1.2 Учет аренды, лизинга и амортизации основных средств

При аренде любого имущества (как движимого, так и недвижимого) необходимо оформить в двух экземплярах (один для арендодателя, второй для арендатора) два документа:

- договор аренды. Договор аренды недвижимости, заключенный на год и более, надо зарегистрировать в территориальном органе Росреестра;

- акт приема-передачи арендованного имущества.

При возврате имущества арендодателю надо оформить в двух экземплярах акт возврата арендованного имущества [19, с. 518].

В бухгалтерском учете арендованные объекты основных средств учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в сумме, указанной в договорах аренды. Арендатору рекомендуется открыть на арендованный объект инвентарную карточку и учитывать его по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем. Амортизацию по полученному в аренду основному средству арендатор не начисляет. Бухгалтерские записи по арендованному имуществу представлены в таблице 4 [19, с. 519].

Таблица 4 – Корреспонденция счетов по аренде объектов основных средств

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Первичный документ
Получение основного средства в аренду
Принято на забалансовый учет полученное в аренду основное средство	001		Договор аренды, акт приема-передачи
Возврат основного средства арендодателю
Списано с забалансового учета арендованное основное средство		001	Акт приема-передачи

Затраты на аренду имущества являются расходами по обычным видам деятельности при условии, что арендованное основное средство используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг). Данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Расходы в виде арендной платы (без учета НДС) учитываются в размере, установленном договором. Такие расходы отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем. В ином случае, а именно если арендованное основное средство не используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг), затраты на аренду имущества признаются прочими расходами [3, с.101]. Затраты по арендным платежам отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом (таблица 5) [19, с. 520].

Таблица 5 – Корреспонденция счетов по перечислению арендной платы

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Первичный документ
Договор заключен с организацией (индивидуальным предпринимателем)
Признаны расходы по аренде	20 (23, 25, 26, 44, 91)	76	Акт
Отражен НДС, предъявленный арендодателем	19	76	Счет фактура
Принят к вычету «входной» НДС	68-НДС	19	Книга покупок
Произведены расчеты с арендодателем	76	51 (50,71)	Платежное поручение, РКО
Договор заключен с работником или иным физическим лицом, которое не является индивидуальным предпринимателем
Отражены расходы по аренде	20 (23, 25, 26, 44, 91)	73 (76)	Бухгалтерская справка
Удержан НДФЛ	73 (76)	68-НДФЛ	Регистр-расчет
Перечислен в бюджет удержанный НДФЛ	68-НДФЛ	51	Платежное поручение
Произведены расчеты с арендодателем	73 (76)	50 (51)	Платежное поручение, РКО

Как видно из таблицы 5, затраты по арендным платежам признаются расходами и списываются на счета затрат в зависимости от вида деятельности. Помимо этого, если договор аренды заключен с физическим лицом, организация выступает налоговым агентом по НДФЛ.

В последнее время все больше организаций проявляет повышенный интерес к лизинговым операциям. Ведь суть лизинга - это облегчение для организаций покупки дорогостоящего имущества путем осуществления равномерных платежей в течение достаточно длительного времени.

Гражданское законодательство определяет лизинг как разновидность аренды - финансовую аренду (лизинг). Следовательно, к лизингу применимы общие положения аренды [19, с. 521].

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то предмет лизинга, полученный лизингополучателем, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в сумме, указанной в договоре лизинга. Также на забалансовом счете 001 в сумме, указанной в договоре сублизинга, учитывается сублизингополучателем имущество, полученное от лизингополучателя, если это имущество учитывается на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя [19, с. 601].

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя (сублизингополучателя), то предмет лизинга принимается лизингополучателем (сублизингополучателем) на балансовый учет в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая равна общей сумме задолженности перед лизингодателем (лизингополучателем) по договору лизинга (сублизинга) (без учета НДС) [2, с.80].

В таблице 6 представлена корреспонденция счетов по учету лизинговых операций.

Таблица 6 - Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Первичный документ
Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя
Принят на учет предмет лизинга, полученный от лизингодателя	08	76-ар	Договор лизинга, акт приема-передачи
Отражен НДС, подлежащий уплате лизингодателю	19	76-ар	Счет фактура
Полученный предмет лизинга отражен в составе основных средств	01	08	Инвентарная карточка
Начислена амортизация (ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга в составе основных средств)	20	02	Бухгалтерская справка

Если организация предполагает сдавать предмет лизинга в аренду или сублизинг, то он принимается на учет на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Платежи по договору лизинга (сублизинга) являются для лизингополучателя (сублизингополучателя) расходами по обычным видам деятельности и признаются на последнее число истекшего месяца пользования предметом лизинга при условии, что он используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров, работ, услуг [3, с.101].

