1.4. Понятие и состав бухгалтерской (финансовой) отчетности

В названии этого параграфа, как и в заголовках других глав и параграфов учебного пособия, объединяются два термина: «бухгалтерская отчетность» и «финансовая отчетность». Первый указывает на то, что отчетность формируется по данным бухгалтерского учета и бухгалтером, а второй ‑ на содержание и назначение информации, которую она включает. Первый термин является традиционным, а второй лишь относительно недавно стал использоваться для обозначения бухгалтерской отчетности.

Определение бухгалтерской (финансовой) отчетности включено в состав основных понятий, установленных вновь принятым Федеральным законом РФ от 06.12.11 № 402-Ф3 «О бухгалтерском учете». В законе оно дается в следующей редакции: «Бухгалтерская (финансовая) отчетность ‑ информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, системати­зированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом» (ст. 3).

Исходя из законодательного определения, необходимо подчеркнуть, что бухгалтерская отчетность, прежде всего, служит источником информации об экономическом субъекте¹. Далее надо обратить внимание на то, какая информация об экономическом субъекте должна быть в ней представлена: о финансовом положении, финансовом результате деятельности и движении денежных средств. Причем информация о финансовом положении представляется на отчетную дату, а данные о финансовом результате деятельности и движении денежных средств ‑ за отчетный период. И наконец, информация должна систематизироваться не произвольно, а в соответствии с законодательными предписаниями.

Бухгалтерская отчетность способна выполнять следующие функции:

• основы управленческих решений, принимаемых внешними и внутренними пользователями;

• средства наблюдения и контроля финансово-хозяйственной деятельности организации;

• базы формирования макроэкономических показателей;

• основы текущего и перспективного планирования.

Определение бухгалтерской (финансовой) отчетности, сформулированное в законе, соотносится с положениями Концепции бухгалтерского учета и отчетности в рыночной экономике России. В Концепции, ориентирующей на удовлетворение информационных запросов пользователей отчетности, также указано, что в бухгалтерском учете должна формироваться информация о финансовом положении организа­ции, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 5.1). Таким образом, закон и Концепция определяют обязательные компоненты, входящие в состав бухгалтерской финансовой отчетности. Каждый из этих компонентов имеет определенное назначение (табл. 6).

Таблица 6. Компоненты бухгалтерской финансовой отчетности

Компоненты отчетности	Содержание (назначение) компонентов отчетности
Финансовое положение организации	Структура ресурсов и их источников, ликвидность и платежеспособность организации, ее способность адаптироваться к изменениям в среде функционирования (Концепция, п. 5.1.1)
Финансовые результаты деятельности организации	Оценка потенциальных изменений в ресурсах, которые, вероятно, будет контролировать организация в будущем; прогноз способности вызывать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов; обоснование эффективности, с которой организация может использовать дополнительные ресурсы (Там же, п. 5.1.2)
Изменения в финансовом положении организации (движение денежных средств)	Возможность оценить инвестиционную, финансовую и операционную деятельность организации (Там же, п. 5.1.3)

В совокупности указанные компоненты дают возможность выявить, насколько эффективно решаются две главные задачи предпринимательской деятельности: получение прибыли и сохранение вложенного капитала. Компоненты отчетности, в свою очередь, включают ряд элементов (табл. 7).

Таблица 7. Элементы бухгалтерской отчетности

Компоненты отчетности	Элементы отчетности
Финансовое положение организации	Имущество Кредиторская задолженность Капитал
Финансовые результаты деятельности организации	Доходы Расходы
Изменения в финансовом положении организации (движение денежных средств)	Производные от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках

В последующих материалах учебного пособия указанные элементы отчетности будут рассмотрены подробно. Здесь же важно определить экономическое содержание каждого из них и критерии, согласно которым эти элементы признаются в бухгалтерском учете и отчетности.

Экономические характеристики элементов бухгалтерской отчетности представлены в табл. 8.

