16.2. Організація формування поточної та звітної інформації в податковому обліку

Основним завданням податкового обліку є забезпечення повноти і своєчасності нарахування й сплати податків, зборів та обов’язкових платежів. На підставі затверджених державою правил система податкового обліку виконує функції нарахування та сплати податків і надання встановленої звітності податковим органам.

Податковий облік організовують у такому порядку, щоб задовольнити потреби управління і служби податкового менеджменту в інформації щодо формування на підприємстві бази оподаткування за всіма видами діяльності. Разом з тим, податковий облік на підприємстві, як правило, обмежується в основному створенням системи формування валових доходів і валових витрат, достовірності їх відображення у Декларації з податку на прибуток підприємств, правильності заповнення Декларації з податку на додану вартість, а також повноти нарахування, своєчасності сплати до бюджету різних податків, зборів і платежів.

Як вже було відмічено, в різних країнах світу існують різні ставки та правила оподаткування прибутку. При цьому оцінка та визнання активів, зобов’язань, витрат і доходів звичайно суттєво відрізняються від тих, що застосовуються з метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, тому що переслідують зовсім інші цілі. Міжнародний досвід свідчить, що розбіжності між цілями фінансового обліку та оподаткування не дають можливості досягти двох цілей одночасно.

Існує два підходи до вирішення цієї проблеми в різних країнах світу.

Перший підхід базується на незалежності двох видів обліку, тобто визначення прибутку в бухгалтерському обліку не залежить від визначення прибутку з метою оподаткування. У цьому випадку підприємства можуть обрати різну облікову політику для цілей оподаткування і цілей бухгалтерського обліку.

Другий підхід потребує застосування у бухгалтерському обліку податкових правил або, навпаки, визначення оподатковуваного прибутку базується на методиці бухгалтерського обліку. Але використання такого способу можливо тільки у тому випадку, коли розбіжності у методиках двох обліків не є значними.

Організація податкового обліку на підприємстві складається з таких етапів:

а) вивчення законів, положень, нормативних актів з питань податкового законодавства;

б) повне та безперервне відображення всіх господарських операцій за звітний період;

в) правильне та своєчасне нарахування та сплата податків, зборів та обов’язкових платежів;

г) відображення показників фінансово-господарської діяльності в податковій звітності та своєчасне її складання і подання.

Обраний спосіб організації податкового обліку, порядок формування інформації для цілей оподаткування закріплюється у Наказі про облікову політику. Необхідність формування політики податкового обліку випливає з того, що існує значна кількість податків та зборів, неоднозначність і нечіткість трактування законодавчих вимог до оподаткування, можливість вибору методів та процедур ведення податкового обліку.

Розробляючи в обліковій політиці робочий план рахунків, необхідно мати на увазі, що у Плану рахунків бухгалтерського обліку не передбачено ні рахунків, ні субрахунків для обліку валових доходів, валових витрат. Це можна пояснити тим, що такі поняття не використовуються у фінансовому обліку і не передбачаються у встановленій кореспонденції рахунків. Але без накопичення інформації про них неможливо скласти Декларацію з податку на прибуток підприємства. Вибірка необхідних даних, або позасистемний облік валових доходів та валових витрат може привести до помилок у визначенні оподатковуваного прибутку.

Доцільність побудови єдиної системи обліку, в якій здійснювалося б накопичення даних для складання податкової звітності, урахування відмінностей між фінансовим і податковим обліком, підтверджується тим, що не дивлячись на відсутність таких рахунків, як „Валові доходи” та „Валові витрати”, Планом рахунків передбачені рахунки 17 „Відстрочені податкові активи” та 54 „Відстрочені податкові зобов’язання”, що допускає розбіжності між оподатковуваним прибутком та результатами фінансового обліку.

Крім того, податковий і фінансовий облік розрізняються як за первинними документами, так і за обліковими регістрами, звітними документами (їх формами та термінами подачі).

Враховуючи спільні риси ті відмінності бухгалтерського і податкового обліку, підприємствами можуть бути створені такі організаційні системи податкового обліку:

• відокремлене ведення бухгалтерського і податкового обліку, незалежно одне від одного. У такий спосіб облік ведеться, якщо дані фінансового обліку суттєво відрізняються від інформації, необхідної для оподаткування, поєднання даних не можливо. Така форма організації потребує додаткових витрат для ведення паралельного обліку одних і тих же об’єктів, вимагає збільшення штату робітників;

• використання методики і даних бухгалтерського обліку для визначення оподатковуваного прибутку та інших податкових показників. Ведення відповідного аналітичного обліку дозволить забезпечити формування необхідної інформації для складання як фінансової, так і податкової звітності. Така форма організації обліку не збільшує витрати підприємства, але її застосування можливо лише у випадку незначних відмінностей між методиками бухгалтерського і податкового обліку.

