3.5. Розкриття інформації щодо витрат діяльності у звітності підприємства
Бухгалтерська звітність є заключним етапом облікового циклу підприємства і складається на підставі даних бухгалтерського обліку для задоволення інформаційних потреб різних категорій користувачів: внутрішніх і зовнішніх.
Користувачами фінансової звітності є фізичні та юридичні особи, які потребують інформації про діяльність підприємства для прийняття рішень; податкової звітності – органи державної податкової адміністрації; статистичної звітності – органи державної статистики; управлінської звітності – працівники підприємства (зокрема, управлінці, менеджери).
Згідно з Законом України – «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» – бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період [21].
Зауважимо, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Звітність складається на кінець останнього дня звітного періоду. Проміжна (місячна, квартальна) звітність складається наростаючим підсумком з початку звітного періоду.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [21], Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (далі П(С)БО 1) «Загальні вимоги до фінансової звітності» [62].
Інформація, яка надається у фінансових звітах, повинна бути дохідлива і розрахована на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку витрат та порядок відображення їх у фінансовій звітності здійснюється міністерством фінансів України, яке затверджує нормативно-правові акти щодо ведення обліку та складання фінансової звітності.
Розглянемо методику відображення витрат у різних компонентах фінансової звітності на прикладі інформаційних даних Лютенського споживчого товариства за 2010 – 2012 рр.
Зауважимо, що витрати на придбання та створення активу, які не можуть бути відображені в балансі (додаток К1), включаються до складу витрат звітного періоду у звіті про фінансові результати [76].
Звіт про фінансові результати є складовою частиною квартальної і річної фінансової звітності підприємства. Зміст, структура і формат звіту регламентується П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» – форма № 2 (додаток К2).
Відповідно до положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 – звіт про фінансові результати – це звіт про доходи, витрати і результати діяльності підприємства [21].
Метою складання цього звіту є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період.
Третім структурним компонентом фінансової звітності є «Звіт про рух
грошових коштів» – звіт, що відображає надходження і видаток грошових коштів у результаті діяльності підприємства у звітному періоді
Звіт про рух грошових коштів (форма №3) складається з трьох розділів (додаток К3). Для заповнення цього звіту потрібно використовувати дані балансу, звіту про фінансові результати, дані аналітичного обліку та приміток до фінансової звітності. Так, наприклад, для заповнених рядка 060 «Витрати на сплату відсотків» використовують дані рядка 140 Для заповнення рядка 090 «Збільшення (зменшення) витрат майбутніх періодів» використовують дані рядка 270 балансу. Для заповнення рядка 160 «Рух коштів від надзвичайних подій» використовують дані аналітичного обліку. Звіт про рух грошових коштів дозволяє користувачам розробляти нові моделі для оцінювання та порівняння поточної вартості майбутнього руху грошових коштів; отримати інформацію для оцінювання платоспроможності, кредитоспроможності тощо [47].
Наступним структурним компонентом фінансової звітності є Звіт про власний капітал, але в ньому не відображаються витрат підприємства (додаток К4). Розглянемо порядок відображення витрат в примітках до фінансових звітів (форма № 5). Вони представляють собою сукупність показників і пояснень, яка забезпечує деталізацію й обґрунтованість статей фінансових звітів, а також інша інформація, розкриття якої передбачено відповідними П(С)БО. В примітках наводиться лише суттєва інформація, що здатна вплинути на прийняття рішень (додаток К5).
Примітки до фінансових звітів Лютенського споживчого товариства складаються з тринадцяти розділів. Проте, для відображення інформації, пов’язаної з витратами, призначений Розділ V «Доходи і витрати». Цей розділ заповнюється за даними бухгалтерського обліку за субрахунками до рахунків 71, 72, 73, 74 і 94, 95, 96, 97. В V розділі розшифровується інші операційні доходи і витрати та фінансові і інвестиційні доходи і витрати з урахуванням принципу суттєвості. Методичні рекомендації щодо застосування суттєвості у бухгалтерському обліку визначають , що доходи і витрати , величина яких дорівнює або перевищила 2% чистого прибутку підприємства є суттєвою. Тобто, в цьому розділі деталізується інформація про доходи і витрати, які відображені у Звіті про фінансові результати у рядках 060, 090, 110 – 160.
