Облікове відображення собівартості виконаних робіт в Лютенському споживчому товаристві

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
	Дт	Кт
Відображено собівартість робіт	903	23	1200
Визнано дохід від реалізації робіт	361	703	1800
Відображено податкове зобов’язання з ПДВ по доходу від реалізації	703	641	300
Списано собівартість реалізації робіт на фінансовий результат	791	903	1200
Списано дохід від реалізації робіт на фінансовий результат	703	791	1500

Суми визнаних адміністративних витрат, до яких відносяться: загальні та корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського призначення (оренда, податки, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); відображаються по дебету, а списання на рахунок 79 «Фінансові результати» – по кредиту цього рахунку.

На рахунку 93 «Витрати на збут» ведеться облік витрат, пов’язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг, відображення в бухгалтерському обліку яких відбувається на підставі: авансових звітів, актів виконаних робіт, видатково-касових ордерів, накладних, рахунків, посвідчень про відрядження, довідок бухгалтерії, розрахунків бухгалтерії тощо.

Господарські операції які відбулися у Лютенському споживчому товаристві у грудні 2012 р. проілюструємо в табл. 3.5.

Таблиця 3.5

Кореспонденція рахунків Лютенського споживчого товариства за рахунком 92 «Адміністративні витрати» у грудні 2012р.

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
	Дт	Кт
Нараховано оплату праці апарату управління підприємством	92	661	648000
Здійснено відрахування на соціальні заходи працівників управлінського апарату	92	65	240000
Обліковуються витрати на службові відрядження працівників	92	372	35000
Списано канцтовари на адміністративні витрати	92	22	5000
Відображено амортизаційні відрахування основних засобів загальногосподарського призначення	92	131	18000
Відображено використання електроенергії для приміщень загальногосподарського призначення та послуги зв’язку	92	631	4000
Відображено витрати на інформаційно-консультативні професійні послуги	92	685	12000
Списано паливо-мастильні матеріали на роботу службових легкових автомобілів	92	203	20000
Визнано витрати на супровід касира та розрахунково-касове обслуговування в банку	92	685	22000
Списано адміністративні витрати на фінансовий результат від операційної діяльності	791	92	1013000

Сума визнаних витрат на збут товарів, зокрема: витрати пакувальних матеріалів; витрати на ремонт тари; оплата праці за комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, працівникам підрозділу, які займаються збутовими витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг відображається по дебету, а списання на рахунок 79 «Фінансові результати» – по кредиту цього рахунку [62].

Господарські операції які відбулися у Лютенському споживчому товаристві у грудні 2012 р. проілюструємо в табл. 3.6.

Таблиця 3.6

Кореспонденція рахунків Лютенського споживчого товариства за рахунком 93 «Витрати на збут» у грудні 2012 р.

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	Дебет	Кредит
Відображено витрати на службові відрядження працівників збуту	93	372	427,06
Нараховано заробітну плату працівникам пов’язаних зі збутом товарів	93	661	4154,24
Нараховано єдиний соціальний внесок	93	651	1566,15
Списано вартість виробничих запасів, використаних на ремонт магазину.	93	20	455,50
Списано витрати на збут на фінансові результати	93	79	663,74
Відображено у складі інших витрат, перерахована сума за послуги банку.	93	311	204,29

Аналітичний облік по рахунках 92 «Адміністративні витрати» та 93 «Витрати на збут» ведеться за статтями витрат. Дослідження змісту регістрів аналітичного обліку цими за рахунками за 2010 – 2012 рр., свідчить про те, що склад витрат Лютенського споживчого товариства вужчий ніж запропонований у книзі обліку К-21 та К-22.

Склад статей Лютенського споживчого товариства за рахунком 92 «Адміністративні витрати» має вигляд:

• витрати на оплату праці апарату управління;

• єдиний соціальний внесок;

• витрати на службові відрядження;

• інші витрати на утримання адміністративного персоналу.

Склад статей Лютенського споживчого товариства за рахунком 93 «Витрати на збут» має вигляд:

• витрати на оплату праці продавців;

• єдиний соціальний внесок;

• витрати на утримання основних засобів та інших необоротних матеріальних активів;

• амортизація основних засобів;

• податки, збори та інші обов’язкові платежі;

• витрати на зв'язок;

• інші витрати на збут.

