66 Налоговые системы зарубежных стран

органами в делегированных законах, законодательных декретах, ордона­нсах или чрезвычайных законах.

Несистематизированным является и законодательство об ответствен­ности за налоговые преступления в Италии. Соответствующие нормы могут содержаться в законах, декретах-законах, декретах Президента Республики.

Применяющиеся в развивающихся странах системы законодательства, регулирующие ответственность за налоговые преступления, могут быть условно сведены к трем наиболее часто встречающимся вариантам: нор­мы содержатся в уголовном кодексе, в специальных уголовных законах, смешанный вариант.

В странах континентальной системы права налоговые правонаруше­ния, за которые предусмотрена ответственность, по тяжести содеянного делятся на преступления и уголовные проступки (во Франции - на пре­ступления, уголовные деликты и уголовные проступки). В основе такого деления лежат предусмотренные санкции.

Так, в общих положениях ст. 389 Порядка Германии под заголовком «Налоговые преступления» перечислены следующие виды налоговых уголовных деяний, предусмотренных в немецком законодательстве:

1. преступления, наказуемые в соответствии с налоговыми законами;

2. контрабанда запрещенным товаром;

3. фальсификация стоимостных знаков и ее подготовка, если преступ­ ление относится к налоговым преступлениям;

4) предоставление привилегий лицу, совершившему преступления, предусмотренные п. 1-3.

Кроме того, п. 2 ст. 380 Порядка предусматривает, что «на налоговые преступления распространяются общие законы уголовного права, если уголовными постановлениями налоговых законов не предусмотрено иное».

В п. 3 этой статьи содержатся четыре квалифицированных формы укло­нения от налогов. Наказание от 6 месяцев до 10 лет лишения свободы назначается лицу, которое: а) в грубых корыстных целях в большом объ­еме занижает налоги или получает необоснованные налоговые льготы; б) как должностное лицо злоупотребляет своими полномочиями или сво­им положением; в) прибегает к помощи какого-либо должностного лица, которое злоупотребляет своими полномочиями или своим положением; г) и, используя фальсифицированные или поддельные доказательства, постоянно занижает налоги или получает налоговые привилегии.

Особой отличительной чертой немецкого уголовного налогового зако­нодательства можно считать содержащееся в п. 5 ст. 370 Порядка решение, которое расширяет объект защиты от уклонения от налогов в отношении товаров, ввоз, вывоз и транзит которых запрещены.

67

Уклоне^_{ие от} налогов, как уголовное преступление в Германии, опи­сывается _{в ст} 370 Порядка. Согласно этой статье денежный штраф или наказание _{в виде} 5 лет лишения свободы предусмотрено для лица, кото­рое ^совеР>шило следующие деяния: 1) представило в налоговые органы неточные _или неполные сведения о фактах, относящихся к налогам, или 2) вопреки своей обязанности не сообщило налоговым органам о фактах, значимы^ _для налогообложения, или 3) вопреки своей обязанности про­пускает vjjjjj допускает использование налоговых знаков или налоговых марок с Целью получения необоснованных налоговых льгот для себя или иного лиц_а Законодатель предусматривает также наказание и за попытку ^вышепеРечисленных действий.

Налого_еые преступления в Италии наказываются лишением свободы и штрафом, _а совершение уголовных проступков может повлечь за собой применеь(_{Ие а}р_есТа и возмещение убытков. Мошеннические действия всегда яв^_яются основанием для квалификации деяния не как проступка, а как пре_СТу_Пления

о Исщ_Нии налоговые правонарушения, влекущие за собой уголовную ответственность, могут быть деликтами - деяниями, влекущими за собой тяжкие Щказания, и уголовными проступками, за которые предусматрива­ются леп<_ие наказания. Процедура разбирательства уголовных проступков носит упрощенный характер и осуществляется, как правило, устно.

npecTytjjjgjjjjjj _во фр_{анции влеК}у_Т за собой уголовные наказания (лише­ние гражд_анских прав, ссылку, лишение свободы), деликты - исправи­тельные (оказания (арест и штраф).

1радицц_{онным для ан}глосаксонской системы права является деление преступных деяний на более тяжкие - фелонии и менее тяжкие преступ­ления - ^исдиминоры. В Великобритании все преступления делятся на арестные _и неарестные. В США фелониями признаются деяния, наказу­емые смер_тнои казнью или лишением свободы в тюрьме штата, а мис-диминора_ми _ д_еЯния, наказуемые штрафом или лишением свободы в местной т_Юрьме.

