Тема 9 міжнародні договори в сфері оподаткування та контроль за дотриманням їх вимог

9.1 Порядок застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування.

9.2 Порядок надання допомоги у стягненні податкового боргу в міжнародних правовідносинах.

9.3 Нарахування штрафних санкцій та пені на суму податкового боргу в міжнародних правовідносинах.

Мета. З’ясувати сутність проблеми подвійного оподаткування, історію процесу взаємодії держав у сфері фінансів та обміну фіскальною інформацією з метою підвищення ефективності зовнішньоекономічної діяльності, доцільність підписання міжнародних податкових угод, що регулюють податкові відносини між державами, порядок застосування міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування, порядок надання допомоги у стягненні податкового боргу у міжнародних правовідносинах та застосування фінансових санкцій в міжнародних правовідносинах щодо суми податкового боргу.

Понятійний апарат: подвійне оподаткування; міжнародний договір; порядок застосування міжнародних договорів (угод) про уникнення подвійного оподаткування; міжнародний податковий борг; узгодження податкового боргу; узгодження податкового боргу в міжнародних правовідносинах; оскарження податкового боргу в міжнародних правових відносинах.

9.1 Порядок застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування

В сучасних умовах поширення інтеграційних процесів, інтернаціоналізації та інтенсифікації господарського життя значно розширилось коло проблем, що мають податкову природу і вимагають роз’яснення на міжнародному рівні.

Все більшої актуальності, з точки зору реалізації й підвищення ефективності зовнішньоекономічної діяльності кожної, окремо взятої держави, набуває аналіз податкових факторів, оскільки податки визначають розвиток торгівлі, рух інвестицій, здійснення інших міждержавних зв’язків.

Перші форми взаємодії держав у сфері фінансів були відомі ще у XVIII ст. Наприклад, угоди з питань адміністративної допомоги в оподаткуванні й обміну фіскальною інформацією були укладені між Бельгією і Францією в 1843 р. та Бельгією і Голландією в 1845 р.. На сьогодні у світі діє понад 2500 міждержавних угод, що регулюють питання оподаткування, з них більше 1000 угод присвячені регулюванню питань з оподаткування окремих видів діяльності в міжнародних правовідносинах, а також положення про міждержавну координацію оподаткування, що внесені в інші міжурядові документи.

Не зважаючи на те, що кожна сучасна держава має власну податкову систему, що відрізняється від подібних систем інших держав, і незалежно від відмінностей у політичних і господарських системах, все світове співтовариство, так чи інакше, пов’язане співробітництвом у різних галузях та зацікавленістю фізичних та юридичних осіб у здійсненні діяльності за межами своєї держави, а тому все більш актуальним стає реалізація принципу усунення подвійного оподаткування.

Поняття «подвійне оподаткування» означає обкладання одного податкового об’єкту або доходів окремого платника тим самим, або аналогічним податком за один податковий період. В сучасних умовах проблема подвійного оподаткування перебуває на своєрідному перетині публічних та приватних інтересів. З одного боку, виникають складнощі при визначенні оподатковуваної бази, оскільки не завжди просто виділити її при отриманні доходів як за межами держави, так і в її межах. З іншого боку, розмежування платників на резидентів і нерезидентів та підходів щодо розуміння представництв й постійної діяльності вимагає виваженого підходу до системи обліку доходів і податкових платежів.

В практиці подвійного оподаткування відомо декілька видів подвійного оподаткування, серед яких найпоширенішим визнано внутрішнє подвійне оподаткування, основними складовими елементами якого є: вертикальне, горизонтальне та зовнішнє (рис. 9.1).

Рисунок 9.1– Основні види подвійного оподаткування

Сутність внутрішнього подвійного оподаткування та основних його складових, що зображені на рис. 9.1, являє собою:

• вертикальне подвійне оподаткування передбачає сплату однакового податку на місцевому й державному рівнях. Наприклад, у Швейцарії сплачують прибутковий податок як до місцевого, так і до державного бюджетів.

• горизонтальне подвійне оподаткування це оподаткування на одному адміністративному рівні за рахунок розбіжностей у визначенні об’єкта оподаткування. Так, наприклад, у США при сплаті прибуткового податку в деяких штатах вважаються доходом лише доходи громадян, отримані в межах цього штату. У деяких штатах об’єктом оподаткування вважаються тільки доходи отримані громадянами за межами цього штату, в інших штатах об’єктом оподаткування є всі доходи громадян, отримані за певний звітний період;

• зовнішнє або міжнародне подвійне оподаткування – це оподаткування, при якому стикаються норми національних законодавчих актів щодо визначення бази оподаткування, об’єкта оподаткування або категорії платника.

Відомо, що подвійне оподаткування можна усунути шляхом зміни національного податкового законодавства або шляхом приведення у найбільш адаптовану відповідність національні законодавчі акти на основі міжнародних угод. Як свідчить практика, найчастіше для усунення подвійного оподаткування використовуються такі методи як: відрахування, звільнення, зовнішній податковий кредит та знижка (рис. 9.2).

