1. Концептуальные основы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в органи3ациях

Формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности является одним из важнейших аспектов современной бухгалтерии. В настоящее время эта процедура приобретает все более самостоятельное значение и становится специальным предметом исследования.

Само понятие «бухгалтерская (финансовая) отчетность» в последние годы наполняется новым содержанием. Традиционное представление о ней как о заключительном этапе учетного процесса постепенно замещается иным: отчетность все более рассматривается в качестве исходных данных для управленческих решений, включая инвестиционные. Растет интерес к отчетной информации. Если раньше отчетность «читали» лишь специалисты в области бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности, сегодня ее изучают многочисленные юридические и физические лица ‑ внешние и внутренние пользователи отчетной информации.

Отчетность, обращенная к широкому кругу пользователей, должна обладать качественно иными характеристиками. Помимо соответствия требованиям законодательных и нормативных актов она призвана формировать добросовестное представление о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации. Такая отчетность ‑ не простое следствие учетных записей, а результат их интерпретации, профессионального суждения бухгалтера о способах представления данных текущего бухгалтерского учета в составе отчетной информации.

Прежде чем определять правила составления бухгалтерской отчетности, необходимо ответить, как минимум, на следующие вопросы:

• кому предназначена эта отчетность?

• какой должна быть отраженная в отчетности информация?

• соответствует ли эта информация представлениям о ней тех, кто намерен обратиться к отчетности?

Ответы на эти и другие вопросы призвана дать концепция бухгалтерской отчетности. Принято считать, что концепция отчетности должна включать следующие элементы:

1. цели учета;

2. качественные характеристики, делающие учетную информацию полезной;

3. основополагающие принципы бухгалтерского учета¹.

В нашей стране указанные элементы раскрываются в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее ‑ Концепция) (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97).

1.1. Пользователи бухгалтерской финансовой отчетности и их информационные интересы

Созданию концепции бухгалтерского учета обычно предшествует выяснение интересов к отчетной информации со стороны ее пользователей.

В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) пользователь определяется как юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации (п. 4).

Для современной экономики характерен достаточно широкий круг пользователей отчетной информации. Среди них можно выделить внешних и внутренних, заинтересованных (с прямым и косвенным интересом) и незаинтересованных пользователей (рис. 1).

Рис. 1 Пользователи бухгалтерской отчетности

К внешним пользователям относятся инвесторы, банки, правительственные, финансовые и налоговые органы, покупатели, поставщики, представители работников (профсоюзы), органы арбитража, аудиторские фирмы и др. Внутренними пользователями отчетной информации являются участники (собственники) организации, члены правления, менеджеры и др.

Заинтересованными пользователями отчетной информации, согласно Концепции, считаются лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание ее изучать.

Прямой (явный) интерес к отчетной информации имеют инвесторы (настоящие и потенциальные) и заимодавцы (кредитующие банки). В неявной (косвенной) форме заинтересованность в отчетных данных проявляют: обслуживающие банки, правительственные, налоговые и финансовые органы, профсоюзы и другие пользователи. Бесстрастными сборщиками информации, не имеющими к ней финансового интереса, являются органы статистики, арбитраж и аудиторские фирмы.

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России содержит характеристики информационных интересов основных групп пользователей данных бухгалтерского учета (табл. 1).

Таблица 1. Пользователи учетной информации и их интересы

Пользователи	Информация, в которой они заинтересованы
Инвесторы и их представители	О рискованности и доходности инвестиций, о возможности и целесообразности распоряжаться ими, о способности организации выплачивать дивиденды
Работники и их представители	О способности и прибыльности работодателей, способности организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест
Заимодавцы	О возможности своевременного погашения предоставленных займов и выплаты процентов
Поставщики и подрядчики	О возможности выплаты в срок причитающихся сумм
Покупатели и заказчики	О продолжении деятельности организации
Органы власти	Для осуществления возложенных на них функций: по распределению ресурсов, регулированию народного хозяйства, разработке и реализации общегосударственной политики, ведению статистического наблюдения
Общественность	О роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества

Нередко полагают, что приоритетным пользователем отчетности являются налоговые органы. Это не совсем так в Концепции сказано, что при формировании информации в бухгалтерском учете интересы налоговой системы рассматриваются в качестве одних из многих интересов, определяющих содержание и представление этой информации. В отношении этих интересов задача бухгалтерского учета ограничивается лишь подготовкой данных о деятельности организации, на основе которых возможно сформировать показатели, необходимые для налогообложения (п. 4.2). Исчерпывающая информация для определения налоговых баз формируется в системе налогового учета.

Информационные запросы пользователей определяют цели бухгалтерского учета и отчетности. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России они сформулированы применительно к двум группам пользователей: внешним и внутренним.

Для внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей для принятия решений (п. 3.2). Логично предположить, что каждый из внешних пользователей сформирует индивидуальные требования к объему и содержанию финансовой информации, соответствующие его интересам к деятельности организации. Эти требования, если их не ограничивать, могут значительно увеличить трудоемкость учета, а в крайних проявлениях привести к созданию специальных (для каждого пользователя) информационных систем. С практической точки зрения вести учет и составлять отчетность для каждого пользователя нерационально¹.

Проблема разрешается на основе двух положений Концепции: бухгалтерский учет не может удовлетворить все информационные потребности этих пользователей в полном объеме; информация, формируемая в бухгалтерском учете, удовлетворяет потребности, являющиеся общими для всех пользователей (п. 3.5).

Внешние пользователи учетной информации должны располагать сведениями, достаточными для оценки способности организации воспроизводить денежные средства и другие аналогичные им активы, а также времени и определенности поступления указанных активов. Такая оценка производится обычно по данным публичной бухгалтерской отчетности.

Для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета и отчетности состоит в формировании информации, полезной руководству для принятия управленческих решений (Концепция, п. 3.6). Стремление к конкурентному преимуществу вынуждает внутренних пользователей, прежде всего менеджеров, оградить информацию о способах достижения результатов хозяйственной деятельности от посторонних, сделать их коммерческой тайной.

Понятие коммерческой тайны определено Федеральным законом РФ от 29.07.04 № 98-Ф3 «О коммерческой тайне». «Коммерческая тайна, ‑ указано в ст. 3, п. 1 настоящего закона, ‑ это конфиденциальность информации, позволяющая ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду». Информацией, составляющей коммерческую тайну, как следует из закона (ст. 3, п. 2), является научно-техническая, производственная, финансово-экономическая или иная информация (в том числе составляющая секреты производства (ноу-хау)), которая имеет действи­тельную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к которой нет свободного доступа на законном основании и в отношении которой обладателем¹ такой информации введен режим коммерческой тайны².

3акон предусматривает меры по охране конфиденциальности информации, которые должен принимать ее обладатель. Они предполагают:

• определение перечня информации, составляющей коммерческую тайну;

• ограничение доступа к информации, составляющей коммерческую тайну, путем установления порядка обращения с этой информацией и контроля соблюдения такого порядка;

• учет лиц, получивших доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, и (или) лиц, которым такая информация была предоставлена или передана;

• регулирование отношений по использованию информации, составляющей коммерческую тайну, работниками на основании трудовых договоров и контрагентами на основании гражданско-правовых договоров;

• нанесение на материальные носители (документы), содержащие информацию, составляющую коммерческую тайну, грифа «Коммерческая тайна», с указанием обладателя этой информации (ст. 10, п. 1).

Конфиденциальная информация находит отражение в отчетности для внутренних целей.

Согласно Федеральному закону РФ от 06.12.11 № 402-Ф3 «О бухгалтерском учете», в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности режим коммерческой тайны устанавливаться не может (ст. 13, Ч. 11).

Когда цели бухгалтерского учета и отчетности определены, пользователи отчетной информации формируют свои требования к ее качественным характеристикам.