Анапюцру_Я законодательство зарубежных стран по вопросам санкций за Haioz(if,_ble правонарушения, можно выявить два основных подхода.

Первый __ «американский» - характеризуется применением жестких санкции _за налоговые правонарушения, криминализацией значитель­ного колц_чества налоговых деликтов. Жесткость санкций за налоговые преступл_{ения в} законодательстве США достигается не только исполь­зованием какого уголовного наказания, как тюремное заключение, но и комбин%_ванием штрафных санкций, способным вызвать ощутимые материа%_ые последствия для правонарушителя. В кодексе о внутренних доходах Предусматривается возможность наложения на правонарушите­ля ^комбщ_Ир_{0ванного} штрафа за уплату налога не в полном объеме: 5% от

69

неуплаченной суммы и 50% от суммы, которую налогоплательщик полу­чил бы в случае помещения этих денег в банк. Вторая часть штрафной санкции нацелена, прежде всего, на обеспечение действенности наказа­ния и избежания профанации воздействия на правонарушителя штрафом: нередко абсолютный размер штрафов несоизмеримо мал по сравнению с тем доходом, который неплательщик может получить в случае выгодно­го вложения неуплаченных налоговых сумм. Привязка суммы штрафа к результатам возможной капитализации налоговых сумм позволяет пре­дотвратить ситуацию, когда налогоплательщику становится выгоднее не платить налог, а вкладывать «сэкономленные» средства в оборот и полу­чать доходы, на много порядков превышающие размеры установленных законом санкций.

Вторая тенденция зарубежного законодательства в вопросе установ­ления налоговых санкций - так называемый европейский подход -отличается более гуманным отношением к нарушителям налоговых предписаний. Одним из направлений реформирования налогового зако­нодательства европейских государств является декриминализация ряда налоговых деликтов. Уголовные наказания нередко заменяются различ­ными доплатами к налогам, установленными не судами, а администра­тивными органами. Повторное совершение налогового правонарушения одним и тем же лицом приводит к значительному увеличению размера штрафных санкций. Например, за представление бухгалтерского отчета с искажением части суммы, подлежащей налогообложению (при условии, что искажение превышает 1000 евро или 1/10 доходов), французским Общим кодексом о налогах в качестве наказания предусмотрен штраф от 5000 до 250 000 евро и/или тюремное заключение на срок от одного года до пяти лет. В случае повторного совершения правонарушения в течение пяти лет виновное лицо наказывается штрафом от 15 000 до 700 000 евро и тюремным заключением на срок от четырех до десяти лет.

Наряду с основными санкциями за налоговые преступления могут при­меняться и различные дополнительные санкции. Неплательщиков нало­гов суд может лишить водительских прав, а также права коммерческой деятельности. Налоговое законодательство может предусматривать мно­гочисленные способы опосредованного воздействия на нарушения нало­говых норм, суть которых состоит в использовании в интересах казны практики занижения налогоплательщиком оценки объекта налогообложе­ния. Так, в ряде стран за налоговой администрацией закрепляется пра­во преимущественной покупки товара, если в декларации указана явно заниженная стоимость. Другая ситуация: суд должен установить размер возмещения за ущерб, причиненный имуществу налогоплательщика. За основу судья может взять налоговую декларацию, и если налогоплатель­щик занизил в ней стоимость своего имущества, то и получаемая им в

порядке возмещения за причиненный ущерб сумма будет меньше реаль­ной стоимости имущества.

В целях повышения эффективности уголовных санкций за налоговые правонарушения законодательство устанавливает особый порядок при­дания гласности судебным приговорам и оповещения общественности о наказании неплательщиков налогов.

Характерной особенностью уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в странах англосаксонской системы права является то обстоятельство, что она наступает не только для физических, но и для юридических лиц.

В контексте ответственности юридических лиц за налоговые и иные экономические преступления на передний план выступает проблема ответственности администрации корпорации, ее главы и служащих. Под­ходы к ее решению в национальных законодательствах стран различны.

Наиболее жесткую позицию по этому поводу заняли США. Граж­данско-правовая теория исключительной ответственности, в соответс­твии с которой главе корпорации могут вменяться в вину преступления, совершенные его служащими (принцип ответственности третьих лиц), перенесена и в уголовное право США. Корпорация может признаваться ответственной за преследуемые в уголовном порядке действия своих слу­жащих, когда последние в рамках своих служебных обязанностей совер­шают преступления с целью принести выгоду корпорации (при этом сами виновные служащие понесут персональную ответственность).

