1.2. Нормативно-інформаційне забезпечення обліку витрат діяльності підприємства

Система бухгалтерського обліку витрат в сучасних підприємствах не може повноцінно існувати без належного їхнього нормативно-правового забезпечення. Таке забезпечення формувалось протягом двох останніх десятиріч і воно перебуває в процесі постійних змін, які супроводжуються політичними, економічними, інтеграційними, соціальними та іншими чинниками [21].

Нормативно-правового забезпечення обліку – це, за нашим розумінням, сукупність нормативно-правових актів найвищих гілок влади у державі (законодавчої, виконавчої та представницької), Міністерства фінансів України, інших міністерств та відомств, і, власне, кожного підприємства зокрема, які забезпечують повноцінне функціонування та динамічний розвиток бухгалтерського обліку, фінансової звітності й економічного контролю в нашій державі.

До основних видів нормативно-правового забезпечення обліку і контролю витрат підприємств, з нашою точки зору, варто відносити: Закони України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», «Про державну контрольно-ревізійну службу», «Про аудиторську діяльність», «Про державну податкову службу України»; Укази Президента України; постанови і рішення кабінету міністрів України; накази, постанови, розпорядження, листи, роз’яснення міністерств та відомств; П(С)БО 9 «Запаси» (в частині списання запасів на витрати), 16 «Витрати», 18 «Будівельні контракти», 31 «Фінансові витрати», Кодекси України; методичні рекомендації з собівартості перевезень, вказівки, інструкції, положення; наказ про облікову політику підприємства; графіки документообігу та інші. Нормативно-правові акти щодо бухгалтерського обліку, фінансової звітності витрат підприємств, за нашим переконанням можна поділяти на наступні рівні [21]:

• міжнародні або континентальні (МСФЗ, директиви ЄС);

• загальнодержавні (нормативно-правові акти Президента України, Кабінету Міністрів України, Верховної ради України);

• загально облікові (акти Міністерства фінансів України, Державного комітету статистики України, НБУ, Державної податкової служби України);

• галузеві (відомчі) (акти профільних міністерств та відомств);

• регіональні (нормативно-правові акти обласних і районних державних управлінь, служб, відділів, груп) [44].

Отже, належне нормативно-правове забезпечення обліку витрат є важливою умовою ефективної організації обліку та контролю на підприємствах [46].

Починаючи з 2000 року методичні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності регламентовані П(С)БО 16 «Витрати», затвердженим наказом МФУ від 31.12.1999 року зі змінами й доповненнями. Причому зміни та доповнення у поданий нормативний документ чи не найчастіше, що також підтверджує важливість формування інформації про витрати та існування не кінця вирішених питань [60].

Пунктом 11 П(С)БО 16»Витрати» передбачено визначення:

• виробничої собівартості;

• собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999 р. зі змінами і доповненнями [30].

В цій інструкції описано рахунок 23 «Виробництво», де зазначено, що на цьому рахунку повинні обліковуватись витрати та вихід продукції, робіт, послуг.

Витрати діяльності за її видами обліковуються на рахунках класу 9, причому загальне правило складання кореспонденції наступне: за дебетом відображається накопичення витрат в момент їх виникнення, а за кредитом їх списання на фінансовий результат крім рахунка 91, який відноситься на рахунок 23 та є складовою собівартості продукції.

Витрати в розрізі виділених сегментів з метою складання звітності розкриваються за вимогами П(С)БО 29 «Витрати за сегментами» [61]. Звітний сегмент – господарський або географічний сегмент, який визначений підприємством за критеріями, наведеними у пунктах 6-9 Положення (стандарту) 29, щодо якого має розкриватися у річній фінансовій звітності інформація.

Витратами звітного сегмента визнається частина витрат підприємства, що пов'язані з звичайною діяльністю господарського або географічного сегмента та безпосередньо можуть бути віднесені (або визначені шляхом розподілу на обґрунтованій та послідовній основі) до звітного сегмента.

