4.2. Організація і методика аудиту витрат діяльності

Кожний аудитор самостійно обирає послідовність проведення аудиторської перевірки, виходячи з особливостей підприємства, умов договору з клієнтом, а також свого практичного досвіду. Застосування випробуваних методів аудиторської перевірки дозволяє мінімізувати аудиторський ризик і провести аудит у стислі строки.

Аудиторська перевірка складається з таких етапів:

1. Підготовка до проведення аудиту.

2. Оцінка облікових систем і систем внутрішнього контролю.

3. Планування аудиторської перевірки.

4. Проведення власної перевірки.

5. Складання аудиторського висновку.

Підготовка до проведення аудиту або попереднє планування включає: знайомство з клієнтом, визначення обсягу аудиту, його вартість і укладення договору на проведення аудиту [6].

Після попередньої усної узгодженості між клієнтом і аудиторською фірмою (аудитором) клієнт надсилає на його адресу листа з проханням про переведення аудиту, де зазначає мету проведення аудиту і завдання, які необхідно вирішити в процесі аудиту, бажаний масштаб аудиторської перевірки. Розглянувши пропозиції, аудиторська фірма (аудитор) надсилає лист-відповідь, де дає згоду на проведення аудиту, або відмовляється від запропонованої роботи.

Для проведення попереднього обстеження аудиторська фірма направляє до потенційного клієнта групу спеціалістів на термін від кількох годин до одного-двох тижнів, залежно від обсягів фірми-клієнта. За результатами обстеження аудиторська фірма приймає рішення про роботу з даним клієнтом. При обстеженні підприємства слід проаналізувати його фінансовий стан та визначити відношення власного капіталу до залученого, аналіз дебіторської та кредиторської заборгованості. В кінці аудиторська фірма може зробити певні висновки щодо підписання з ним договору. Після обміну листами між аудитором та клієнтом укладається договір на проведення аудиту, який є основним документом, що засвідчує факт досягнення домовленості між засновником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки.

Пропозиція клієнта

Пропозиція аудитора

Лист аудитору

Лист клієнту

Лист-відповідь аудитора

Ні

Лист-відповідь клієнта

Ні

Так

Завершення

Так

Завершення

Обстеження об᾿єкта аудиту перевірка фінансового стану клієнта, інформація про клієнта

Оцінка клієнта

Погодження клієнта

Ні

Договір на проведення аудиту

Так

Закінчення

Закінчення

Рис. 4.1. Алгоритм укладання договору на проведення аудиту.

Для визначення обсягу аудиту аудитор повинен одержати достатнє уявлення про всі сторони фінансово-господарської діяльності підприємства, про організацію бухгалтерського обліку та внутрішнього аудиту. Це необхідно йому для того, щоб встановити обсяг, характер і види діяльності підприємства, яке перевіряється, що прямо впливає на обсяг і зміст аудиторської перевірки, а також визначає вартість аудиту, яка узгоджується з клієнтом. Сума послуг зазначається в договорі на проведення аудиторської перевірки [17].

Наступним етапом будь-яких аудиторських перевірок є планування, яке необхідне для того, щоб своєчасно та якісно провести аудит. Планування включає складання плану та програми очікуваних робіт.

Аудитор повинен планувати свою діяльність на такому рівні, щоб провести аудиторську перевірку підприємства кваліфіковано і вчасно. Планування – це вироблення головної стратегії конкретних підходів до характеру, періоду та часу проведення аудиту. В плані аудиту має визначатися час проведення кожної конкретної аудиторської процедури.

Мета планування аудиту – концентрація уваги аудитора на найважливіших напрямах аудиту, на виявленні ланок для найретельнішої перевірки. Планування допоможе аудиторові належно організувати свою роботу та здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, яку виконують інші аудитори та фахівці інших професій.

Характер планування залежить від організаційної форми, розміру й виду діяльності підприємства, виду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві. Згідно МСА 300 «Планування аудиту фінансових звітів» проводиться розробка загального плану та пооб’єктних програм аудиту.

Одним з етапів процесу планування є оцінка системи внутрішнього контролю, основна мета якої – створення основи для планування аудиторської перевірки, а також визначення виду, часу проведення, об’єму аудиторських процедур, які знаходять своє відображення в аудиторській програмі. Тому характер і якість перевірки багато в чому будуть залежати від того, наскільки грамотно та достовірно аудитор вивчить систему внутрішнього контролю.