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то лизинговый платеж за отчетный период отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитический счет 76-лп «Задолженность по лизинговым платежам», в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) [19, с. 607]

При признании организацией расходов кассовым методом, если лизинговый (сублизинговый) платеж учитывается при формировании бухгалтерской прибыли в одном отчетном периоде, а перечисляется лизингодателю (лизингополучателю) в следующем, то в месяце признания в бухгалтерском учете расхода по договору лизинга (сублизинга) следует отразить возникновение вычитаемой временной разницы (ВВР) и отложенного налогового актива (ОНА). Это связано с тем, что, в отличие от бухгалтерского учета, лизинговый (сублизинговый) платеж признается расходом в налоговом учете только после его перечисления лизингодателю (лизингополучателю). Тогда же указанные ВВР и ОНА погашаются [19, с. 609].

Затраты на ремонт основных средств (в том числе полученных в лизинг (сублизинг)) являются расходами по обычным видам деятельности независимо от того, у кого на балансе числится предмет лизинга по условиям договора.

Если организация производит ремонт предмета лизинга собственными силами, то понесенные затраты предварительно собираются на счете 23 «Вспомогательные производства» и по завершении ремонта списываются в дебет счета учета затрат на производство.

При выполнении ремонта силами сторонней организации его стоимость отражается по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При признании организацией расходов в налоговом учете кассовым методом в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА), если в месяце завершения ремонта, произведенные организацией затраты, не будут оплачены. Указанные ВВР и ОНА погашаются после фактической оплаты связанных с ремонтом затрат [19, с. 611].

При переходе права собственности на предмет лизинга после уплаты всей суммы лизинговых платежей производится запись по дебету счета 01 «Основные средства» (03 «Доходные вложения в материальные ценности») и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» на общую сумму лизинговых платежей (без учета НДС).

Если лизинговое имущество в период действия договора лизинга учитывалось на балансе лизингодателя, то при возврате ему предмета лизинга в связи с расторжением договора лизингополучатель списывается его стоимость с забалансового учета (со счета 001 «Арендованные основные средства»).

Если предмет лизинга числился на балансе лизингополучателя, то при его возврате в связи с расторжением договора лизинга лизингополучатель списывает с бухгалтерского учета его остаточную стоимость и одновременно отражает прекращение арендных обязательств перед лизингодателем. Для учета выбытия предмета лизинга может быть открыт отдельный субсчет (аналитический счет) «Выбытие основных средств» к балансовому счету 01 «Основные средства».

С месяца, следующего за месяцем возврата предмета лизинга, лизингополучатель прекращает начисление по нему амортизации [2, с.80].

Поскольку в данном случае лизингополучатель возвращает лизингодателю принадлежащее последнему имущество, доходы и расходы в связи с выбытием этого имущества в бухгалтерском учете лизингополучателя не признаются [3, с.102].

В 2012 г. на сайте Минфина России был размещен проект положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды». Ожидалось, что ПБУ вступит в силу с бухгалтерской отчетности 2013 г., но данный нормативный документ в настоящий момент все еще находится в стадии обсуждения. Указанное ПБУ содержит принципиально новые для российского бухгалтерского учета правила отражения аренды (в том числе лизинга). В частности, если отношения сторон не предполагают сохранения прав собственности за передающей стороной, арендаторам и лизингополучателям придется столкнуться с необходимостью учитывать на своем балансе такой актив, как (первоначальная) стоимость аренды, уравновешивая его кредиторской задолженностью перед арендодателем (лизингодателем) [21].

Арендодатели (лизингодатели), в свою очередь, должны будут на своем балансе отражать выбытие передаваемого имущества, а взамен - дебиторскую задолженность принимающей стороны.

В процессе работы основные средства изнашиваются, постепенно теряют свои эксплуатационные возможности и часть стоимости. Все хозяйствующие субъекты осуществляют накапливание средств для приобретения и восстановления износившихся объектов основных средств. Накапливание средств осуществляется посредством включения в затраты организации отчислений, которые называются амортизационными. Перенесение части стоимости основных средств на себестоимость продукции отражается в виде амортизационных отчислений.

Амортизация по основным средствам начисляется исходя из срока полезного использования объектов, определяемого при постановке их на учет [2, с.82].

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта на учет. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта.

Амортизация на объекты основных средств может производиться следующими способами.

1 Линейный способ.

При линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта [18, с.86].

2 Способ уменьшаемого остатка.

При способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта [18, с.88].

3 Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта [18, с.90].

4 Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При применении начисления амортизации по объектам основных средств способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натуральных показателей объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта [18, с.92].

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

Ежемесячный расчет амортизационных отчислений и распределение их по направлениям затрат осуществляются в ведомости начисления амортизации. По данным ведомостям делаются записи:

Дебет 08 Кредит 02

- начислена амортизация по объектам основных средств, используемым в капитальном строительстве;

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 41 Кредит 02

- начислена амортизация производственного и непроизводственного назначения [14, с.102].