1.3. Обзор зарубежных методов учета полных затрат.

В настоящее время, руководству предприятия необходимо постоянно приспосабливаться к изменениям на рынке, своевременно реагировать и принимать управленческие решение, и только грамотно поставленный управленческий учет может этому поспособствовать. Чтобы принимать оптимальные управленческие и финансовые решения, руководству предприятия необходимо знать свои затраты. Регулярно проводить анализ издержек, который позволит выявить их эффективность и поспособствует контролю над расходами, что позволит грамотно установить цены и спланировать ожидаемый размер прибыли и рентабельность производства. Одним из решающих условием, в рамках управления предприятием, послужит правильно выбранный метод учета затрат.

Разнообразие методов управления затратами, которые представлены в отечественной и зарубежной практике учета, существует большое количество. В российской практике учета применяются такие методы, как: попроцессный, попередельный и позаказный методы. Их возможности не могут в полной мере удовлетворить требованиям управления хозяйствующих субъектов, поэтому назрела необходимость в принятии опыта у зарубежных стран, в части внедрения современных методов учета затрат и себестоимости продукции, чтобы повысить эффективность управления на предприятии.

Происходит сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами, поэтому становится возможной адаптация зарубежных методов учета затрат. В настоящее время, в практике отечественного учета, применяются такие зарубежные методы, как: absorption-costing, директ-костинг, Just In Time, system ABC и другие.

Суть системы «absorption-costing» или системы учета полных затрат, заключается в том, что все прямые производственные и косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. Данная система предполагает их распределение между реализованной продукцией и ее остатками. Система учета полных затрат подразумевает, что в расчете себестоимости участвуют прямые материальные затраты, прямой труд и общепроизводственные затраты, а к затратам периода относятся общехозяйственные расходы [20].

Система «директ-костинг» - это система, которая калькулирует себестоимость продукции и основывается только на прямых (переменных) производственных затратах. Себестоимость продукции, которая ограничивается переменными затратами, позволяет упростить учет, планирование, нормирование и контроль оставшихся статей затрат. Данный метод позволяет руководству предприятия оперативно получать данные, которые характеризуют небольшой период хозяйственной деятельности предприятия.

Система «Activity Вased Сosting» («Операционно-ориентированная система учёта затрат и исчисления себестоимости») - суть системы заключается в том, что предприятие рассматривается как набор рабочих операций, в процессе осуществления которых необходимо затрачивать ресурсы. Кроме того, система АВС изучает зависимость между затратами, понесёнными в ходе финансово-хозяйственной деятельности предприятия, и различными производственными процессами.

В настоящее время, в отечественном учете не существует оптимальной системы калькулирования себестоимости продукции. Многие российские ученные занимаются данной проблемой, такие как: М.И. Баканова, М.А. Вахрушина, В.Б. Ивашкевич, А.Д. Шеремет и другие. Несмотря на большое количество научных работ, проблемы адаптации и вопросы организации системы управленческого учета применительно к российским организациям остаются недостаточно изученными и методически необоснованными.

Метод «Activity Based Costing» (ABC).

Метод «Activity Based Costing» широко распространен на европейских и американских предприятиях различного профиля. Аналогом данного метода является отечественный пооперационный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

 В буквальном смысле ABC-метод означает учет затрат по работам (функциональный учет затрат). Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре, в частности взглядов на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции. Ранее расчет себестоимости проводился с учетом постоянных (absorption costing) и переменных (direct costing) расходов. Переменные расхо­ды распределяются на себестоимость продукции, которая таким об­разом отражает полные производственные издержки. Постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае рав­на маржинальным издержкам. Однако на практике для деятельно­сти предприятия неизбежно требуется долгосрочное привлечение ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря на то что, согласно расчетам, равенство маржинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение «директ-костинга» эффективно только при опре­деленных условиях. Во-первых, прямые затраты на предприятии должны составлять большую часть расходов. Во-вторых, оно долж­но выпускать узкий перечень продукции (один-два вида, для каждо­го из которых требуются практически равные фиксированные рас­ходы). Если предприятие не отвечает подобным требованиям, по­казатели себестоимости будут неизбежно искажены: заниженная наценка на мелкосерийную продукцию и завышенная на крупносе­рийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущаяся высокая прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравне­нию с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета применять постоянные и переменные пока­затели неэффективно.

Поиск новых методов получения объективной информации о затратах привел к появлению метода ABC, согласно которому пред­приятие рассматривается как набор рабочих операций, определяю­щих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (ма­териалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно в начальной стадии применения ABC определяется перечень и последовательность работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие со­ставляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. В рам­ках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная рабо­та) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация ос­новывается на изучении зависимости между затратами и различны­ми производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий: затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом.

Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ — Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее, затраты по ним, мо­гут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты обще­хозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному про­дукту, поэтому для их распределения приходится предлагать раз­личные алгоритмы.

Для достижения оптимального анализа классифицируются и ре­сурсы: на поставляемые в момент потребления и заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то ко­личество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вто­рым — фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систе­му для периодических отчетов о затратах и доходах.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполне­ния ресурсами. В некоторых случаях статья затрат соответствует ка­кой-либо работе. Например, статья «Заработная плата отдела снаб­жения» входит в стоимость рабочей операции «Снабжение». Вместе с тем статья «Аренда офисных помещений» должна быть распреде­лена пропорционально потреблению ресурсов по статьям затрат «Снабжение», «Производство», «Маркетинг» и др. Очень часто бы­вает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей опе­рацией и, следовательно, тратится впустую.

