визнаватися дебіторською заборгованістю. Ймовірно, мова йде про ситуації, коли справедлива вартість дебіторської заборгованості в результаті затримки в її погашенні стає менше тієї номінальної суми коштів (їхніх еквівалентів), яку підприємство повинне в остаточному підсумку одержати за реалізований товар. Таку різницю можна позначити як позитивну. А от що робити у випадку виникнення негативної різниці, з боку П(С)БО 10 залишається "без коментарів". З огляду на це, цілком ймовірно, - нічого.

Даний стандарт визначає порядок оцінки дебіторської заборгованості, що є фінансовим активом (далі - ДЗФ), за винятком заборгованості, що придбана підприємством (покупка боргових зобов’язань, права вимоги дебіторської заборгованості), і дебіторської заборгованості, призначеної для продажу.

ДЗФ, відповідно до вимог П(С)БО 10, оцінюється за чистою реалізаційною вартістю.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - сума поточної дебіторської заборгованості за мінусом резерву сумнівних боргів.

У свою чергу, сумнівний борг - це:

поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує непевність в її погашенні боржником.

Необхідно відзначити, що даний стандарт визначає тільки загальні критерії, за яких заборгованість може бути віднесена до сумнівної.

Величина сумнівних боргів визначається, виходячи з платоспроможності окремих дебіторів, питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати або на основі класифікації дебіторської заборгованості.

При цьому від підприємства потрібне створення резерву сумнівних боргів у певній сумі, причому величина сумнівних боргів на дату балансу повинна відповідати залишку резерву сумнівних боргів на ту саму дату. В той же час залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не має перевищувати суму дебіторської заборгованості 9 на ту саму дату. До речі, нарахування резерву сумнівних боргів здійснюється за рахунок інших операційних витрат (дебет субрахунку 944 "Сумнівні та безнадійні борги" рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" і кредит рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів") і по цій же статті відображається у звіті про фінансові результати в рядку 090.

Основне призначення такого резерву - "амортизувати" той негативний вплив, що здійснює на фінансове становище підприємства списання безнадійної дебіторської заборгованості, на яку цілком може перетвориться сумнівна заборгованість. З огляду на таке велике значення резерву сумнівних боргів, розглянемо порядок визначення його обсягу більш детально та на прикладах. При цьому умови прикладів будемо брати аналогічні тим, які наведені в П(С)БО 10.

Як уже відзначалося вище, визначення суми резерву сумнівних боргів можливе різними методами. Одним з таких методів є метод класифікації дебіторської заборгованості.

Класифікація дебіторської заборгованості здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.

Кількість груп і строки, протягом яких не була вчасно погашена (період прострочення) дебіторська заборгованість, визначається підприємством самостійно. Оскільки у всіх прикладах, наведених у П(С)БО 10, таких груп зазначено три, то й ми в нашому прикладі всю прострочену ДЗФ розіб’ємо на три групи.

Приклад 1

Підприємство "А" за даними обліку на 01.03.05 р. має наступні дані про фактично списану безнадійну дебіторську заборгованість і про залишки (сальдо) дебіторської заборгованості по трьох групах дебіторів за останні три місяці 10 (дивися таблицю 1).

Таблиця 1

Місяць	Фактично списано безнадійної дебіторської заборгованості (грн.)			Сальдо дебіторської заборгованості на кінець попереднього місяця (грн.)
	1-а група	2-а група	3-я група	1-а група	2-а група	3-я група
1	2	3	4	5	6	7
Грудень 2004 р.	5000,00	2000,00	---	50000,00	20000,00	5000,00
Січень 2005 р.	---	3000,00	---	45000,00	17000,00	2000,00
Лютий 2005 р.	8000,00	1000,00	---	40000,00	22000,00	1000,00
Усього	13000,00	6000,00	---- 11	135000,00	59000,00	8000,00

На підставі наявних даних здійснюємо розрахунок коефіцієнта сумнівності по кожній групі окремо. Коефіцієнт сумнівності (Кс) розраховуємо за формулою:

Кс = (SБзн / Дзн) / i, де:

Бнз - фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи за відповідний місяць, що входить в обраний для спостереження період;

Дзн - дебіторська заборгованість (ДЗФ) по відповідній групі на кінець відповідного місяця (того самого, якого обрано й по Бнз), що входить в обраний для спостереження період;

і - кількість місяців в обраному для спостереження періоді ( у нашому випадку - три).

Визначаємо Кс по кожній групі:

Кс (1-ї групи) = (5000,00 грн. / 50000,00 грн. + 8000,00 грн. / 40000,00 грн.) / 3 = 0,1;

Кс (2-ї групи) = (2000,00 грн. / 20000,00 грн. + 3000,00 грн. / 17000,00 грн. + 1000,00 грн. / 22000,00 грн.) / 3 = 0,107308;

Кс (3-ї групи) = 0,00.

Зверніть увагу на те, що, незважаючи на кількість місяців, по яких визначається співвідношення фактично списаної дебіторської заборгованості із залишком такої заборгованості на кінець попереднього місяця (співвідношення Бзн до Дзн), число періодів, на які ділиться сума таких співвідношень, однаково залишається незмінним та дорівнює трьом (кількості місяців у періоді, взятому для спостереження).

Далі ми можемо перейти до визначення величини резерву сумнівних боргів, який повинен бути створений на кінець лютого:

40000,00 грн. х 0,1 + 22000,00 грн. х 0,107308 = 6360,78 грн.

Якщо в підприємства "А" резерв сумнівних боргів менше зазначеної суми, то йому необхідно його донарахувати.