Рисунок 9.2 – Методи усунення подвійного оподаткування

У світі існують й діють як багатосторонні, так і двосторонні міждержавні податкові угоди. Відомо, що досягнення порозуміння та необхідного консенсусу значно легше вдається двом, а не декільком державам, бо в цьому випадку сума інтересів держав є значно меншою. Угоди між двома державами про уникнення подвійного оподаткування дають змогу досить ефективно розв’язувати податкові питання. Відомо, що ООН у своїх рекомендаціях неодноразово зазначало, що укладення двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна є на сьогодні найоптимальнішим варіантом вирішення міжнародних податкових проблем. Практика України свідчить саме про такий підхід в сфері оподаткування.

Усунення подвійного оподаткування регулюється в Україні декількома законодавчими актами При цьому розмір зарахованих сум не може перевищувати суму податку, що підлягає сплаті в Україні. У такому разі обов’язковим є письмове підтвердження податкового органу відповідної іноземної держави про факт сплати податку, також наявность міжнародних договорів про усунення подвійного оподаткування. При цьому міжнародні договори є найважливішим джерелом міжнародного податкового права. За юридичною силою, міжнародні податкові договори поділяють на два види:

• міжнародні договори, які мають більшу юридичну силу порівняно з національними податковими законами, що характерно для Російської федерації та України;

• міжнародні договори, які мають рівну юридичну силу з законодавством про оподаткування, що найбільш характерно для США та Великої Британії.

Міжнародні податкові договори про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу складаються з трьох частин, в яких визначаються:

• сфера дії договору;

• податкові режими;

• методи і порядок виконання договору.

За інформацією Міністерства закордонних справу країни станом на 01.01.2011 року набрали чинності більше 60-ти міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування (таблиця 9.1).

Слід зазначити, що Україна, відповідно до ст. 7 Закону України «Про правонаступництво України», застосовує окремі договори СРСР про уникнення подвійного оподаткування, що діють до набуття чинності новими договорами.

Таблиця 9.1 Міжнародні договори між Україною та країнами світу про усунення подвійного оподаткування станом на 01.01.2011 року

№ п\п	Найменування країни	Дата набрання чинності	№ п\п	Найменування країни	Дата набрання чинності
1	Австрія	20.05.1999	33	Молдова	27.05.1996
2	Азербайджан	03.07.2000	34	Нідерланди	02.11.1996
3	Алжир	01.07.2004	35	Норвегія	18.09.1996
4	Бельгія	25.02.1999	36	ОАЕ	09.03.2004
5	Білорусія	30.01.1995	37	Африка	23.12.2004
6	Болгарія	03.10.1997	38	Польща	11.03.1994
7	Бразилія	26.04.2006	39	Португалія	11.03.2002
8	Великобританія	11.08.1993	40	Росія	03.08.1999
9	В’єтнам	11.11.1996	41	Румунія	17.11.1997
10	Вірменія	19.11.1996	42	Сирія	04.05.2004
11	Греція	26.09.2003	43	Словаччина	22.11.1996
12	Грузія	01.04.1999	44	Словенія	25.04.2007
13	Данія	21.08.1996	45	США	05.06.2000
14	Єгипет	27.02.2002	46	Таджикистан	01.06.2003
15	Естонія	24.12.1996	47	Таїланд	24.11.2004
16	Ізраїль	20.04.2006	48	Туреччина	29.04.1998
17	Індія	З1.10.2001	49	Туркменістан	21.10.1999
18	Індонезія	09.11.1998	50	Угорщина	24.06.1996
19	Іран	21.07.2001	51	Узбекистан	25.07.1995
20	Ісландія	09.10.2008	52	Фінляндія	14.02.1998
21	Італія	25.02.2003	53	Франція	01.11.1999
22	Йорданія	23.10.2008	54	ФРН	04.10.1996
23	Казахстан	14.04.1997	55	Хорватія	01.06.1999
24	Канада	22.08.1996	56	Чехія	20.04.1999
25	Киргизтан	01.05.1999	57	Швейцарія	26.02.2002
26	Китай	18.10.1996	58	Швеція	04.06.1996
27	Корея	19.03.2002	59	Сербія	29.11.2001
28	Кувейт	22.02.2004	60	Чорногорія	29.11.2001
29	Латвія	21.11.1996	61	Іспанія	-
30	Ліван	06.09.2003	62	Кіпр	-
31	Литва	25.12.1997	63	Малайзія	-
32	Македонія	23.11.1998	64	Монголія	-

Наприклад, договори СРСР діють у відносинах України з такими країнами, як Іспанія, Кіпр, Малайзія, Монголія, Японія.

Податковим кодексом України, вперше в національному податковому законодавстві встановлено порядок застосування міжнародних договорів та погашення податкового боргу за запитами компетентних органів іноземних держав.

Статтею 103 Податкового кодексу України встановлено порядок застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерел їх походження з України.