Однако простоты подсчета стоимости тех или иных работ недос­таточно, чтобы определить себестоимость конечной продукции. Согласно ABC рабочая операция должна иметь индекс-измеритель вы­ходного результата — кост-драйвер. Так, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» будет являться «Количество закупок»; для ста­тьи «Настройка» — «Количество наладок».

Второй этап применения ABC заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге полу­чаем сумму трудовых затрат на изготовление конкретного продукта. Сумма работ, которая затрачена на производство продукта, является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практиче­ского применения методики ABC.

Представление предприятия как набора рабочих операций от­крывает широкие возможности для совершенствования его функ­ционирования, позволяет проводить качественную оценку деятель­ности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.

Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, к кото­рым стремится организация. Цели организации достигаются в ре­зультате выполнения ее работ. Построение модели работ, определе­ние их связей и условий выполнения обеспечивают реконфигура­цию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. В конечном счете применение ABC позволяет повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспе­чивается доступ к оперативной информации на всех уровнях [20].

Процесс учёта затрат и исчисления себестоимости товаров (работ, услуг) с помощью системы Activity Вased Сosting представлен на рисунке 1.

Рис.1. – Процесс учёта затрат и исчисления себестоимости с помощью системы АВС

Анализируя схему, представленную на рисунке 1, можно сделать вывод о том, что процесс учёта затрат и исчисления себестоимости проходит в 3 этапа:

1. Распределение затрат на ресурсы. На этом этапе определяется структура ресурсов, необходимых для обеспечения производственного процесса (под ресурсом в системе АВС подразумевается носитель определённых функций, т. е. «то, что выполняет операции» и «те, кто выполняют операции». В качестве ресурсов могут выступать: персонал, помещения, транспорт и т. п. После того, как определена структура ресурсов, необходимо разработать перечень затрат, необходимых для осуществления деятельности представленных ресурсов и рассчитать индекс-распределитель – фактор, пропорционально которому затраты будут распределены на ресурсы. Например, стоимость ресурса «Персонал» складывается из следующих затрат: заработная плата, отчисления во внебюджетные фонды, арендная плата офисных помещений и т. п. В данном случае заработная плата и отчисления во внебюджетные фонды могут быть напрямую отнесены на стоимость ресурса «Персонал» по каждому сотруднику. Для того же, чтобы списать арендную плату офисных помещений необходимо определиться с индексом-распределителем: это могут быть кв. метры площади. Затем определяем стоимость одной единицы индекса-распределителя (1 кв. метра) и рассчитываем количество единицы, потребляемых каждым сотрудником.

2. Перенос стоимости ресурсов на операции. Операция ‒ это действие, выполняемое для создания или обслуживания объекта затрат [21]. В системе Activity Вased Сosting выделяют четыре типа операций: штучная работа (unit level) – выпуск единицы продукции; пакетная работа (batch level) – выпуск заказа, комплекта; продуктовая работа (product level) – продукция как таковая; общехозяйственная работа (facility level). Операции 1 – 3 соотносятся с затратами, которые могут быть прямо отнесены на конкретный товар (работу, услугу). Общехозяйственные же затраты нельзя точно отнести на какой-либо конкретный товар (работу, услугу), поэтому они распределяются согласно разработанным алгоритмам. Перенос стоимости ресурсов на операции также осуществляется с помощью индексов-распределителей. В качестве данного индекса чаще всего выступает отработанное время (персонала, оборудования). Например, для того, чтобы распределить стоимость ресурса «Сотрудник» на операции, им выполняемые, необходимо подсчитать, сколько отработанных часов данный сотрудник потратил на каждую операцию. Для этого используются различные методы: хронометраж, опрос, фотография рабочего времени и т. п. На этом этапе может возникнуть такое явление, как «Циклическая зависимость», т. е. ситуация, когда стоимость некоторых операций переносится на ресурс (например, операция «Информационные технологии» может быть перенесена на ресурс «Персонал», поскольку специалисты по обслуживанию и управлению, скорее всего, пользуются компьютером, интернетом и т. п.) или операции переносятся друг на друга (например, та же операция «Информационные технологии» может быть перенесена на операцию «Управление оборудованием», поскольку современные производственные процессы чаще всего выполняются автоматизировано с помощью компьютеров).

3. Перенос стоимости операций на объекты затрат. На данном завершающем этапе происходит перенос стоимости операций на объекты затрат (любой объект, затраты на который требуется определять отдельно). В качестве объекта затрат могут выступать виды выпускаемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг), отдельные структурные подразделения и центры ответственности предприятия, покупатели и заказчики и т. п. Перенос стоимости операций на объекты затрат (также как и распределение затрат на ресурсы, перенос ресурсов на операции) осуществляется с помощью индексов-распределителей, которыми являются количественные характеристики самих объектов затрат: количество выпущенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в натуральном выражении по предприятию в целом или же в разрезе его структурных подразделений и центров ответственности, объёмы продаж тем или иным покупателям и заказчикам и т. п. Например, операция «Управление оборудованием» может быть перенесена на объект затрат «Товар» пропорционально индексу-распределителю «Количество выпущенных товаров».

Таким образом, при учёте затрат и исчислении себестоимости по системе Аctivity Вased Сosting предприятие получает данные о реальной себестоимости выпущенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), что позволяет его руководству принимать обоснованные решения по снижению издержек, ценовой и товарно-ассортиментной политике, оценке стоимости операций и т. п. Кроме того, использование системы АВС позволяет добиться снижения общих затрат предприятия (это, в свою очередь приводит к увеличению прибыли), что немаловажно в современной конкурентной среде. Также, стоит отметить, что, как и у любой другой системы учёта затрат и исчисления себестоимости, у АВС существуют свои преимущества и недостатки (таблица 1).

Таблица 1