Система внутрішнього контролю може рахуватися ефективною, якщо вона своєчасно попереджає про виникнення недостовірної інформації, та виявляє її. Оцінюючи ефективність системи внутрішнього контролю, аудиторська організація повинна зібрати достатню кількість аудиторських доказів. Якщо аудиторська організація вирішує покластися на систему внутрішнього контролю і систему бухгалтерського обліку для отримання достатнього степеню впевненості в достовірності бухгалтерської звітності, вона повинна відповідним шляхом скорегувати об’єм аудиторської перевірки [32].

Далі слід встановити рівень аудиторського ризику. Аудиторський ризик – це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за невірно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень. Тому аудитор повинен проаналізувати степінь ризику перед проведенням перевірки. Аудиторський ризик включає: власний ризик; ризик контролю; ризик виявлення. Рівень ризику контролю встановлюється на підставі тестування системи внутрішнього контролю та прийняття рішень відповідно з МСА 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків». Робочим документом за результатами означеної процедури є тест (додаток М). При побудові тесту внутрішнього контролю аудитор має керуватися вимогами стандарту МСА 315 «Розуміння суб’єкта господарювання та його середовища й оцінка ризиків суттєвих викривлень».

Для кваліфікації суттєвості відхилень в обліку та вірного вибору виду висновку слід згідно МСА 320 «Суттєвість в аудиті» провести визначення порогу суттєвості відхилень за ключовими положеннями звітності замовника.

Після завершення аналізу ризику та перевірки системи внутрішнього контролю аудитори, основуючись на попередні дані про економічний суб’єкт та результатах проведених аналітичних процедур, можуть приступити до розробки загального плану і програми аудиторської перевірки.

Створений безпосередньо перед проведенням перевірки план визначає послідовність дій аудитора, тобто в яких напрямках і з якою інтенсивністю буде проводитися перевірка.

Загальний план аудиторської перевірки відноситься до робочої документації аудитора. Він вимагає детальної розробки, оскільки на підставі нього розробляється робочий план і програма. Якщо паралельно загальному плану робочий план для кожного підприємства не складається, то загальний план аудиторської перевірки має бути досить детальним для того, щоб бути інструкцією для розробки програми аудиту. На його форму і зміст впливає вид праці і тип підприємства [17].

При складанні загального (робочого) плану необхідно враховувати:

• знання бізнесу;

• знання системи бухгалтерського обліку;

• знання системи внутрішнього контролю;

• визначення ризику і суттєвості;

• характер, час та обсяг процедур;

• координацію, керівництво, нагляд та перевірку;

• інші аспекти.

Якщо робочий план аудитора не складений, то аудитор складає програму аудиту. Програма, зазвичай, складається для перевірки окремого підприємства-замовника, або по одному з найбільш важливих тематичних розділів.

У преамбулі програми вказується: найменування організації-замовника; період аудиту; кількість часу, який буде затрачено; склад аудиторської групи; запланований аудиторський ризик і суттєвість.

В основному розділі програми необхідно вказати повний перелік майбутніх робіт (процедур), період проведення процедур перевірки, виконавець, назва робочих документів аудитора, примітки [5].

Організація та проведення аудиторської перевірки на підприємстві необхідні для оцінки достовірності фінансових звітів і бухгалтерського балансу. Аудиторська перевірка повинна супроводжуватися внесенням аудитором керівництву підприємства пропозицій і побажань щодо поліпшення обліку та внутрішнього аудиту.

Жодна господарська операція, що здійснюється на підприємстві, не зникає безслідно, а обов’язково, в тій чи іншій мірі, відображається в певних документах. Тут чітко проявляється дія закону всебічного взаємозв’язку явищ і загального відображення матеріального світу. Це дозволяє аудитору через деякий час встановити законність, достовірність і доцільність здійсненої операції.

Процес аудиторської перевірки та її результати повинні бути документально оформлені. Робочі документи аудитора – це записи, зроблені ним під час планування, підготовки, проведення перевірки, узагальнення її даних, також документальна інформація, отримана в процесі аудиту від третіх осіб, підприємства-клієнта, або усні відомості, задокументовані аудитором за допомогою тестування [6].