Приклад 2

Підприємство "Б" за даними обліку на 31.12.04 р. має залишок резерву сумнівних боргів у сумі 4000,00 грн. За даними обліку в попередніх періодах (станом на 31 грудня 2002 р. та станом на 31.12.03 р.) про дебіторську заборгованість, що визнана безнадійною, та про дебіторську заборгованість у розрізі трьох груп дебіторів є наступні дані (дивися таблицю 2) 12.

Таблиця 2

Місяць	Заборгованість, яка признана безнадійною в наступному році, в складі дебіторської заборгованості на кінець попереднього року (грн.)			Сальдо дебіторської заборгованості (грн.)
	1-а група	2-а група	3-я група	1-а група	2-а група	3-я група
1	2	3	4	5	6	7
31.12.2002 р.	4000,00	3000,00	1000,00	60000,00	40000,00	6000,00
31.12.2003 р.	5000,00	2000,00	2000,00	70000,00	35000,00	4000,00
Разом:	9000,00	5000,00	3000,00	130000,00	75000,00	10000,00
31.12.2004 р.	---	---	---	50000,00	30000,00	3000,00
Усього:	---	---	---	135000,00	59000,00	8000,00

На підставі наявних даних здійснюємо розрахунок коефіцієнта сумнівності на 31.12.2004 р. по кожній групі окремо. Коефіцієнт сумнівності (Кс) розраховуємо за формулою:

Кс = (SБзн / SДзн), де:

Бнз - безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи в складі дебіторської заборгованості даної групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді;

Дзн - дебіторська заборгованість по відповідній групі на дату балансу в обраному для спостереження періоді.

Кс (1-ї групи) = (9000,00 грн. / 130000,00 грн.) = 0,06923;

Кс (2-ї групи) = (5000,00 грн. / 75000,00 грн.) = 0,0667;

Кс (3-ї групи) = (3000,00 грн. / 10000,00 грн.) = 0,3.

Резерв сумнівного боргу, що має бути створений на 31.12.2004 р.:

50000,00 грн. х 0,06923 + 30000,00 грн. х 0,0667 + 3000,00 грн. х 0,3 = 6362,50 грн.

Зважаючи на те, що на 31.12.2004 р. залишок резерву сумнівних боргів становив 4000,00 грн., підприємству необхідно донарахувати 2362,50 грн. (6362,50 грн. - 4000,00 грн.).

В наступному прикладі ми продемонструємо порядок визначення величини сумнівних боргів, виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації товарів на умовах наступної оплати.

Приклад 3

Підприємство "В" за даними обліку на 31.12.04 р. має залишок резерву сумнівних боргів у сумі 2000,00 грн. За даними обліку в попередньому 2004 р. чистий доход від реалізації товарів на умовах передоплати склав 500000,00 грн. Для визначення Кс візьмемо для спостереження два попередні роки.

Таблиця 3

Рік	Чистий дохід від реалізації товарів на умовах наступної оплати (грн.)	Сума дебіторської заборгованості за товари, що визнана безнадійною (грн.)
1	2	3
2003	400000,00	3000,00
2004	500000,00	4000,00
Усього:	900000,00	7000,00

Кс = 7000,00 грн. / 900000,00 грн. = 0,007778.

Визначаємо відрахування на резерв сумнівних боргів, які повинне здійснити підприємство в 2005 р.:

500000,00 грн. х 0,007778 = 3889,00 грн.

Зважаючи на те, що на 31.12.2004 р. залишок резерву сумнівних боргів становив 2000,00 грн., підприємству необхідно донарахувати 1889,00 грн. (3889,00 грн. - 2000,00 грн).

Останній метод визначення величини резерву сумнівних боргів на підставі визначення платоспроможності окремих дебіторів найпростіший. Він заснований на тому, що величина резерву сумнівних боргів визначається, виходячи з фактичних даних про наявність сумнівних боргів конкретних дебіторів.

Другий вид заборгованості, кредиторської, відноситься, відповідно, до пасивів.

Найпростіша та най імовірніша ситуація, коли підприємство одержує економічні вигоди від дебіторської заборгованості, - це погашення цієї заборгованості дебітором (перерахування грошей на поточний рахунок підприємства, передача активів і т.д.).

Вимоги, викладені в П(С)БО 10, не поширюються на бюджетні установи.

Положень (стандартів) бухгалтерського обліку на основі Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (далі - МСБО).

Або теперішня вартість майбутніх грошових надходжень.

На відміну від кредиторської заборгованості, для відображення якої є два класи рахунків: 5 клас "Довгострокові зобов’язання" й 6 клас "Поточні зобов’язання".

Тобто першою подією є постачання продукції, товарів, виконання робіт або надання послуг, а потім, по закінченні певного часу, здійснюється їхня оплата.

Адже за умовами договору (контракту) у випадку несплати в певний строк поставленого товару може бути передбачене здійснення його повернення постачальникові.

По всій імовірності в цьому випадку мова йде не про всю дебіторську заборгованість підприємства, а тільки про дебіторську заборгованість, що є фінансовим активом. Адже резерв сумнівних боргів створюється саме з цього виду заборгованості.

Кількість місяців, узятих для здійснення спостереження, в нашому прикладі три, на відміну від П(С)БО, в якому таких місяців узято шість. Зроблено це з двох причин. По-перше, щоб скоротити обсяги розрахунків. А по-друге, щоб продемонструвати, що вибір періоду спостереження (кількість місяців) залишається на розсуд підприємства, яке при здійсненні таких розрахунків має переслідувати тільки одну мету - досягнення найбільш точного результату. І якщо це можна досягти меншими зусиллями, то цією можливістю необхідно скористатися.

Ми вказали, що в третій групі списання безнадійної дебіторської заборгованості дорівнює нулю. Тому що такий варіант не розглядався в П(С)БО 10, але реально він цілком може відбутися.