Таблица 1.8 Экономическое содержание элементов отчетности

Элементы отчетности	Экономическое содержание
Имущество	Имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (Концепция, п. 7.2)
Кредиторская задолженность	Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности. Расчеты по этой деятельности должны привести к оттоку ресурсов организации, суливших ей экономические выгоды (Там же, п. 7.3)
Капитал	Капитал представляет собой остаток хозяйственных средств после вычета из них кредиторской задолженности (Там же, п. 7.4)
Доходы	Доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вклада собственников (Там же, п. 7.5)
Расходы	Расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников) (Там же, п. 7.6)

Экономическая характеристика элементов отчетности, таким образом, связана с их способностью приносить организации экономические выгоды или способствовать их оттоку. В этом контексте понятие притока и оттока экономических выгод, тем более в будущем, требует специального определения. Его можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Будущие экономические выгоды, указано в ней, ‑ это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку в организацию денежных средств или их эквивалентов. Принято считать, что какой-либо объект имущества принесет в будущем экономические выгоды, если он будет:

• использован обособленно или в сочетании с другим объектом при производстве продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

• обменен на другой объект имущества;

• использован для погашения кредиторской задолженности;

• распределен между собственниками организации (Концепция, п. 7.2.1).

Погашая кредиторскую задолженность, организация обычно лишается ресурсов, в которых потенциально заключены экономические выгоды. Возможными формами оттока ресурсов, приводящего к снижению экономических выгод, являются:

• выплата денежных средств;

• передача другого имущества;

• оказание услуг;

• замена кредиторской задолженности одного вида другим;

• преобразование кредиторской задолженности в капитал;

• снятие требований со стороны кредитора (Концепция, п. 7.3.1).

Принятие к учету и отражение в отчетности того или иного объекта, даже если его экономическое содержание достаточно очевидно, не является формальным моментом. Для того чтобы получить право быть отраженным в системном бухгалтерском учете и отчетности, каждый из них должен пройти процедуру признания.

В Концепции определены как общие для всех элементов отчетности критерии признания, так и условия (критерии), при которых в отчетность в отдельности подлежат включению имущество, кредиторская задолженность, доходы и расходы. Общие критерии признания не связаны с какими-либо индивидуальными способностями элементов отчетности. Ими являются свойственные всем элементам:

• вероятность получения (потери) экономических выгод в будущем;

• измеримость (рис. 2).

П ри этом оценка будущих экономических выгод должна производиться на основе доказательств, существующих на момент составления бухгалтерской отчетности.

Рис. 2. Общие критерии признания элементов бухгалтерской отчетности

Общие критерии признания могут быть интерпретированы применительно к каждому элементу бухгалтерской отчетности (табл. 9).

Таблица 9. Критерии признания элементов отчетности

Элементы отчетности	Критерии признания
Имущество	вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества; стоимость его может быть изменена с достаточной степенью надежности (Концепция, п. 8.3)
Кредиторская задолженность	вероятность опока ресурсов, способных приносить организации экономические выгоды, которые являются следствием исполнения обязательства; величина обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности (Там же, п. 3.4)
Доходы	возникающее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим имуществом, или уменьшение в кредиторской задолженности может быть измерено с достаточной степенью надежности (Там же, п. 8.5)
Расходы	возникающее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением имущества, или увеличение кредиторской задолженности может быть измерено с достаточной степенью надежности (Там же, п. 8.6)

Требование измеримости, т. е. возможности определения суммы, в которой должен быть признан тот или иной элемент Отчетности, получило в Концепции дальнейшее развитие. В ней установлены возможные методы оценки имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов (табл. 10).

Таблица 10. Методы оценки имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов

Метод оценки	Определение стоимости оцениваемого объекта
Фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость)	Сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобретении или производстве объекта (или при учете кредиторской задолженности)
Текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость)	Сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта
Текущая рыночная стоимость (стоимость реализации)	Сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации
Дисконтированная стоимость (используется при отсутствии иной базы измерения оцениваемого объекта)	Величина будущих денежных поступлений или их эквивалентов, за которую предположительно должен быть приобретен объект в ходе обычной хозяйственной деятельности

Рассмотренные основные компоненты бухгалтерской отчетности представлены в соответствующих отчетных формах (табл. 11).

Таблица 11. Представление компонентов бухгалтерской финансовой отчетности

Компоненты отчетности	Форма представления
Финансовое положение организации	Бухгалтерский баланс
Финансовые результаты деятельности организации	Отчет о прибылях и убытках
Изменения в финансовом положении организации (движение денежных средств)	Отчет о движении денежных средств

Указанные компоненты составляют основу бухгалтерской отчетности вне зависимости от того, по каким стандартам она составляется: Международным стандартам финансовой отчетности, российским положениям по бухгалтерскому учету или иным.

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности в нашей стране определен Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете», Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) и Приказом Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Он установлен в зависимости от отчетного периода и различается для годовой и промежуточной отчетности.

Прежде всего, закон определяет понятия отчетного периода и отчетной даты. Отчетный период ‑ это период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (ст. 3). Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), по закону является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица (ст. 15, ч. 6).