Информация, формируемая в бухгалтерском учете и представленная в отчетности, должна быть, прежде всего, полезна ее внешним и внутренним пользователям. Полезность отчетной информации придают следующие качественные характеристики:

• уместность;

• надежность;

• сравнимость.

В Концепции раскрывается каждая из требуемых характеристик (табл. 2).

Таблица 2. Требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете

Требования к информации	Сущность требований
Уместность	Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки (Концепция, п. 6.2)
Надежность	Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок (Там же, п. 6.З)
Сравнимость	Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении (Там же, п. 6.4)

На уместность информации ‑ так указано в Концепции влияют ее содержание и существенность.

Понятие существенности является одним из основополагающих при определении формата представления информации в бухгалтерской отчетности. Вместе с тем нормативно-правовые акты бухгалтерского учета не дают и не могут дать однозначного и исчерпывающего толкования этого понятия. Следует исходить из того, что существенность является своего рода порогом, или точкой отсчета, начиная с которой информация приобретает полезность для пользователей. Согласно Концепции, существенной признается информация, отсутствие или неточность которой могут повлиять на решения заинтересованных пользователей (п. 6.2.1). В МСФО (IAS) 1, источнике этого понятия, указано, что существенность зависит как от размера, так и от характера пропуска или искажения информации, оценка которых должна произ­водиться в конкретных условиях. Ранее указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности рекомендовалось признавать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляло не менее пяти процентов. В настоящее время критерии существенности пропуска или неточности информации организация устанавливает самостоятельно.

существенных ошибок является одним из условий надежности информации, но далеко не единственным. Надежность информации обеспечивается, если она, кроме того, соответствует ряду специальных требований (табл. 3)

Таблица 3. Требования к информации, обеспечивающие ее надежность

Требования к надежности информации	Пояснения
Объективность отражения фактов хозяйственной деятельности	Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится (Концепция, п. 6.3.1)
Приоритет экономического содержания фактов хозяйственной деятельности и условий хозяйствования над правовой формой этих фактов	Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (Там же, п. 6.3.2)
Нейтральность	Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий (Там же, п. 6.3.3)
Осмотрительность в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности	Не допускается создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов (Там же, п. 6.3.4)
Полнота	Информация должна быть полной, с учетом существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку (Там же, п. 6.3.4)

Сравнимость информации важна для ее заинтересованных пользователей. Они должны иметь возможность сопоставлений информации за разные периоды с тем, чтобы определить тенденции в финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. Им также необходима информация о разных организациях для того, чтобы сравнивать их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

Вместе с тем требование сравнимости не означает, что информация должна быть унифицирована. Во имя сравнимости не следует ограничивать желание совершенствовать правила бухгалтерского учета и учетные процедуры.

Стремление во что бы то ни стало исполнить все требования к информации в целом, не может быть безграничным.

Можно указать, как минимум, два фактора, препятствующие стремлению к абсолютной уместности и надежности информации: во-первых, необходимость представлять информацию своевременно и, во-вторых, разумная экономия на затратах, связанных с подготовкой этой информации.

Если пользователи не получат информацию в установленный срок, ее уместность будет утрачена. По этой причине часто бывает необходимо представить информацию до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности. Ожидание момента, когда указанные аспекты станут очевидными, безусловно, обеспечит высокую надежность информации, но сделает ее малополезной заинтересованным пользователям. Надо также иметь в виду, что польза, извлекаемая из учетной информации, должна быть сопоставима с затратами на ее подготовку.

На практике часто приходится выбирать между разными требованиями к информации. Эта задача решается путем достижения баланса между ними. При этом определение относительной важности отдельных требований в разных ситуациях является предметом профессионального суждения бухгалтера.

Формирование информации, полезной для принятия решений ее заинтересованными внешними и внутренними пользователями, становится в настоящее время одной из основных функций бухгалтерского учета и отчетности.