Рахунок 93 «Витрати на збут» призначений для обліку витрат на збут, відображення в бухгалтерському обліку яких відбувається на підставі: авансових звітів, актів виконаних робіт, ВКО, накладних, рахунків, посвідчень про відрядження, РПВ, довідок бухгалтерії, розрахунків бухгалтерії тощо. Сума визнаних витрат на збут товарів, зокрема: витрати пакувальних матеріалів; витрати на ремонт тари; оплата праці за комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, працівникам підрозділу, які займаються збутом; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням товарів відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг відображається по дебету, а списання на рахунок 79 «Фінансові результати» — по кредиту цього рахунку. Аналітичний облік по рахунках 92 «Адміністративні витрати» та 93 «Витрати на збут» ведеться за статтями витрат.

Рахунок 94 «Інші витрати операційної діяльності» призначений для обліку інших витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут».

По дебету рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» ведеться облік витрат операційної діяльності (крім основної діяльності), а саме облік: собівартості реалізованої іноземної валюти, яка визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю в еквіваленті, вираженому в грошовій одиниці України за курсом НБУ на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти, інших операційних витрат, зокрема, витрат на виплату матеріальної допомоги, а списання на рахунок 79 «Фінансові результати» – по кредиту цього рахунку [75].

Рахунок 95 «Фінансові витрати» призначено для обліку витрат фінансової діяльності підприємства.

Фінансова діяльність – діяльність, яка приводить до зміни розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.

Рахунок 95 «Фінансові витрати» ведеться за субрахунками: 951 «Відсотки за кредит», 952 «Інші фінансові витрати».

На субрахунку 951 «Відсотки за кредит» ведеться облік витрат, пов’язаних з нарахуванням та сплатою відсотків за користування кредитами. На субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» ведеться облік витрат, пов'язаних із залученням позикового капіталу, зокрема витрат, пов’язаних з випуском, утриманням та обігом власних цінних паперів; нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансового лізингу та інше.

Облік фінансових витрат слід гармонізувати з нормами положення (стандарту) 31 «Фінансові витрати». Слід визначити вимоги за якими актив відноситиметься до кваліфікаційних і коли фінансові витрати необхідно капіталізувати.

Тобто, якщо підприємство здійснюватиме будівництво «виробничого» приміщення за кредитні ресурси протягом періоду більшого, ніж 3 місяці, то записи щодо фінансових витрат будуть наступні: Дт 95 «Фінансові витрати» Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» на суму таких відсотків та Дт 151 «Капітальне будівництво» і кредит рахунку 95 на суму капіталізації відсотків. Причому, після введення об’єкта в експлуатацію витрати більше не капіталізуються і виконується лише перших з двох записів. Капіталізація відсотків у такому випадку вдосконалення обліку фінансових витрат дозволить більш достовірно оцінити для постановки на баланс об’єкт, що будується.

Рахунок 96 «Втрати від участі в капіталі» призначено для обліку втрат від зменшення вартості інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, що виникають в процесі інвестиційної діяльності підприємства. Інвестиційну діяльність Лютенське споживче товариство протягом досліджуваних трьох років 2009-2012 рр. не здійснювало.

Інвестиційна діяльність – це сукупність операцій з придбання та продажу довгострокових (необоротних) активів, а також короткострокових (поточних) фінансових інвестицій, що не є еквівалентами грошових коштів (наприклад, платежі з придбанням основних засобів, надходження коштів від продажу необоротних активів, надання позик іншим підприємствам, надходження коштів від фінансових інвестицій (дивіденди, відсотки тощо).

Метод участі в капіталі — метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій збільшується або зменшується на суму відповідно збільшення або зменшенні частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування [54].

Відповідно до п. 28 Положення (стандарту) 16 втратами від участі в капіталі є збитки від інвестицій і асоційовані, дочірні та сумісні підприємства, які обліковуються методом участі в капіталі [60].

Рахунок 96 «Втрати від участі в капіталі» ведеться за субрахунками: 961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства», 962 «Втрати від спільної діяльності», 963 «Втрати від інвестицій в дочірні підприємства».

За дебетом рахунка 96 «Втрати від участі в капіталі» та його субрахунків відображається сума визнаних втрат, за кредитом – списання втрат на рахунок 79 «Фінансові результати».

На субрахунку 961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства» ведеться облік втрат, пов’язаних із зменшенням частки інвестора в чистих доходах об’єкти інвестування (зокрема, внаслідок одержання асоційованими підприємствами збитків), або зменшенням власного капіталу асоційованих підприємств внаслідок інших події (переоцінка необоротних активів та інвестицій тощо).