Склад та кількість аудиторських документів визначаються аудитором у кожному конкретному випадку. При цьому вирішальне значення відіграє мета складання робочих документів, а саме:

• планування аудиторської перевірки;

• документальне підтвердження виконаних аудитором процедур, робіт;

• збір матеріалів для перевірки фінансової звітності з їх подальшим узагальненням;

• складання аудиторського звіту і підготовлення висновку про фінансову звітність;

• забезпечення юридичної обґрунтованості проведення аудиту, законності;

• контроль робочого часу аудитора та обґрунтування оплати його праці (гонорару);

• контроль за якістю проведеної перевірки;

• отримання у випадку необхідності інформації про перевірку конкретного підприємства, що відбувалася декілька років тому, наприклад, у випадках судової справи, виникненні спорів, претензій та ін.;

• забезпечення можливості отримання відповідей на так названі зворотні питання (від клієнта, акціонерів та інших зацікавлених осіб), тобто довести правоту аудитора або доповнити деякі питання;

• обґрунтований вибір методики, методів та способів проведення аудиту, напрямів та підходів перевірки;

• документальне оформлення встановленого або визначеного самим аудитором аудиторського ризику з наведенням його величини;

• формування уявлення про професіоналізм, кваліфікацію аудитора, його компетентність та можливості їх підвищення;

• отримання матеріалів для наступних аудиторських перевірок.

Робочі документи повинні зберігатися в поточному архіві аудитора протягом року, а потім передаватися до постійного архіву аудиторської фірми на довгострокове зберігання.

Особливої уваги потребує проблема конфіденційності інформації (змісту) робочих документів. Це одна з головних вимог та принципів роботи аудитора та правил аудиторської етики. Документи аудиторської перевірки є власністю аудитора, їх зміст є конфіденційним і не підлягає розголосу. Аудитор повинен зберігати комерційну таємницю підприємства-клієнта і без згоди останнього не передавати будь-кому робочі документи про проведену перевірку, за винятком окремих випадків (наприклад, за вимогою правоохоронних органів; у випадку контролю роботи аудитора та її якості з боку інших аудиторів або адміністрації аудиторської фірми) [17].

Аудит обліку і руху товарів здійснюють за даними рахунку 28 «Товари». За дебетом 28 рахунку відображають надходження, за кредитом – вибуття внаслідок продажу.

Правильність визначення виручки від реалізації аудитор перевіряє за рахунками доходів та витрат класів 7 і 9, зокрема за рахунками: 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційних доход», 74 «Інші доходи», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» та 97 «Інші витрати», перевіряє правильність накопичення доходів і витрат протягом звітного періоду на цих рахунках. При перевірці операцій з отримання доходів аудитор повинен пам’ятати, що відповідно до П(С)БО 15 дохід визнається під час зростання власного капіталу. Аудитор має впевнитися в тому, що до складу доходів не включені надходження від інших осіб. Перевірки правильності визначення доходів від реалізації здійснюють в розрізі субрахунків до рахунку 70 «Доходи від реалізації» [18].

Основним етапом аудиту реалізації продукції є перевірка правильності відображення процесу реалізації у первинних документах та регістрах бухгалтерського обліку. Перевірці підлягають такі документи:

• товарно-транспортні накладні;

• квитанції, де відображають натуральну й залікову масу та суму виручки за реалізовану продукцію;

• приймально-здавальний акт;

• розрахунково-платіжні відомості в разі видачі сільськогосподарської продукції працівникам підприємства в рахунок оплати праці;

• виписки банку про рух грошових коштів на рахунках;

• договори з реалізації продукції іншим підприємствам, а за кожною відправленої партією – супровідні накладні.

На основні зазначених документів аудитор звіряє дані, відображені у ф. № 2 «Звіт про фінансові результати», з даними Головної книги до субрахунку 701. Загальна сума відхилень має становити суму ПДВ. У разі невідповідності сум, відображених у Головній книзі за кредитом 701, сумам, отриманим після зменшення доходу від реалізації за ф. № 2 на суму ПДВ, аудитор з’ясовує причини такої невідповідності.

Аудитор звіряє дані Головної книги з даними Журналів-ордерів. Первинні документи ретельно перевіряють у бухгалтерії господарства та узагальнюють у необхідному розрізі у Регістрі документів щодо реалізації товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг та Регістрі документів щодо реалізації товарів, робіт, послуг за готівку, на основі яких щомісяця складають Відомість 11.4.

Перевірку достовірності аналітичного обліку реалізації проводять за кожним видом запасів за номенклатурою аналітичних рахунків.

Аудиторською перевіркою встановлюється правильність складання бухгалтерських записів на кореспондуючих рахунках з обліку, які відображають витрати і собівартість робіт та їх реальність. Результати перевірки кореспонденції господарських операцій з обліку витрат виробничої діяльності аудитор повинен відобразити в робочому документі [6].

Заключним етапом аудиту процесу виробництва проектних робіт є встановлення правильності обчислення собівартості їх.

