Типовые изменения баланса под влиянием хозяйственных операций

Фирма осуществляет большое число самых различных хозяйственных операций. Несмотря на их существенное многообразие, по воздействию на баланс эти операции можно разделить на четыре группы.

Первая группа хозяйственных операций вызывает изменения только в активе баланса: одна его статья увеличивается, другая уменьшается на сумму хозяйственной операции. Результат хозяйственных операций такого типа состоит в изменении размещения хозяйственных средств. Итог баланса остается прежним.

Ко второй группе хозяйственных операций относятся операции по изменению состава и структуры источников хозяйственных средств. Они затрагивают только пассив баланса: одна его статья увеличивается, другая уменьшается, итог же остается, разумеется, неизменным.

Третья группа хозяйственных операций вызывает увеличение одновременно и в активе, и в пассиве баланса. В результате итог баланса увеличивается на сумму хозяйственной операции. Операции такого типа называются операциями двойного увеличения.

Название операции четвертой группы – операции двойного уменьшения – отражает изменения, происходящие в результате этих операций: актив и пассив одновременно уменьшаются на одну и ту же сумму, что влечет за собой уменьшение итога баланса на эту же сумму.

2.3. Счета и двойная запись

В процессе хозяйственной деятельности организация осуществляет большое количество операций, каждую из которых практически невозможно отражать непосредственно в балансе.

Баланс служит лишь для отражения наличия средств и их источников, а от бухгалтерского учета требуется очень много данных также и об их движении.

Сведения о движении хозяйственных средств получаются в бухгалтерском учете при помощи системы счетов.

Система счетов – это способ текущего отражения, экономической группировки и оперативного контроля за средствами хозяйства, источниками их образования и хозяйственными операциями.

Счет – это способ группировки информации о состоянии и изменении объектов бухгалтерского учета с целью текущего контроля. В бухгалтерском учете каждый счет предназначен для отражения и контроля конкретного объекта учета: хозяйственного средства, источника средств, происходящего процесса. На каждом счете, на основании первичных документов, накапливаются и систематизируются текущие данные по однородным хозяйственным операциям.

Бухгалтерский счет можно представить в виде таблицы. Поскольку изменения могут быть как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, таблица должна иметь две стороны:

Дебет № Кредит

Левая сторона – дебет (лат. должен)

Правая сторона – кредит (лат. верить)

Счета бухгалтерского учета открываются на каждый вид хозяйственных средств и их источников.

Открыть счет – означает дать ему наименование и записать начальное сальдо если оно имеется.

В случае отсутствия конечного сальдо счет считается закрытым.

Активные счета предназначены для учета состояния и движения имущества организации (внеоборотных активов, материально-производственных запасов, денежных средств, финансовых вложений), дебиторской задолженности и расходов организации в денежной оценке (рис. 2.3).

Рис. 2.3. Объекты бухгалтерского наблюдения, учитываемые на активных счетах

Например: счета «Основные средства», «Материалы», «Касса», и т.д.

Для фиксации изменений в составе объектов бухгалтерского учета необходимо знать начальные остатки хозяйственных средств и их источников. Их называют сальдо начальное (Сн).

В активных счетах по дебету отражается остаток и увеличение данного вида средств, а по кредиту – их уменьшение.

В пассивных счетах, наоборот, начальное сальдо данного источника средств и его увеличение отражается по кредиту, а уменьшение – по дебету.

Общая сумма записей по дебету счета без сальдо начального носит название дебетовый оборот, а общая сумма записей по кредиту счета без начального сальдо – кредитовый оборот.

Схематично структура активного счета выглядит следующим образом:

ДЕБЕТ	Номер и наименование активного счета		КРЕДИТ
Сальдо на начало месяца:_________________ Суммы по хозяйственным операциям вызывающие увеличение по учитываемому на этом счете виду имущества +
		Суммы по хозяйственным операциям, вызывающие уменьшение по учитываемому на этом счете виду имущества -
Оборот за месяц – итог сумм хозяйственных операций /без суммы остатка/		Оборот за месяц – итог сумм хозяйственных операций
Сальдо на конец месяца (сальдо на начало месяца плюс (+) оборот по дебету и минус (-) оборот по кредиту)

Остаток на конец отчетного периода по активному счету рассчитывается по формуле

С_к = С_н + Об_д-Об_к.