Рис. 3.2. Склад фінансової звітності, строки її подання
Отже, звітність забезпечує користувачів необхідною, корисною, релевантною інформацією для прийняття управлінських рішень [64].
Повний комплект річної фінансової звітності згідно з МСФЗ містить такі форми:
Баланс;
Звіт про прибутки і збитки;
Звіт про зміни у власному капіталі;
Звіт про рух грошових коштів;
Облікова політика та пояснювальні примітки (додаток Л).
Головною відмінністю Звіту про прибутки і збитки за міжнародними стандартами:
1) є різні форми :
одноступенева, звіт складається з двох розділів, перший містить перелік всіх доходів, другий – перелік всіх витрат;
багатоступеневий, звіт містить інформацію, яка відображає послідовний процес формування прибутку за видами діяльності;
2) за видами подання витрат:
перший спосіб, передбачає подання аналізу витрат із застосуванням класифікації, яка базується на характері витрат за їх видами;
другий спосіб, передбачає подання аналізу витрат із застосуванням класифікації, яка базується на організації витрат, ще цей метод називають методом функції витрат [76].
Особливостями Звіту про рух грошових коштів є застосування при його складанні одного із двох методів. Прямий метод передбачає розкриття інформації про основні класи валових надходжень грошових коштів та валових виплат. При застосуванні непрямого методу коригуванню підлягає безпосередньо сума чистого прибутку (збитку) відповідно до впливу операцій не грошового характеру, а також відповідно до статей доходів і витрат пов’язаних із рухом коштів від інвестиційної і фінансової діяльності [66].
У Примітках до фінансових звітів надається пояснення про фактори, які вплинули на результати діяльності фірми, розшифровка окремих сум відображених у основних формах звітності, а також інша додаткова інформація яка не відображалася у звітності, але її потребують користувачі. Стандартно та обумовленої форми приміток у зарубіжних країнах немає.
Отже, фінансова звітність надає інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період. зокрема, в Балансі міститься інформація про наявність ресурсів, які контролюються підприємством на дату Балансу. Такі дані використовуються для визначення показників ліквідності та платоспроможності. Звіт про фінансові результати надає користувачам інформацію про доходи, витрати, фінансові результати діяльності товариства за звітний період. це дозволяє здійснювати оцінювання та прогнозування прибутковості діяльності, структури доходів та витрат. Для оцінювання та прогнозування операційної, інвестиційної та фінансової діяльності товариства використовують показники Звіту про рух грошових коштів.
Крім визначених форм фінансової звітності Укоопспілка розробляє свої форми внутрішньовідомчої звітності, яка б забезпечувала необхідною інформацією органи управління. Перелік таких форм наведено у додатку С.
Ці форми звітності розробляються відповідними управліннями Укоопспілки і затверджуються після погодженості постановою Правління Укоопспілки з Державним комітетом статистики України.
В наведених формах інформація про витрати міститься лише у двох:
«Звіт про фінансові результати» (ф. №1 – ФП), метою складання якого є – надання інформації про фінансові результати за галузями діяльності, за ланками діяльності, про платежі до бюджету та про власні обігові кошти за галузями діяльності [68].
Цей звіт складається з чотирьох розділів і заповнюється за даними бухгалтерського обліку та окремими розрахунками відповідно до рекомендацій , затверджених Правлінням Укоопспілки. У цьому звіті фінансові результати наводяться за галузями діяльності.
Розділ. 1 «Фінансові результати»;
Розділ. 2 «Власні обігові кошти за галузями діяльності»;
Розділ. 3 «Фінансовий результат за ланками»;
Розділ. 4 «Платежі до бюджету та позабюджетні фонди, визначені Законом України «Про систему оподаткування».