Значну частину витрат звичайної діяльності становлять адміністративні витрати, їх номенклатура була встановлена у розділі обліку. Перевіряючи стан адміністративних витрат Лютенського споживчого товариства слід перевірити:

• дотримання норм на службові відрядження та витрат на утримання управлінського персоналу;

• обґрунтованість визнання витрат на проведені ремонти;

• дотримання норм витрат на комунальні послуги, охорону тощо;

• обґрунтованість розміру винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські з оцінки майна тощо);

• оцінити правильність включення витрат до адміністративних;

• наявність договору на розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банку.

• правильність відображення в регістрах бухгалтерського обліку адміністративних витрат та віднесення їх в кінці місяця на фінансові результати.

Як і адміністративні, витрати на збут є витратами звітного періоду і відносяться на фінансовий результат основної діяльності підприємства. Методика перевірки витрат на збут відрізняється такою послідовністю:

• дотримання підприємством П(С)БО 16 «Витрати» та Методичних рекомендацій щодо віднесення окремих витрат до витрат на збут та обґрунтованість їх величини;

• віднесення витрат на збут у кінці місяця на фінансові результати;

• правильність відображення їх в обліку.

• правильність включення до витрат нарахованої заробітної плати працівникам, пов’язаним із збутовою діяльністю;

• дотримання норм витрат на відрядження працівників, зайнятих збутом;

• правильність відображення сплачених штрафів, пені, неустойок;

• обґрунтованість списання витрат на утримання необоротних активів, пов’язаних із збутом, витрат на гарантійний ремонт, гарантійне обслуговування та інших витрат.

За такими ж напрямами перевіряються збутові витрати [18].

Наступним етапом аудиту є перевірка правильності формування інших витрат операційної діяльності (рахунок 94). Аудитор повинен впевнитись, що до них віднесені відповідні Інструкції 291 та ПСБО 16 види витрат.

Також щодо інших операційних витрат перевіряється їх документальне обґрунтування та порядок віднесення на фінансовий результат.

Розглянемо аудит інших операційних витрат за умовним прикладом: в обліку станом на 01.02.2011 р. облічувалась дебіторська заборгованість за передплатою за креслярські приладдя перед ТОВ «Молоток» м. Гадяч у розмірі 1920 грн. Станом на дату проведення аудиту заборгованість з обліку не знята, безнадійною не визнана.

Отже, аудитор порадить визнати заборгованість безнадійною, оскільки минув термін позовної давності та списати з застосуванням резерву сумнівних боргів, щодо витрат слід виконати наступний запис: Дт 94 Кт 38 на суму 1920 грн Відповідно до Податкового Кодексу України суму безнадійної заборгованості можна включити до складу податкових витрат, що зумовить зменшення сум податку на прибуток за умови його сплати на 441,6 грн.

За фінансовою діяльністю увагу аудитора привертають фінансові витрати, що обліковуються на однойменному рахунку 95, а методологічні засади їх визнання і відображення вміщено в П(С)БО 31 «Фінансові витрати».

Аудит фінансових витрат розглянемо на умовному прикладі: на будівництво лабораторії отримано кредит на 24 місяці. Строк закінчення будівництва 7 місяців. Відсотки за користування кредитом склали до моменту введення в експлуатацію об’єкта 26220 грн. В обліку виконано запис: Дт 951 Кт 684 26220 грн та згідно із нормами податкового кодексу включено до складу витрат для цілей оподаткування.

Аудитор виявив порушення методологічних засад обліку фінансових витрат, а саме лабораторія може бути визнана кваліфікаційним активом, а такі витрати повинні капіталізуватися та збільшувати вартість об’єкта, що в подальшому у податковому обліку буде амортизуватися, тому слід виконати запис зі списання фінансових витрат: Дт 151 Кт 95 26220 грн, а в податковому обліку відповідно відсторнувати суму зі складу податкових витрат, що зумовить збільшення суми податку на прибуток на 6030,6 грн.

Узагальнюючі результати по ситуаціям наведені в додатку Р.

Витрати інвестиційної діяльності формуються від зниження вартості фінансових інвестицій і обліковуються на рахунку 96 «Втрати від участі у капіталі».

Перевірка правильності накопичення та списання фінансових витрат і втрат від участі у капіталі проводиться аудитором у напрямах:

• дотримання встановленого переліку фінансових витрат при їх обліку.

Аудитор має пам’ятати, що до фінансових витрат належать витрати на відсотки (за користування отриманими кредитами, за випущеними облігаціями, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов’язані із залученням позикового капіталу;

• наявності підстав для капіталізації фінансових витрат та віднесення їх до первісної вартості кваліфікаційного активу;

• дотримання порядку встановлення втрат від зниження вартості фінансових інвестицій та належного документального підтвердження такого зниження вартості інвестицій з відображенням за дебетом рахунка 96;

Якщо аудитор визнав окремі витрати, що відносяться до звичайної діяльності, але не були відображені у складі рахунків 23, 90-96, то їх накопичують і списують інші витрати [32].