На субрахунку 962 «Втрати від спільної діяльності» ведеться облік втрат, пов’язаних із зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування (зокрема, внаслідок одержання спільними підприємствами збитків) або зменшенням їх власного капіталу внаслідок інших подій (переоцінка необоротних активів та інвестицій тощо).

На субрахунку 963 «Втрати від інвестицій в дочірні підприємства» ведеться облік втрат, пов’язаних із зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування (зокрема, внаслідок одержання дочірніми підприємствами збитків) або зменшенням їх власного капіталу внаслідок інших подій (переоцінка необоротних активів та інвестицій тощо).

Рахунок 97 «Інші витрати» призначено для обліку витрат, які виникають в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані безпосередньо з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать:

• собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість і витрати, пов’язані з реалізацією фінансових інвестицій);

• собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість і витрати, пов’язані з реалізацією необоротних активів);

• собівартість реалізованих майнових комплексів (залишкова вартість і витрати, пов’язані з реалізацією майнових комплексів);

• втрати від неопераційних курсових різниць (втрати за активами і зобов’язаннями неопераційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти.

• сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій

• списання необоротних активів (залишкова вартість списаних нео-боротних активів та втрати, пов’язані з їх ліквідацією, демонтаж, розбирання тощо)

• інші витрати звичайної діяльності.

За дебетом рахунка 97 «Інші витрати» відображається, як зазначалося раніше, сума визнаних витрат, по кредиту – списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

Інші рахунки пов’язані з обліком витрат від інвестиційної та фінансової діяльності Лютенське споживче товариство не веде крім рахунків: 97 «Інші витрати» на якому ведеться облік витрат, що виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг [77].

За дебетом цього рахунку відображається сума визнаних витрат, за кредитом – списання на рахунок 79 «Фінансові результати». 981 «Податок на прибуток» на якому ведеться облік належної за даними бухгалтерського обліку суми податку на прибуток від звичайної діяльності.

За дебетом рахунку відображається нарахована сума податку на прибуток, за кредитом – включення до фінансових результатів на рахунку 79.

Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку витрат торгівельних підприємств можна представити наступним чином:

• списання на зменшення чистого доходу операційної діяльності кінцевого сальдо адміністративних витрат підприємства;

• щомісячне списання витрат на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану, що за розрахунком відносяться до реалізованих товарів, на збільшення їх собівартості; списання на зменшення чистого доходу операційної діяльності кінцевого сальдо витрат на збут підприємства;

• списання на зменшення чистого доходу операційної діяльності кінцевого сальдо інших витрат операційної діяльності підприємства;

• списання кінцевого сальдо інших витрат на субрахунок 793 «Результат іншої звичайної діяльності».

При журнально-ордерній формі бухгалтерського обліку, яка використовується підприємствами споживчої кооперації, в тому числі і Лютенським споживчим товариством, всі господарські операції оформляються первинними документами, затвердженими в установленому порядку [74].

Синтетичний облік господарських операцій ведеться у реєстраційному Журналі і Головній книзі. Підставою для записів в них є меморіальні ордери.

Контроль за адміністративними втратами і витратами та збутом (реалізацією, продажем) товарів, продукції громадського харчування ведеться за видами (статтями) витрат на підставі даних аналітичного обліку у книгах № К – 21, К – 22. Книга № К – 21 використовується для обліку адміністративних витрат роздрібної торгівлі та громадського харчування споживчих товариств, книга К – 22 використовується для обліку витрат на збут Для обліку витрат у книзі на кожний місяць використовується один розгорнутий лист (одна сторінка). Записи господарських операцій за дебетом відповідного субрахунку робляться за видами (статтями) витрат , що записані в лівій стороні книги на підставі меморіальних ордерів. Справа від номенклатури видів (статей) витрат розміщені вільні графи.

В кожній графі записують номер меморіального ордеру (перший рядок) та номер кореспондуючого рахунку (другий рядок). Суми витрат записуються за відповідними статтями. Після запису сум з кожного меморіального ордера, розраховують підсумок графи, а після запису всіх меморіальних ордерів за місяць – підбивається підсумок за місяць за кожним видом витрат, який записується у графі «Разом за місяць». У цих книгах записуються також суми витрат за статтями з початку року [14].

У кінці місяця загальна сума витрат за місяць з відповідних субрахунків перераховується на дебет рахунка 79 «Фінансові результати». При цьому складаються меморіальні ордери на перерахування витрат за місяць.