В Розділі І виділяють такі підрозділи: доходи, витрати і фінансові результати.
В підрозділі «Витрати» (р. 040 – 049) відображаються витрати пов’язані з управлінням та збутом продукції (товарів, робіт, послуг), у тому числі адміністративні витрати, витрати на збут; інші операційні, фінансові та інші витрати і витрати від участі в капіталі та єдиний податок, у тому числі собівартість реалізованих основних фондів, майнових комплексів, незавершеного будівництва, витрати операційної оренди активів, амортизації наданих в операційну оренду активів, плата за землю, єдиний податок.
За четвертим розділом відображається нарахування та сплата податків до бюджету та позабюджетних органів.
Наступною формою внутрішньогосподарської звітності, що містить інформацію про витрати є «Звіт про витрати обігу» (ф. №2 – ФП). Звіт має на меті узагальнити інформацію про витрати обігу та виробництва і складається з урахуванням вимог П(С)БО 16 «Витрати» та рекомендацій, затверджених Правлінням Укоопспілки [69].
Звіт складається з двох розділів:
Розділ І Звіт про витрати, пов’язані з реалізацією та управлінням у галузях діяльності заповнюється за даними аналітичного обліку до рахунків 8 і 9 класів Плану рахунків. У ньому за галузями діяльності наводяться витрати на транспортування товарів, продуктів, сировини; витрати на оплату праці та відрахування на соціальні заходи; амортизацію основних засобів та інші витрати, що підлягають розшифруванню за конкретними видами.
Розділ ІІ «Витрати виробництва» складається виробничими підприємствами на підставі аналітичного обліку до рахунків: 23 «Виробництво», 91 «Загально виробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», за видами виробництв. Крім цього, відображається вартість виробленої продукції в діючих оптових цінах.
В наш час фінансові звіти відповідають загальним потребам більшості користувачів. Однак в силу того, що звіти відображають, в основному, наслідки минулих подій і містять незначну інформацію не фінансового характеру, вони не забезпечують всією інформацією, яка необхідна користувачам.
Щоквартально на балансових комісіях, що проводить Гадяцька райспоживспілка для своїх споживчих товариств розглядаються та обговорюються основні показники фінансової звітності та господарської діяльності споживчих товариств. Розробляються шляхи покращення та вдосконалення фінансової ситуації по кожному споживчому товариству окремо і загалом по всій райспоживспілці.
Серед основних функцій, які виконує фінансова звітність для споживчого товариства є такі:
демонстрація підприємства, як господарюючого суб’єкта;
забезпечення інформацією процесу прийняття рішень;
доказовість належного управління майном перед пайовиками.
Проблемою для підприємств залишається створення внутрішньої звітності для цілей управління витратами [76].
З 19 березня 2013 року вступили в дію нові методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, а саме:
Форма №1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)».
не всі рядки цієї форми є обов’язковими. Сама форма стала меншою. Коди рядків – чотиризначні;
у Балансі відображаються активи, зобов’язання та власний капітал підприємства. Підсумок активів Балансу повинен дорівнювати сумі зобов’язань та власного капіталу;
актив відображається у Балансі за умови, що його оцінка може бути достовірно визначена й очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов’язаних із його використанням;
витрати на придбання та створення активу, який не може бути відображений у Балансі, включаються до складу витрат звітного періоду;
зобов’язання відображається у Балансі, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та є ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення;
власний капітал відображається у Балансі одночасно з відображенням активів або зобов’язань, які призводять до його зміни;
те, як заповнювати кожен рядок форми № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)», докладно визначено у розділі ІІ «Зміст статей балансу» Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. №433.
Форма № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупні доходи)».