Відомо, що міжнародні договори з податкових питань регулюють відносини між договірними державами стосовно поділу прав оподаткування доходів, що одержуються резидентом однієї договірної держави від господарської діяльності, що здійснюється в другій договірній державі, або з джерел у цій державі. Відповідно до ч. 2 ст. 19 Закону України «Про міжнародні договори України» 2004 року у разі розбіжності правил міжнародного договору України з правилами внутрішнього законодавства нашої держави слід застосувати правила міжнародного договору.

Міжнародним договором не може бути передбачено збільшення суми податкових або аналогічних їм зобов’язань, нарахованих у зв’язку з виплатою доходів із джерел їх походження з України.

Застосування звільнення від оподаткування або зменшення ставки податку відповідно до положень міжнародного договору можливе лише для тих суб’єктів, які не є посередниками.

Практичне виконання положень потребує проходження деяких спеціальних процедур: подання декларації про доходи; складання податкових розрахунків; заповнення форм заяв, які підтверджують право на передбачену в угодах пільгу або на повернення сплачених в іншій державі податків. Ці процедури переважно вирішуються відповідно до вимог національного податкового законодавства держав, а іноді й через домовленості компетентних органів договірних країн.

Податковим кодексом передбачено обов’язкове отримання довідки від компетентного органу держави перебування нерезидента, яка має бути легалізована в консульській або посольській установі України в державі нерезидента, якщо інше не передбачене міжнародними договорами України. Якщо форма довідки викликає сумніви щодо її відповідності міжнародному договору України, варто утриматися від звільнення від оподаткування такого нерезидента або від зменшення суми утриманих у нього податків. При цьому не виключається можливість застосувати процедуру звільнення від оподаткування або зменшення суми податків за рішенням компетентного суду України за позовом нерезидента до податкового агента. У даному випадку податковий агент звільняється від ризику застосування до нього відповідних адміністративних санкцій з боку відповідних контролюючих органів.

Довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана, тобто якщо платник податків отримав її, наприклад, у грудні поточного року, то через місяць, тобто у січні наступного року, вона вже не є чинною. Але, відповідно до положень п. 103.8 статті 103 Податкового кодексу, ця довідка може застосовуватись і в наступному податковому році з отриманням нової довідки після закінчення податкового року.

Крім того, статтею 103 Податкового кодексу встановлено альтернативний і, на нашу думку, без ризиковий варіант повернення надміру сплачених грошових зобов’язань, які були сплачені до бюджетів у вигляді авансових внесків.

Передбачене Податковим кодексом звернення до органу державної податкової служби України особою, яка виплачує доходи нерезидентові, з проханням підтвердження зазначеної у довідці інформації варто вважати альтернативним судовому розгляду способом зменшення ризиків податкового агента під час звільнення від оподаткування або зменшення податкових зобов’язань нерезидента під час виплати доходів з джерел їх походження в Україні.

Кодексом допускається звільнення від оподаткування або зменшення розміру податкових зобов’язань на підставі міжнародних договорів України, якщо відповідний договір був чинний для України у попередньому податковому періоді (році), але нерезидент не скористався відповідною податковою пільгою, про що має довідку, видану після закінчення попереднього звітного (податкового) року.

Форма звітності та порядок її подання встановлюється центральним податковим органом.

У разі виникнення спору платник податків, що виплачує дохід нерезиденту з джерел походження з України, має виступати стороною у відносинах з органом державної податкової служби з метою врегулювання такого спору та повернення нерезидентові надміру утриманих з його доходу сум.

Орган державної податкової служби, розглядаючи питання нерезидента, знову ж таки в межах відносин з платником податків – резидентом, повертає кошти резиденту, які той має повернути нерезидентові.

У разі відмови в поверненні суми податку орган державної податкової служби зобов’язаний надати нерезидентові або уповноваженій особі обґрунтовану відповідь.

Зазначені в статті 103 норми Податкового кодексу встановлюють порядок повернення сум податків та зборів, надміру стягнених з нерезидента внаслідок незастосування відповідних норм міжнародних договорів про звільнення від оподаткування або зменшення податкових зобов’язань. Йдеться про те, що питання повернення можуть вирішуватись у декілька способів, зокрема, шляхом отримання коштів з цільовим призначенням від відповідного органу Державного казначейства України для виплати нерезидентові. У такому випадку виплата має бути здійснена в силу наведеної норми Податкового кодексу без будь-яких додаткових дозволів або приписів. У разі якщо буде отримано рішення органу державної податкової служби, податковий агент отримує право виплатити кошти нерезидентові з власних обігових коштів з подальшим отриманням компенсації від органу казначейства або шляхом заліку певних податкових зобов’язань у порядку, встановленому уповноваженим податковим органом.

Кошти, які за рішенням Державної податкової служби України повинні повертатись особі, яка надміру утримала податок з доходів нерезидентів, можуть бути зараховані в рахунок сплати інших податкових зобов’язань такої особи за її письмовою заявою, яка подається під час розгляду заяви нерезидента про повернення надміру утриманих сум податку.

У цьому разі висновок про повернення надміру сплаченої суми податку до відповідного органу Державного казначейства України не надсилається.

Таким чином, Податковим кодексом України прийнято норми що стосуються усунення подвійного оподаткування та порядок застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування щодо повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.