Конечное сальдо не может быть меньше нуля, так как невозможно использовать имущества больше, чем его было получено на момент осуществления хозяйственной операции.

Пассивные счета предназначены для учета состояния и движения источников образования имущества организации, кредиторской задолженности и доходов организации в денежной оценке (рис. 2.4.).

Рис. 2.4. Объекты бухгалтерского наблюдения, учитываемые на пассивных счетах

Схематично структура пассивного счета выглядит следующим образом:

ДЕБЕТ	Номер и наименование пассивного счета		КРЕДИТ
Суммы по хозяйственным операциям, вызывающие уменьшение по учитываемому виду собственного источника приобретения имущества -		Сальдо на начало месяца ______________________ Суммы по хозяйственным операциям, вызывающие увеличение по учитываемому виду собственного источника приобретения имущества +
Оборот за месяц – итог сумм хозяйственных операций		Оборот за месяц – итог сумм хозяйственных операций /без суммы остатка/
		Сальдо на конец месяца (сальдо на начало месяца плюс (+) оборот по кредиту минус (-) оборот по дебету)

Остаток на конец отчетного периода по пассивному счету рассчи­тывается по формуле

С_к = С_{н +} Об_к-Об_д.

Конечное сальдо не может быть меньше нуля, так как невозможно использовать источников больше, чем их было сформировано на момент осуществления хозяйственной операции. По пассивному счету может быть нулевое сальдо при условии, что С_н + Об_к = Об_д.

К пассивным счетам относят счета 02 «Амортизация основных средств», 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 96 «Резервы предстоящих расходов» и др.

Активно-пассивные счета объединяют в себе признаки активных и пассивных счетов и могут менять свой характер в зависимости от содержания отражаемых на них хозяйственных операций. Такие счета могут иметь как дебетовое сальдо, так и кредитовое, которые в бухгалтерском балансе организации показываются раздельно.

Например, по счету «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», отражаются суммы дебиторской и кредиторской задолженности, т.е. отдельные виды средств в расчетах и источники привлеченных средств.

Такие счета могут иметь одновременно и дебетовый и кредитовый остаток. Дебетовое сальдо показывает сумму дебиторской задолженности, кредитовое сальдо показывает сумму кредиторской задолженности.

Схемы построения активно-пассивных счетов:

ДЕБЕТ	Номер и наименование активно-пассивного счета		КРЕДИТ
Сальдо – сумма дебиторской задолженности на начало отчетного периода		Сальдо – сумма кредиторской задолженности на начало отчетного периода
Суммы по хозяйственным операциям, вызывающие увеличение дебиторской задолженности и уменьшение кредиторской задолженности		Суммы по хозяйственным операциям, вызывающие уменьшение дебиторской задолженности и увеличение кредиторской задолженности
Оборот – итог сумм хозяйственных операций по дебету		Оборот – итог сумм хозяйственных операций по кредиту
Сальдо - сумма дебиторской задолженности на конец отчетного периода		Сальдо - сумма кредиторской задолженности на конец отчетного периода

Как видно из схемы, записи по Дебету активно-пассивного счета могут одновременно означать увеличение дебиторской задолженности или уменьшение кредиторской задолженности.

Записи по Кредиту активно-пассивного счета могут означать: увеличение кредиторской задолженности или уменьшение дебиторской задолженности.

Зачет оборотов по активно-пассивному счету недопустим.

Для определения сальдо конечного надо на каждого дебитора и каждого кредитора открыть отдельный счет. На основании первичных документов разнести по этим счетам информацию, отраженную на активно-пассивном счете. По каждому счету определить обороты и сальдо конечное. Суммировать Ск по счетам дебиторской задолженности и занести полученную сумму в виде Ск по дебету активно-пассивного счета. Аналогично рассчитать Ск по кредиторской задолженности.

Пример. В отчетном периоде организация перечислила арендодателю аванс в размере 200 000 руб. по договору аренды нежилого помещения. Учет расчетов по договору аренды ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сумма аванса будет учтена по дебету указанного счета в составе дебиторской задолженности.

В этом же отчетном периоде организацией были признаны, но не оплачены расходы по транспортировке готовой продукции конечному покупателю в сумме 60 000 руб., которые также будут отражены на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», но уже в составе кредиторской задолженности.