До складу витрат звітних сегментів не включаються: адміністративні витрати та витрати на збут, які пов'язані з діяльністю підприємства в цілому і не можуть бути віднесені до окремого сегмента; витрати з податку на прибуток; надзвичайні витрати, якщо їх виникнення прямо не пов'язано з певним звітним сегментом.

Адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати наводяться в сумі, яка безпосередньо стосується звітного сегмента або визначена шляхом розподілу на обґрунтованій та послідовній основі на окремий звітний сегмент (наприклад, пропорційно доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг зовнішнім покупцям).

Для раціональної побудови системи обліку витрат слід швидко реагувати на зміни нормативної бази обліку. Так, у звітності за 2007 рік підприємства визначилися з питанням включенням до облікової політики вимог відносно капіталізації фінансових витрат на створення кваліфікаційного активу відповідно до положень стандарту 31 «Фінансові витрати», яке вступило в дію з 2007 року [63]. П(С)БО 31 визначає засади формування у обліку інформації про фінансові витрати та її розкриття у фінансовій звітності. Його вимоги мають прийняти до уваги усі підприємства незалежно від форм власності, окрім бюджетних установ [21].

Починаючи з 01.08.2011 р. загальновиробничі витрати включаються до собівартості, а не до складу інших витрат, як було раніше. Водночас до складу податкової собівартості вони включаються відповідно до П(С)БО [45].

Нагадаємо, що раніше загальновиробничі витрати встановлювалися пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу [57]. На сьогодні цей підпункт виключено. Натомість з’явився новий пп. 138.8.5, майже такий самий, як і старий, але є два уточнення.

По-перше, до складу загальновиробничих витрат включаються в тому числі витрати на страхування відповідно до Закону № 1057, страхування за довгостроковими договорами страхування життя працівників апарату управління цехами, дільницями, робітників та працівників апарату управління виробництвом в межах, визначених абзацами другим і третім п. 142.2 ст. 142 Податкового кодексу.

По-друге, відтепер норми природного убутку щодо нестач незавершеного виробництва, нестач і втрат матеріальних цінностей у цехах повинні затверджуватися центральними органами виконавчої влади. Раніше вони затверджувалися галузевими міністерствами. Фактично поняття центральних органів виконавчої влади ширше, ніж міністерств. Сюди входять також служби, агентства, інспекції. Однак зазначена зміна викликана не розширенням кола органів, які можуть затверджувати норми, а набранням чинності новим Законом № 3166, який і регламентує діяльність міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, встановлює термін «центральні органи виконавчої влади». Тобто заміна терміна «міністерства» терміном «центральні органи» робить актуальнішим пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу [57].

Зміни у податковому обліку можуть спричинити зміни і у бухгалтерському обліку з такої причини. До початку II кварталу виробнича собівартість у бухгалтерському обліку визначалася згідно з п. 11 ПБО 16 за прямими витратами та змінними загальновиробничими та постійними розподіленими загальновиробничими витратами [60]. Однак з 01.04.2011 р. набрав чинності розділ III «Податок на прибуток» Податкового кодексу, згідно з яким у податковому обліку почали визначати собівартість за прямими витратами. Для наближення даних бухгалтерського та податкового обліку Мінфін України наказом № 372 вніс зміни до ПБО 16 та інших ПБО, згідно з якими виробничу собівартість у бухгалтерському обліку дозволили визначати, як і у податковому обліку, за прямими витратами. Деякі підприємства так і вчинили – почали визначати за прямими витратами. Однак для цього потрібно було внести зміни до облікової політики (відповідного наказу, розпорядження).

Але оскільки зараз вимоги податкового законодавства знову змінилися, такі підприємства можуть повернутися до старого порядку визначення собівартості – за прямими та загальновиробничими витратами. Та і в цьому разі слід знову вносити зміни до наказу (розпорядження) про облікову політику.