Судебная практика исходит из того, что точная идентификация лица, совершившего преступление для корпорации, определение его места в иерархии корпорации не являются обязательным условием признания корпорации виновной. Даже если конкретный исполнитель был оправ­дан, суд может признать корпорацию виновной. Корпорация может быть оправдана, если суд установит, что действия исполнителя были направле­ны на получение личной выгоды, а не прибыли для корпорации.

Другой существенной характеристикой налогового законодательства западных стран является закрепление в законе отдельных случаев осво­бождения от ответственности.

На этот раз за примером обратимся к германскому законодательству. Освобождение от наказания за совершенное уголовное преступление по уклонению от налогов предусмотрено в ст. 371. Однако в отличие от дру­гих фискальных систем, где обобщенно перечисляются только условия, при которых лицо, совершившее уголовное преступление по уклонению от налогов, может быть освобождено от наказания, законодатель в п. 2 ст. 371 перечисляет также и ситуации, когда освобождение от штрафных санкций недопустимо. Согласно этому пункту освобождение не предусматривается, если:

70

Налоговые системы зарубежных стран

71

1) перед объявлением, дополнением или дополнительным представле­нием данных о доходах а) должностное лицо налогового органа должно осуществить налоговый контроль или расследовать какое-либо налого­вое преступление или проступок или б) виновный или его представитель был уличен в открытии против него уголовного процесса или процесса по штрафным санкциям за правонарушение;

2) преступление во время объявления, дополнения или дополнительно­го представления данных о доходах уже было полностью или частично раскрыто, причем виновный об этом знал или должен был это учесть при профессиональной оценке фактического состояния.

В отношении применения института освобождения от наказания зако­нодатель предусматривает три возможности:

• самостоятельное представление сокрытого от налога запрещенного товара. От наказания освобождается лицо, которое в случаях, указанных в ст. 370, сообщившее налоговым органам неточные или неполные сведе­ ния, дополняет их или дополнительно декларирует упущенные факты;

• если уже занижены налоги или получены налоговые льготы, тогда участник этих действий не подвергается наказанию, а только обязан воз­ местить утаенные в свою пользу суммы налога в определенный срок;

• если декларация представляется своевременно и по установленным правилам, в этом случае третье лицо, обязанное указать соответствую­ щие сведения, но не сделавшее этого или указавшее их не полностью или неточно, уголовно не преследуется, за исключением тех случаев, когда в отношении данного лица или его представителя уже проводились уголов­ ные процессы или процессы по наложению штрафных санкций за право­ нарушение.

Уклонение от уплаты налогов - наиболее распространенный вид нало­говых правонарушений. Оно может происходить в различных формах: непредставление информации о доходах в налоговые органы, использо­вание поддельных документов с целью сокрытия реальных доходов, неза­конное использование предприятиями налоговых льгот, несвоевременная уплата или непредставление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. При уклонении от уплаты налогов налогоплательщик стремится уменьшить свои налоговые обязательства способами, запре­щенными законом.

Контрольные вопросы

1. Назовите элементы, участвующие в составлении процедур налого­ вого контроля.

2. Как осуществляется организация налогового контроля?

3. Назовите полномочия органов контроля.

4. В чем заключается право визита и конфискации налоговых органов? "

5 Методы контроля в США и виды налоговых проверок.

6. Как осуществляется организация проведения налоговых проверок во

франции?

7. Органы налогового контроля в Италии и способы взимания налогов.

8. Основные типы контроля в Италии.

7. Каковы основные правила организации налоговых проверок в Гер­ мании?

10. Продолжительность проведения налоговых проверок в Германии.

11. Налоговая служба Канады. Порядок организации налоговых про­ верок.

12. Каковы виды ответственности за налоговые правонарушения в раз­ витых странах?

72

Налоговые системы зарубежных стран

73

Зона косвенного налогообложения

Зона прямого налогообложения

Зона прямого и косвенного

налогообложения

Зона дополнительного косвенного налогообложения

V

Тема 5. Соотношение прямого и косвенного налогообложения в зарубежных странах

1. Анализ соотношения прямых и косвенных налогов.

2. Особенности построения прямого налогообложения в развитых странах.

3. Общие принципы построения косвенного налогообложения.