В процесі такої перевірки аудитору необхідно з’ясувати:

- дотримання складу інших витрат. До них включають витрати, які виникають під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать:

а) собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов’язані з реалізацією фінансових інвестицій);

б) собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість та витрати, пов’язані з реалізацією необоротних активів);

в) собівартість реалізованих майнових комплексів;

г) втрати від неопераційних курсових різниць;

д) сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;

е) витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо);

є) залишкова вартість ліквідованих (списаних необоротних активів);

ж) інші витрати звичайної діяльності.

- достовірність показників щодо формування собівартості реалізованих фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів;

- правильність відображення витрат від операційних курсових різниць, уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій. При цьому аудитору потрібно перевірити наявність документів, що санкціонують проведення уцінки, списання та визначають порядок її проведення.

Перевірка правильності відображення надзвичайних витрат також має методичні особливості. В процесі аудиторської перевірки аудитору необхідно встановити:

- правильність та достовірність віднесення витрат до надзвичайних, до яких належать як прямі втрати за наслідками цих подій, так і витрати на здійснення заходів, пов’язаних із запобіганням та ліквідацією таких наслідків (відшкодування, сплата стороннім організаціям, заробітна плата працівників, зайнятих на відновлювальних роботах, вартість використаної сировини та матеріалів тощо);

- правильність оформлення документів по списанню некомпенсованих втрат від стихійного лиха, а також в результаті пожеж, аварій, інших надзвичайних подій, які викликані екстремальними ситуаціями;

- підтвердження понесених витрат відповідними первинними документами, наявність рішень відповідних органів про визнання надзвичайної події, стихійного лиха, техногенної катастрофи, аварій тощо. Аудитор повинен перевірити правильність розрахунку надзвичайних втрат, його відповідність вимогам, наведеним у додатку 3 П(С)БО 16 «Витрати», та достовірність відображення в бухгалтерському обліку.

Перевірку обліку витрат, пов’язаних із надзвичайними подіями, здійснюють за даними рахунку 99 «Надзвичайні витрати». За дебетом цього рахунку відображується сума визнаних надзвичайних витрат, а за кредитом – їх списання на рахунок фінансових результатів [5].

Результати виконаних аудиторських процедур повинні бути задокументовані. При цьому особливу увагу аудитору необхідно приділити складанню робочої документації.

Робоча документація МСА 230 «Аудиторська документація» – це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, одержану інформацію та висновки, винесені за результатами аудиту.

Зміст робочої документації аудитора залежить від його професійної підготовки.

Робочі документи поділяють на:

• постійні (містять інформацію, що не змінюється протягом тривалого періоду (у роках) – копії статутних, реєстраційних документів тощо;

• поточні (містять інформацію щодо поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта: каса, банк, реалізація та ін.).

Робочі документи аудитора за результатами розгляду умовних ситуацій наведено в додатку Т.

Найважливіша мета аудиту – пізнання об’єктивної істини про господарські явища, що вивчаються. Під істиною розуміють ті знання про предмет, які правильно відображають цей предмет, відповідають йому. Оскільки істина відображає об’єктивно існуючий світ, її зміст не залежить від свідомості людини. Тобто істина об’єктивна, її зміст характеризується тими об’єктивними процесами, які вона відображає. Аудитор, в першу чергу, направляє свої зусилля на встановлення об’єктивної істини щодо дій і подій господарюючого суб’єкта [6].

Аудитор повинен одержати таку кількість аудиторських доказів, яка б забезпечила спроможність зробити необхідні висновки, при використання яких буде підготовлено аудиторський висновок.

Аудиторські докази одержуються в результаті належного поєднання тестів системи контролю та процедур перевірки на суттєвість. За деяких обставин докази можуть бути одержані тільки в результаті процедур перевірки на суттєвість.

Аудиторські докази – інформація, одержана аудитором для вироблення думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку та звіту. Аудиторські докази складаються з первинних документів та облікових записів, що кладуться в основу фінансової звітності, а також підтверджувальної інформації з інших джерел.

На підставі зібраної в процесі аудиторської перевірки інформації, що дає підставу аудитору зробити висновок про достовірність або недостовірність фінансової звітності, законності фінансово-господарських операцій, про ведення бухгалтерського обліку відповідно до встановлених правил і положень, складається аудиторський висновок.