У Головній книзі рахунки витрат записують у розрізі субрахунків окремими позиціями. Після закінчення місяця у Головній книзі підраховують підсумки місячних оборотів кожного рахунку (субрахунку), виводять залишки на кінець місяця та складають оборотну відомість.

Проведене дослідження організації обліку в Лютенському споживчому товаристві, вивчення підходів до методології первинного, вторинного спостереження за господарськими операціями, що формують витрати і доходи, дозволяє зробити висновок про те, що загалом організація обліку є достатньо ефективною, а методологія відповідає діючим в Україні регламентам.

Між тим, для організації обліку відповідальності нами запропоновано конкретизувати обов’язки з контролю за виникненням витрат і формуванням доходів за окремими співробітниками споживчого товариства [12].

Якість фінансового обліку витрат і доходів зумовлює достовірність третинного спостереження за цими важливими показниками господарської діяльності.

Значна сума витрат торговельних підприємств йде на товарозабезпечення. Це витрати на формування договірної політики з постачальниками товарів та на їх замовлення, оплата праці товарознавців і відрахування на соціальні заходи з неї, поштово-телеграфні та інші витрати. Цю групу витрат пропонуємо обліковувати на окремому субрахунку 2895 «Витрати на товарозабезпечення».

Зважаючи на те, що товари в торговельних підприємствах споживчої кооперації не тільки реалізовуються, а й зберігаються, вважаємо доцільним витрати на зберігання товарів обліковувати на субрахунку 9112 «Витрати на зберігання товарів роздрібної торгівлі» та відображувати в фінансовій звітності окремим рядком 042 «Витрати на зберігання товарів».

Однією із проблем обліку собівартості реалізованих товарів є визначення та розподіл транспортно-заготівельних витрат. Для відображення сум транспортно-заготівельних витрат по товарах, що надійшли до магазину, призначена остання графа товарно-грошового звіту (форма № 058). Із звітів матеріально відповідальних осіб суму транспортно-заготівельних витрат записують у журнал форми № К-3. Для обліку транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) відкривають окремий аналітичний рахунок - субрахунок 2892 «Транспортно-заготівельні витрати в роздрібній торгівлі».

Сума ТЗВ, яку відносять до товарів, що були реалізовані, розподіляється між залишком товарів і реалізованими товарами розрахунковим способом із застосуванням методу середньої арифметичної простої. Як свідчать проведені дослідження, такий метод має суттєві недоліки, оскільки його застосування на практиці приводить до отримання розрахованих середніх даних, які за суттю є далекими від фактичних даних. Проте в умовах, коли немає можливості визначити ТЗВ, що відносять до певної групи товарів, немає необхідності робити розрахунок ТЗВ за методом середньої арифметичної зваженої. Ця проблема справляє негативний вплив на інформаційне забезпечення визначення витратомісткості окремих товарних груп.

Альтернативним методом є не облік ТЗВ на одному аналітичному рахунку у загальній сумі, а їх розподіл відповідно до груп товарів, по яких вони були здійснені, за кожним товарним документом. В умовах комп’ютеризації обліку для цього у довіднику «План рахунків» необхідно встановити для субрахунку 2892 субконто «Товарно-матеріальні цінності». В комп’ютері буде накопичуватись інформація про транспортно- заготівельні витрати (ТЗВ) за товарними групами.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» надає підприємствам право обирати форму бухгалтерського обліку і визначати методи ведення виробничого (управлінського) обліку. З огляду на особливості здійснення торговельної діяльності та необхідність забезпечення в досліджуваних підприємствах і організаціях споживчої кооперації дієвого контролю за різними видами витрат обігу та резервів їх зниження вважаємо за доцільне розширити склад витрат, що відображуються за деякими статтями адміністративних витрат і витрат на збут у Книгах аналітичного обліку.

Ураховуючи наведене вище, пропонуємо деталізувати склад витрат, що відображуються за статтею 3 «Витрати на утримання основних засобів та інших необоротних матеріальних активів» у Книзі форми № К-22, а саме - виділити такі статті: 3.1. «Витрати на операційну оренду основних засобів»; 3.2. «Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, каналізацію та інші»; 3.3. «Витрати на послуги, пов'язані із забезпеченням пожежної, відомчої та позавідомчої охорони».

З метою підвищення аналітичності обліку витрат на сплату податків, зборів та інших обов'язкових платежів у складі статті 9 «Податки, збори та інші обов'язкові платежі» доцільно також виділити статті: 9.1. «Плата (податок) за землю»; 9.2. «Податок з власників транспортних засобів»; 9.3. «Плата за ліцензії»; 9.4. «Комунальний податок»; 9.5. «Інші податки і збори».