На сьогодні підприємства мають право самостійно приймати рішення щодо формування інформації про валові доходи та валові витрати. Накопичування такої інформації може здійснюватись на рахунках бухгалтерського обліку або шляхом ведення окремих регістрів без записів в системі рахунків бухгалтерського обліку.

Якщо підприємство обирає спосіб формування валових доходів і валових витрат за допомогою рахунків бухгалтерського обліку, виникає питання, які рахунки доцільно використовувати. Накопичувати валові доходи можна на будь-якому вільному рахунку класу 7, що призначені для обліку доходів, а для накопичування валових витрат відкрити новий рахунок у класі 9 “Витрати діяльності”.

Ще один спосіб, який можуть обрати підприємства, - це ведення податко-вого обліку на забалансових рахунках “Валові доходи” та “Валові витрати”. Те, що на забалансових рахунках не застосовується метод подвійного запису, дає можливість на таких рахунках накопичувати інформацію з будь-яких документ-тально підтверджених джерел, а також отриману за допомогою розрахунків, записуючи її тільки за дебетом або кредитом забалансового рахунку.

Спрямованість податкового обліку полягає у правильному розрахунку податків та своєчасній сплаті їх до бюджету. Тому операції, що витікають з норм податкового законодавства, можуть бути відображені у вигляді розрахункових та довідкових показників як у системі бухгалтерських балансових рахунків, так і поза такою системою з використанням забалансових рахунків.

Найчастіше на підприємствах окремий підрозділ податкового обліку не створюється, і ведення податкового обліку відноситься до функцій тих самих бухгалтерів, які ведуть бухгалтерський облік.

Обов’язково встановлюються посадові особи, які несуть відповідальність за своєчасне та правильне складання податкової первинної документації та регістрів обліку. У посадових інструкціях спеціалістів з обліку встановлюються їхні обов’язки та функції.

При розробці посадових інструкцій працівників бухгалтерської служби необхідно включити обов’язки з ведення податкового обліку:

• оформлення та реєстрацію первинних документів;

• узагальнення інформації та складання регістрів податкового обліку;

• здійснення розрахунків сум податків та зборів;

• складання та подання податкової звітності;

• інше.

Організація податкового обліку передбачає ведення спеціальної документтації, що відрізняється від документів фінансового обліку, та складання і подання податкової звітності. Хоча податковий облік не ізольований від системи бухгалтерського обліку, однак його певні особливості зумовили й відмінності первинного і аналітичного обліку, обліку окремих податків і платежів.

Так, облік податку на додану вартість здійснюють на підставі первинного документа – податкової накладної, яку необхідно зберігати разом із іншими документами з придбання або реалізації товарів (робіт, послуг) у порядку і протягом терміну, визначеного для зберігання облікових податкових документів та зобов’язань із сплати податків.

Аналітичний облік податку на додану вартість ведуть у таких реєстрах, як реєстр виданих і отриманих податкових накладних. Записи операцій у первинних документах і реєстрах здійснюють одночасно. Тому слід контролю-вати ідентичність даних як у первинних документах, так і в аналітичних реєстрах, оскільки розбіжності свідчитимуть про помилки, що тягнуть за собою недостовірність складеної Декларації з податку на додану вартість.

Дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ визначило необхідність та порядок застосування таких рахунків як 643 „Податкове зобов’язання” та 644 „Податковий кредит”, де обліковуються суми ПДВ за попередніми оплатами

Оподатковуваний прибуток визначають на підставі накопичених даних про валові доходи і валові витрати у окремих аналітичних регістрах.

Методика формування прибутку в податковому обліку має бути наближена до системи бухгалтерського обліку і відображати реальні результати роботи, що дасть можливість уникнути зайвих розрахунків і облікових процедур.

Податковий прибуток повинен базуватись на показнику прибутку, що формується в системі бухгалтерського обліку. Звітність підприємств необхідно складати на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, тому що саме вони орієнтовані на реальну оцінку та повне висвітлення не тільки юридичної форми, а й економічних наслідків операцій та подій. Такий підхід дасть можливість спростити складання як податкової, так і фінансової звітності, дозволить полегшити здійснення контролю за своєчасністю і повнотою платежів до бюджету.