При условии, что других операций по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» не было, развернутое сальдо конечное по итогам отчетного периода составит: 200 000 руб. – по дебету счета, 60 000 руб. – по кредиту. При этом 200 000 руб. будут показаны в активной части бухгалтерского баланса, а 60 000 руб. — в его пассивной,

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Дебет	Кредит
Сн 0	Ск 0
200 000 руб.	60 000 руб.
Обд 200 000 руб.	Обк 60 000 руб.
Ск 200 000 руб.	Ск 60 000 руб.

Свернутым сальдо в данном случае является разница между 200 000 руб. и 60 000 руб., т. е. 140 000 руб. Если бухгалтер покажет в качестве остатка по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» дебетовое сальдо в размере 140 000 руб. и отразит его в активе бухгалтерского баланса, то это приведет к искажению данных бухгалтерского учета и отчетности и, как следствие, к неправильному пониманию фактического финансового положения организации внешними пользователями бухгалтерской информации, что недопустимо.

В результате осуществления хозяйственных операций происходят изменения в составе средств организации и источников их образования. В связи с этим любой факт хозяйственной деятельности затрагивает два объекта бухгалтерского наблюдения, а следовательно, и два бухгалтерских счета.

Двойственное отражение факта хозяйственной деятельности организации заключается в том, что он должен быть отражен по дебету одного и по кредиту другого счета в одинаковой сумме. Это и составляет суть метода двойной, или диграфичеркой, записи.

Метод двойной записи — это способ взаимосвязанного отражения каждой хозяйственной операции по дебету одного счета и кредиту другого в одной и той же сумме.

С методом двойной записи тесно связаны понятия «корреспонденция счетов» и «бухгалтерская запись (проводка)».

Корреспонденция счетов — это взаимосвязь между счетами бухгалтерского учета, которая выражается записью факта хозяйственной деятельности в дебет одного счета с кредита другого в одной и той же сумме. Счета бухгалтерского учета, между которыми возникает такая взаимосвязь, называются корреспондирующими счетами. Причем в этой паре один счет всегда корреспондирует по дебету, а другой — по кредиту. Если подобная связь между счетами отсутствует, то такие счета называются некорреспондирующими.

Обозначение корреспонденции счетов, т. е. наименования дебетуемых и кредитуемых счетов с указанием суммы по конкретной хозяйственной операции, называется бухгалтерской записью или проводкой.

Любая бухгалтерская запись имеет следующую структуру:

1. содержание хозяйственной операции;

2. сумму хозяйственной операции;

3. дебетуемый счет;

4. кредитуемый счет.

Т.о. бухгалтерская проводка имеет вид:

Дебет счета Кредит счета Сумма.

Составление каждой проводки следует осуществлять в определенной последовательности. При этом рассуждения должны состоять из ряда этапов:

1. Прежде всего, следует установить, какие изменения произошли в составе хозяйственных средств предприятия и источников их образования в результате совершенной хозяйственной операции.

2. Определить какие счета затрагивает данная хозяйственная операция.

3. На третьем этапе устанавливается характер затрагиваемых операцией счетов (активные, пассивные).

4. Определить какой счет следует дебетовать, а какой – кредитовать, т.е. составить проводку по хозяйственной операции.

Бухгалтерские проводки могут быть простыми, (затрагивающими только два счета) или сложными, когда дебетуют один счет, а кредитуют несколько, или когда кредитуют один счет, а дебетуют несколько.

Пример. Получено в кассу с расчетного счета на выдачу заработной платы – 8 млн. руб.

Составим бухгалтерскую запись по данной хозяйственной операции в соответствии с выделенными этапами.

1. В результате указанной операции безналичные денежные средства, находящиеся на расчетном счете организации, были сняты кассиром со счета в банке и помещены в кассу организации в наличной денежной форме.

2. Указанная операция затрагивает два объекта учета: кассу и расчетный счет организации.

3. Для учета наличных денежных средств, находящихся в кассе организации, предназначен счет 50 «Касса», а для учета безналичных денежных средств на расчетном счете — счет 51 «Расчетные счета».

4. Счета 50 «Касса» и 51 «Расчетные счета» являются активными, следовательно, увеличение имущества организации на этих счетах отражается по дебету, а уменьшение — по кредиту счета.