у Звіті про фінансові результати наводяться доходи і витрати, які відповідають критеріям, визначеним у національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку;
проте сама форма № 2 є більш проблемною (порівняно з формою №1). Є зміни у самій формі та трохи змінено порядок її заповнення. Форма № 2 складається із чотирьох розділів: 1. Фінансові результати (розділ змінено). 2. Сукупний дохід (новий розділ). 3. Елементи операційних витрат (без змін). 4. Розрахунок показників прибутковості акцій (без змін);
нюанси заповнення розділу 1 «Фінансові результати». У рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» відображається дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (у тому числі платежі від оренди об’єктів інвестиційної нерухомості) за вирахуванням наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів;
організації, основною діяльністю яких є торгівля цінними паперами, у цьому рядку відображають вартість, за якою реалізовано цінні папери, та суму винагороди за виконання інших операцій, пов’язаних із розміщенням, купівлею і продажем цінних паперів, з відповідними вирахуваннями;
проблемним є рядок 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток», у якому відображається сума витрат (доходу) з податку на прибуток, визначена згідно з Положенням (стандартом) 17;
верніть увагу на лист Мінфіну від 24.01.2013 р. № 31-08410-06-52297, у якому йдеться про відображення у бухгалтерському обліку авансових внесків з податку на прибуток. Зокрема, як зазначає Мінфін, авансові внески з податку на прибуток відображаються за кредитом рахунка 31 «Рахунки в банках» та дебетом аналітичного рахунка з обліку розрахунків з податку на прибуток рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами». Протягом року дебетове сальдо аналітичного рахунка з обліку розрахунків з податку на прибуток відображається у Балансі підприємства у статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом»;
і лише в кінці року зобов'язання з податку на прибуток підприємство відображає за кредитом аналітичного рахунка з обліку розрахунків з податку на прибуток рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами» і дебетом рахунка 98 «Податок на прибуток». Кредитове сальдо на відповідному аналітичному рахунку підлягає переказу до бюджету.
виникає проблема. Оскільки авансові внески вважаються просто сплатою саме авансових внесків, а не податку, то ті, хто не подає декларацію за перший квартал 2013 року, не мають що тут показувати. І ставимо прочерк;
нюанси заповнення нового розділу 2 «Сукупний дохід». Визначення якого наведене у п. 3 розділу І наказу Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73: «сукупний дохід – зміни у власному капіталі протягом звітного періоду внаслідок господарських операцій та інших подій (за винятком змін капіталу за рахунок операцій з власниками)»;
як зазначено у п. 3.26 Методичних рекомендацій № 433, у розділі ІІ Звіту про фінансові результати наводиться інформація про інший сукупний дохід та розраховується сукупний дохід підприємства, отриманий у звітному періоді;
у статті «Дооцінка (уцінка) необоротних активів» наводиться сума дооцінки об’єктів основних засобів та нематеріальних активів, зменшена на суму уцінки таких об’єктів протягом звітного періоду в межах сум раніше проведених дооцінок, віднесення сум дооцінки до нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) ;
у статті «Дооцінка (уцінка) фінансових інструментів» наводиться сума зміни балансової вартості об’єктів хеджування у порядку, визначеному П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженим наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. № 559.
Форма № 3 «Звіт про рух грошових коштів»:
при складанні фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності підприємства можуть обрати спосіб складання Звіту про рух грошових коштів за прямим або непрямим методом із застосуванням відповідної форми звіту;
у Звіті про рух грошових коштів розгорнуто наводяться суми надходжень та видатків коштів підприємства, що виникають як результат операційної, інвестиційної та фінансової діяльності протягом звітного періоду;
якщо рух коштів у результаті однієї операції включає суми, які належать до різних видів діяльності, то ці суми наводяться окремо у складі статей щодо відповідних видів діяльності;
Форма № 4 «Звіт про власний капітал (Звіт про зміни у власному капіталі)»:
у графах Звіту про власний капітал, у яких зазначаються складові власного капіталу, фахівці підприємства наводять лише ті з них, які зазначені у Балансі. У Консолідованому звіті про власний капітал також наводиться інформація про зміни у власному капіталі в розрізі неконтрольованої частки;
для забезпечення порівняльного аналізу інформації до річного звіту та Звіту про власний капітал підприємства додають Звіт про власний капітал за попередній рік;
Таблиця 3.9