Согласно закону годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год (ст. 13, ч. 3). Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год ‑ с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (ст. 15, ч. 1).

Для действующей организации (экономического субъекта) Отчетный год, как правило, совпадает с календарным. У вновь созданной организации этого совпадения может не быть. Первым отчетным годом для нее является период с даты государственной регистрации по 31 декабря того же календарного года включительно, если иное не предусмотрено законом¹ и (или) федеральными стандартами (ст. 15, ч. 2). Исключение из этого правила предусмотрено для экономических субъектов (за исключением кредитных организаций), государственная регистрация которых состоял ась после 30 сентября. Для них первым отчетным годом, согласно закону, является период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом их государственной регистрации, включительно, если иное не установлено самим экономическим субъектом (ст. 15, ч. 3).

Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность ‑ указано в законе ‑ составляется за отчетный период менее отчетного года (ст. 13, ч. 5). Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности по закону является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно (ст. 15, ч. 4). В дополнение к закону в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) указано, что промежуточная бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ (п. 48).

Первым отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно (ст. 15, ч. 5).

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, в соответствии с Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете», стоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложении к ним.

На рис. 3 приведены составляющие годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями указанного закона и Приказа Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Рис. 1.3. Состав годовой бухгалтерской отчетности организации

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, согласно закону, состоит из Бухгалтерского баланса, Отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. Форму Отчета о целевом использовании полученных средств в состав бухгалтерской отчетности включают общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг). Последняя норма содержится в Приказе Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Помимо указанных на рис. 3 в состав годовой бухгалтерской отчетности включаются и иные приложения (пояснения). Они могут иметь табличную и (или) текстовую форму.

В приложениях к Приказу Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» даются формы всех указанных отчетных таблиц. В сравнении с ранее принятыми формами годовой отчетности они стали намного лаконичнее. Предполагается, что организации должны самостоятельно определять детализацию показателей по отчетным статьям¹.

Возможные способы представления в отчетности показателей об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях указаны в ПБУ 4/99. По стандарту они могут приводиться в Бухгалтерском балансе или Отчете о прибылях и убытках обособленно либо общей суммой с раскрытием в пояснениях. При этом критерием выбора должны служить существенность показателей и их полезность для пользователей бухгалтерской отчетности (табл. 12).

Таблица 12 Способы представления в бухгалтерской отчетности показателей об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций

Показатели	Характеристика показателей	Способ представления в отчетности
Активы, обязательства, доходы, расходы, хозяйственные операции	• существенность; • необходимость использования заинтересованными пользователями для оценки финансового положения организации и финансовых результатов ее деятельности	Приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно
	• несущественность; • отсутствие необходимости использования заинтересованными пользователями для оценки финансового положения организации и финансовых результатов ее деятельности	Приводятся общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Одним из принципов, положенных законом в основу регулирования бухгалтерского учета, является упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций (ст. 20). Указанный принцип нашел отражение о Приказ е Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций». В соответствии с ним организации-субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе. Особенности ее формирования показаны в табл. 13.

Таблица 13 Особенности формирования бухгалтерской отчетности организаций субъектов малого предпринимательства

Форма отчетности	Особенности формирования
Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках	Включаются показатели только по группам статей (без детализации по статьям)
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках	Приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности

Вместе с тем организации-субъекты малого предпринимательства вправе формировать бухгалтерскую отчетность по общим правилам¹.

В соответствии с Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается федеральными стандартами. Действующий стандарт «Бухгалтерская отчетность ор­ганизации» (ПБУ 4/99) включает в состав промежуточной бухгалтерской отчетности Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации (п. 49).

При формировании отчетных таблиц следует придерживаться принципа последовательности применения учетной политики. Применительно к отчетности он сформулирован в ПБУ 4/99 и означает, что при составлении Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним организация должна придерживаться принятых ею содержания и форматов отчетных таблиц. Изменение содержания и форм отчетности допускаются лишь в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Обоснованность такого изменения должна быть подтверждена, а существенное изменение необходимо раскрывать в пояснениях к отчетности (п. 9).

Ряд требований законодательных и нормативных актов касается не только содержания, но и оформления отчетности. Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности, согласно ПБУ 4/99, должна содержать следующие данные: на­именование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности (п. 14).

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке и в валюте Российской Федерации (п. 15, 16).

Следует также сослаться на норму Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которой бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руко­водителем экономического субъекта (ст. 13, ч. 8).