Для вирішення проблеми поєднання бухгалтерського і податкового обліку слід удосконалити податкове законодавство, надати йому економічний зміст. Тільки у такому випадку стане можливим застосування підходу, коли об’єкт оподаткування розраховується шляхом коригування фінансового прибутку на суму податкових різниць.

Досвід свідчить про те, що найбільш простою та легкою є підготовка податкової звітності при наявності незначних розбіжностей між фінансовим і податковим обліком, а точніше, тоді, коли в основі оподаткування лежать правила фінансового обліку. За таких умов спрощується також і здійснення податкового контролю.

Що стосується регістрів для ведення податкового обліку, практика роботи підприємств свідчить про те, що податковий облік можна організувати без ускладнення системи регістрів бухгалтерського обліку.

Законодавством не встановлено форму регістрів обліку валових доходів та валових витрат. Доцільність і потреба в розробці регістрів ведення аналітичного обліку таких показників підтверджується тим, що для накопичення інформації про податкові зобов’язання та податковий кредит з ПДВ такі регістри податковими органами розроблені.

Валові доходи і валові витрати можна відображати в існуючих бухгалтерських регістрах журнально-ордерної форми обліку. При цьому немає необхідності відкривати додаткові книги, відомості, складати розроблювальні таблиці для збору інформації для визначення прибутку для цілей оподаткування. В існуючих формах журналів-ордерів та відомостей необхідно відвести додаткову графу та рядок, розмістивши їх після підсумкових даних.

Бухгалтери, що ведуть облік з окремих ділянок облікової роботи, у таких графі та рядку відображає суми, що визнаються валовими доходами або валовими витратами. Наприкінці місяця підраховуються підсумки, перевіряються правильність таких сум та визначаються значення валових доходів і витрат за кожним регістром, тобто у розрізі окремих ділянок обліку.

За даними бухгалтерських регістрів складають зведені відомості обліку валових доходів і валових витрат, а потім Декларацію з податку на прибуток з додатками.

Відображаючи валові доходи і валові витрати у регістрах бухгалтерського обліку важливо запобігати дублювання такої інформації у різних регістрах обліку. Для здійснення такого контролю, а також для узагальнення інформації представляється доцільним складання зведених регістрів валових доходів та валових витрат за місяць у вигляді таблиць, форми яких наведені у табл. 16.1.

Таблиця 16.1 - Зведена відомість валових доходів (валових витрат) за місяць

Номер журналу-ордеру (відомості)	Номер рахунку (дебет чи кредит)	Зміст операції	Код строки декларації або додатку	Сума, грн
1	2	3

У таких таблицях доцільно вказати номер регістра бухгалтерського обліку (журналу-ордеру, відомості), з якого перенесено дані, номер рахунку, на якому відображені операції, що призвели до валових доходів або витрат (можна уточнити, за дебетом чи кредитом рахунку відображена операція), зміст операції. В останній графі слід показати код строки декларації про податок на прибуток або додатку до неї.

Підсумки валових доходів і валових витрат з бухгалтерських регістрів і зведених відомостей, розрахунків необхідно узагальнити за квартал. Це можна зробити за допомогою Відомості обліку валових доходів та Відомості обліку валових витрат і амортизації. Форму таких документів підприємства можуть розробляти на свій розсуд. Один з можливих варіантів наведено у табл. 16.2. і табл. 16.3.

Таблиця 16.2 - Відомість обліку валових доходів за квартал

Види доходів	Номер рахунку	Місяць звітного кварталу			Всього за квартал	Всього з початку року
		1	2	3
1	2	3	4	5	6	7

Таблиця 16.3 - Відомість обліку валових витрат та амортизації за квартал

Види витрат	Номер рахунку	Місяць звітного кварталу			Всього за квартал	Всього з початку року
		1	2	3
1	2	3	4	5	6	7

У наведених відомостях назви видів доходів та витрат повинні бути орієнтовані на Декларацію про податок на прибуток підприємства.

Слід пам’ятати, що крім бухгалтерських регістрів джерелом інформації можуть бути і дані розрахунків (про зміни балансової вартості запасів підприємства).

На сьогоднішній день податковим обліком на підприємствах найчастіше займаються головні бухгалтери або їх заступники. За умов накопичення податкової інформації у регістрах бухгалтерського обліку функції формування валових доходів і витрат можуть виконувати бухгалтери, що ведуть окремі ділянки облікової роботи. Для цього вони повинні вміти аналізувати операції, що відображені у бухгалтерському обліку, вміти правильно відносити їх суми до складу валових доходів та валових витрат.