Із статті 12 «Витрати на зберігання, підсортування, обробку, пакування і передпродажну підготовку товарів» у Книзі форми № К-22 необхідно виокремити такі статті: 12.1. «Витрати на дезінфекцію та дератизацію»; 12.2. «Витрати на утримання холодильного обладнання, морозильників»; 12.3. «Інші господарські витрати на утримання торгових приміщень».

Крім того, зважаючи на те, що деякі відомості про окремі види витрат на збут у Книзі форми № К-22 подано в згорнутому вигляді по статті «Інші витрати на збут», пропонуємо використати вільні рядки Книги для відкриття таких аналітичних статей: 13. «Витрати на ремонт основних засобів»; 14. «Вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів при відпуску їх в експлуатацію»; 15. «Витрати, пов’язані з виготовленням і використанням бланків бухгалтерських документів, регістрів, звітності».

Споживспілкам та їх підприємствам, що ведуть аналітичний облік адміністративних витрат, для забезпечення постійного контролю за використанням коштів на їх здійснення рекомендовано деталізувати склад деяких видів витрат за окремими статтями, що відображуються у Книзі форми № К-21, а саме:

• із статті 3 «Витрати на утримання основних засобів та інших малоцінних необоротних матеріальних активів» виділити статті:

1. «Витрати на утримання службового автомобільного транспорту»;

1. «Витрати на оперативну оренду основних засобів»; 3.3. «Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, каналізацію та інше»; 3.4. «Витрати на послуги, пов'язані із забезпеченням пожежної, відомчої та позавідомчої охорони»;

• із статті 7 «Витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, факс, телекс тощо)» виокремити статті: 7.1. «Витрати на телефонний зв'язок»; 7.2. «Витрати на мобільний зв'язок»; 7.3. «Поштово-телеграфні витрати»;

• із статті 9 «Податки, збори та інші обов'язкові платежі» виділити такі статті: 9.1. «Плата (податок) за землю»; 9.2. «Комунальний податок»; 9.3. «Інші податки і збори».

З метою реалізації цих пропозицій на підприємствах споживчої кооперації слід внести відповідні корективи до методики фінансового обліку торговельних витрат.

Проте практика доводить, що торговельним підприємствам споживчої кооперації часто недостатньо інформації про витрати у розрізі встановленої номенклатури статей, а Інструкція № 304 не містить рекомендацій щодо здійснення обліку торговельних витрат за елементами. У цьому зв’язку з метою виділення ділянки обліку витрат за елементами у системі рахунків бухгалтерського обліку в дрібних підприємствах споживчої кооперації пропонуємо застосовувати інтегровану методику фінансового й управлінського обліку, а у великих підприємствах та організаціях - двокругову.

Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено «вмонтування» рахунків внутрішньогосподарського (управлінського) обліку до системи рахунків фінансового обліку підприємств і організацій. Вважаємо, що для цілей організації управлінського обліку торговельних витрат до рахунків фінансового обліку витрат, передбачених Планом рахунків, потрібно відкрити рахунки третього і четвертого порядків — субрахунки й аналітичні рахунки внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.

У розвиток наведених вище пропозицій стосовно побудови обліку витрат на досліджуваних підприємствах споживчої кооперації нами запропоновано структуру субрахунків та аналітичних рахунків внутрішньогосподарського (управлінського) обліку торговельних витрат (табл. 3.7).

Аналізуючи рахунки, наведені у табл. 3.7, слід зазначити, що суттєвим є виділення на рівні аналітичного обліку торговельних витрат за місцями зберігання товарів та їх видами, за працівниками, що відповідають за формування витрат, і статтями витрат підприємств роздрібної торгівлі.

Так, ураховуючи наведені пропозиції щодо деталізації обліку витрат на збут до рахунку 93 «Витрати на збут; на опалення, освітлення, водопостачання, каналізацію та інші; на послуги, пов'язані із забезпеченням пожежної, відомчої та позавідомчої охорони; на дезінфекцію та дератизацію; на утримання холодильного обладнання, морозильників; інших господарських витрат на утримання торгових приміщень.

Організація аналітичного обліку в запропонованих напрямах дасть змогу, на наш погляд, мати більш повне розуміння поведінки витрат для їх оперативного контролю і визначити на цій основі фінансовий результат від здійснення операційної діяльності.

Таблиця 3.7