5. Посредством осуществления данной операции произошло увеличение наличных денежных средств в кассе организации и уменьшение безналичных денежных средств на расчетном счете.

6. Бухгалтерская запись будет выглядеть следующим образом:

Содержание хозяйственной операции	Сумма	Дебет	Кредит
Получено в кассу с расчетного счета	8 млн. руб.	50 «Касса»	51 «Расчетные счета»

При составлении сложных бухгалтерских записей не допускается отражение хозяйственной операции одновременно по дебету и кредиту нескольких счетов. Правильной является только такая запись, в которой корреспонденция счетов выражена четко и имеет однозначное толкование.

Пример. Поступили от поставщика товары на сумму 118 000 руб., налог на добавленную стоимость 18 000 руб.

Содержание хозяйственной операции	Сумма	Дебет	Кредит
Поступили товары от поставщика	100 тыс. руб.	10 «Материалы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
НДС по счету поставщика	18 тыс. руб.	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

В целом метод двойной записи обеспечивает взаимосвязь между счетами бухгалтерского учета, что позволяет объединить их в единую информационную систему. А это в свою очередь способствует получению комплексной информации о состоянии и движении имущества организации и источниках его образования.

Бухгалтерский учет отражает все совершаемые на предприятии хозяйственные операции в календарной последовательности.

Такая запись в хронологической последовательности совершения разнородных хозяйственных операций является хронологической записью.

Основным регистром хронологической записи является журнал регистрации хозяйственных операций.

Однако для общей характеристики хозяйственной деятельности необходима группировка операций по экономически однородным признакам. Для этого используется систематическая запись.

Систематическая запись – это запись хозяйственных операций на счетах в зависимости от их экономического содержания, например в Главной книге.

Комбинированная запись – сочетает в себе хронологическую и систематическую записи. Хозяйственные операции при этом записываются в учетные регистры по мере их совершения в необходимой группировке. Например, записи в ведомостях и журнале-ордере.

Синтетический и аналитический учет

Для руководства хозяйственной деятельностью и контроля за происходящими в организации процессами нужны счета, на которых информация представлена с разной степенью детализации.

Исходя из объема детализации информации счета бухгалтерского учета делятся на две основные группы: синтетические и аналитические счета.

На синтетических счетах представлена обобщенная (укрупненная) информация об объектах бухгалтерского учета. Например, счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На аналитических счетах отражается детальная (подробная) информация. Например, к синтетическому счету «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут быть открыты аналитические счета по каждому дебитору и кредитору. Все аналитические счета организации открывают самостоятельно в зависимости от специфики своей деятельности.

Отражение хозяйственных операций и процессов на синтетических счетах принято называть синтетическим учетом, а на аналитических – аналитическим учетом.

Синтетический учет всегда ведется в стоимостном (денежном) выражении, в то время как в аналитическом учете допускаются и другие показатели (чаще всего натуральные).

Наряду с этим для удобства учета введены счета промежуточные между аналитическими и синтетическими, – субсчета, которые объединяют информацию отдельных групп аналитических счетов, но сами, в свою очередь, объединяются одним синтетическим счетом.

Субсчет – промежуточное учетное звено между синтетическими и аналитическими счетами.

Синтетические счета и субсчета регламентированы Минфином России.

Таким образом, в практике бухгалтерского учета принято использовать три уровня счетов:

— счета I порядка – синтетические счета;

— счета II порядка – субсчета;

— счета III порядка – аналитические счета.

Между счетами всех уровней существует неразрывная связь, которую можно выразить принципом соблюдения трех равенств:

1) остаток счета высшего уровня равен сумме остатков счетов следующего уровня, непосредственно с ним связанных;

2) оборот по дебету счета высшего уровня равен сумме оборотов по дебету счетов следующего уровня, непосредственно с ним связанных;

3) оборот по кредиту счета высшего уровня равен сумме оборотов по кредиту счетов следующего уровня, непосредственно с ним связанных.

Данные синтетических и аналитических счетов обобщаются в конце отчетного периода с целью получения сводной информации. Осуществление принципа тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца реализуется посредством составления оборотных ведомостей по счетам синтетического и аналитического учета.

Рассмотрим пример