7.3. Определение уровня существенности

Как уже отмечалось, аудитор должен принимать во внимание уровень существенности на всех стадиях аудита: при планировании, в ходе работы и при подведении ее итогов. То есть аудитор имеет право корректировать показатель существенности в ходе проверки.

При проверке допускается применение как единого показателя существенности, так и набора значений уровня существенности, каждое из которых предназначено для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей бухгалтерского баланса, показателей отчетности.

На практике часто трудно предсказать, на каких счетах наиболее вероятны ошибки и какого они характера (завышение или занижение). Статьи актива и пассива баланса могут быть как завышены, так и занижены. Большое внимание традиционно уделяется проверке балансовых статей актива и пассива: в части собственного капитала - на предмет завышения, а в части обязательств – на предмет занижения. Также невозможно определить затраты на проверку тех или иных остатков по счетам. Поэтому применение предварительного суждения о существенности – трудная задача, требующая высокого профессионализма.

Совокупный размер допустимых искажений данных финансовой отчетности, который не оказывает влияние на качество решений, принимаемых пользователями на основании анализа финансовой отчетности

Уровень существенности

Существенность в аудите имеет как качественный, так и количественный аспект. В первом случае аудитор должен сформировать профессиональное суждение, чтобы определить имеют или не имеют существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в РК. Количественным критерием выступает уровень существенности, характеризующий максимально допустимое суммарное искажение данных финансовой отчетности.

Очевидно, что при формировании мнения о достоверности финансовой отчетности аудитор должен учитывать оба аспекта существенности. Выявленные отклонения могут быть несущественны в количественном выражении, но оказывать влияние на решения пользователей.

Аудитор должен иметь ввиду, что с уровнем существенности следует сопоставлять не только (не столько) сумму фактически обнаруженных искажений, но и оценку возможных не выявленных нарушений (проектирование ошибок). Общее значение такой суммарной ошибки иногда в несколько раз превышает величину зафиксированных ошибок и кардинально меняет представления аудитора о достоверности проверяемой отчетности.

Аудитор вправе сделать вывод о достоверности отчетности компании во всех существенных отношениях, если одновременно выполняются два условия:

1. отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности;

2. качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны быть существенными.

Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемой организации не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух условий:

1. отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;

2. качественные отклонения учета и отчетности от требований нормативных актов существенны.

Как уже отмечалось, выявленные аудитором отклонения могут быть существенными не только количественно, но и качественно. Пользователей финансовой отчетности в первую очередь волнуют вопросы продолжения деятельности компании. Они должны быть уверены, что отсутствуют и не возникнут в обозримом будущем обстоятельства (за исключением форс-мажорных), которые могут привести компанию к банкротству. К серьезным нарушениям, не определяемым количественно, можно отнести санкции, которые ставят нормальную работу организации под угрозу. Например, нарушения, которые влекут за собой административный или незначительных штраф, можно квалифицировать как несущественные. И наоборот, следует признать существенными нарушения, которые могут повлечь за собой уголовную ответственность руководства, либо штрафные санкции, являющиеся значительными по отношению к валюте баланса и прибыли организации. К таким нарушениям можно отнести осуществление субъектом хозяйствования лицензируемой деятельности без соответствующих лицензий.

Существенными признаются также выявленные хищения, незаконные выплаты и поступления независимо от их количественного выражения. Подобные факты могут впоследствии привести не только к серьезным финансовым потерям для организации, поставив его на грань банкротства, но и подорвать доверие к должностным лицам, усомниться в эффективности существующих систем управления и контроля.

Уровень существенности никогда не следует рассматривать как строгую величину, с которой сопоставляются найденные ошибки. Если найденные и предполагаемые ошибки в два-три или более раз меньше определенного (фирмой) уровня существенности (и нет серьезных нарушений законодательства), аудитор может выдать своему клиенту положительное заключение. Если обнаружены серьезные нарушения законодательства либо допущенные ошибки в два-три или более раз превышают уровень существенности, аудитор обязан признать отчетность недостоверной и дать отрицательное заключение.

Иногда возникают ситуации, когда имеются нарушения, однозначно оценить угрожающий характер которых невозможно. Это наиболее сложная ситуация. Безусловно, важным фактором является возможность коллегиального принятия решения специалистами и руководством аудиторской фирмы. На решение аудитора не должны оказывать влияние такие факторы, как боязнь испортить отношения с выгодным или престижным клиентом, психологическое давление клиента, личные симпатии и антипатии, хотя полностью абстрагироваться от подобных факторов невозможно.

Вопросы для самопроверки:

1. Что подразумевается под словом «существенность» по отношению к аудиторскому заключению?

2. Назовите основные критерии для оценки существенности?

3. Как можно рассчитать уровень существенности?

Пример определения уровня существенности

Рекомендуемый порядок расчета уровня существенности проиллюстрируем на примере условной финансовой отчетности ТОО «Талнур», приведенной в «Приложении» в конце темы.

Порядок расчета и данные, применяемые для него, предлагается оформить в виде таблицы (табл. № 1).

По данным финансовой отчетности (Приложение №1 «Бухгалтерский баланс» и Приложение №2 «Отчет о доходах и расходах») определяются базовые финансовые показатели, перечисленные в графе 1. Их значения заносятся в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовлена финансовая отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3, а результат заносится в графу 4.

Таблица 1

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого хозяйствующего субъекта	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
1	2	3	4
Доход предприятия до налогообложения Доход от реализации продукции (выручка) Валюта баланса Собственный капитал (итог раздела «Собственный капитал») Общие затраты предприятия (применяется, как правило, для коммерческих организаций)	3231843 32558050 31562656 10397562 34738654	5 2 2 10 2	161592 651161 631253 1039756 694773

Далее необходимо выбрать критерии для установления существенности аудита и определить единый уровень существенности, который аудитор может использовать в своей работе.

Как видно из предыдущего задания диапазон вероятных значений существенности в абсолютном выражении достаточно широк (от 161592 до 1039756).

При определении уровня существенности аудитор должен учитывать, какой из используемых базовых показателей наилучшим образом отражает специфику условий деятельности организации. Если доходы сильно колеблются, в качестве базы выбирают валюту баланса. Если организация относится к отрасти с высокой динамикой активов, то лучше использовать показатель выручки от реализации или показатель дохода до налогообложения.

Определим единый уровень существенности. Для этого аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4 (табл.1), и на их основе рассчитать среднюю величину.

(161592 + 651161 + 631253 + 1039756 + 694773) : 5 = 635707 тенге

Можно отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую или меньшую сторону от среднего значения. 161592 тенге и 1039756.

На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина

(651161 + 631253 + 694773) : 3 = 659062

Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, но так, чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%, например, до 660000 тенге: (660000 –659062) : 659062 = 0,14 %

Таким образом, величина 660000 тенге является единым показателем уровня существенности или абсолютным значением уровня существенности, который аудитор может использовать. Отклонения могут быть как в сторону завышения, так и в сторону занижения. Но при этом суммарное отклонение как по дебетовым, так и по кредитовым оборотам не может превышать 660000 тенге.

Далее необходимо установить уровень допустимого значения для завышения и занижения по статьям баланса, т.е. определить максимально допустимую ошибку в дебетовых и кредитовых оборотах счета бухгалтерского учета, сальдо которого участвует в формировании проверяемой статьи баланса.

Проанализировав структуру баланса, выделим статьи актива и пассива, имеющей наибольший удельный вес в валюте баланса (таблица 2).

Таблица 2.

Статьи актива	Уд. Вес, %	Обязательства и собств. капитал.	Уд. Вес, %
Основные средства Долгосрочные финансовые инвестиции НЗП Денежные средства	8 10 7 45	Уставный капитал Нераспределенный доход Долгосрочные кредиты Кредиторская задолженность	20 12 6 59
Итого:	70		97

Исходя из предположения, что все суммарные ошибки приходятся на дебетовые и кредитовые обороты по выбранным для аудита счетам, определяем уровень существенности для дебетовых и кредитовых оборотов отобранных счетов актива и пассива баланса. Расчет выполним в таблицах 3,4.

Данные для заполнения таблицы получим из оборотно-сальдовой ведомости. Затем нужно рассчитать долю дебетового (2850900 : 665406409) х 100% = 0,4%) и кредитового оборотов (5329500 : 665406409) х 100% = 0,8%) каждого отобранного счета в общем обороте и суммарную долю дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам в общем обороте (0,4 + 0,2 + 4,1 + 8,9 = 13,6%). Показатель общего оборота равен 665406409 тенге (получен из оборотно-сальдовой ведомости).

Далее абсолютное значение уровня существенности распределяется между дебетовыми и кредитовыми оборотами отобранных счетов. Для определения данного значения для дебетового оборота каждого счета необходимо общую абсолютную величину уровня существенности разделить на суммарную долю дебетовых оборотов отобранных счетов в общем обороте и умножить на долю дебетового оборота конкретного счета в общем обороте (660000 : 13,6% х 0,4% = 19412). Аналогично для кредитовых оборотов (660000 : 12,9% х 0,8% = 40930)

Таблица 3

Статьи актива баланса	Оборот по дебету (тенге) / доля в суммарном обороте (%)	Уровень (граница) существенности (тенге)	Оборот по кредиту (тенге) / доля в суммарном обороте (%)	Уровень (граница) существенности (тенге)
Основные средства	2850900 0,4%	19412	5329500 0,8	40930
Финансовые инвестиции	1340000 0,2%	9706	637500 0,1	5116
НЗП	27415783 4.1%	198970	267323279 4,0	204652
Денежные средства	5906120 8,9%	431912	53329348 8,0	409302
Итого:	13,6	660000	12,9	660000

Таблица 4

Статьи баланса «Обязательства и собств. капитал»	Оборот по дебету (тенге) / доля в суммарном обороте (%)	Уровень (граница) существенности (тенге)	Оборот по кредиту (тенге) / доля в суммарном обороте (%)	Уровень (граница) существенности (тенге)
Уставный капитал	0	0	6290000 0,9%	80270
Нераспределенный доход	0	0	353314 0.5%	445395
Долгосрочные кредиты	1888750 0,3%	36000	3776250 0.6%	53513
Кредиторская задолженность	34587530 5,2%	624000	36039800 5,4%	481622
Итого	5,5%	660000	7,4%	660000

Значение уровня (границы) существенности, установленные для каждого счета, следует подразделить по субсчетам в развитие тестируемого счета.