Негативний висновок

У результаті проведення аудиту встановлено, що в перевіреному періоді допущено такі порушення:

Детальніше наведені факти розглянуто в

(назва документів)

Допущені порушення суттєво перекручують реальний стан справ взагалі.

Прийнята система бухгалтерського обліку не відповідає законодавчим вимогам

___________________________________________________________________________

(зазначити зміст порушень)

Дані фінансової звітності не відповідають обліковим даним

(зазначити причини)

Отже, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний фінансовий стан підприємства, що перевіряється на “__” ______ 200_ р.

Керівник аудиторської фірми

(підпис)

Аудитор

(підпис)

Якщо аудитор не має можливості на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про діяльність підприємства, він дає відмову від надання аудиторського висновку.

Вивчаємо МСА

МСА 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність” передбачено, що негативну думку слід висловлювати лише тоді, коли вплив на фінансові звіти будь-якої незгоди з управлінським персоналом є настільки суттєвим та всеохопним, що (на думку аудитора) недостатньо модифікувати висновок, щоб розкрити неповний характер фінансових звітів.

Відмову від висловлення думки слід дати тоді, коли обмеження обсягу інформації настільки суттєве і всеохопне, що аудитор не в змозі одержати достатні відповідні аудиторські докази, а отже, висловити думку щодо фінансових звітів.

Відмова від надання аудиторського висновку має місце тоді, коли аудитору не були надані всі необхідні облікові регістри, первинні документи та інші матеріали для проведення аудиту в повному обсязі. У своєму висновку аудитор повинен зазначити усі факти, що перешкоджали проведенню перевірки або взагалі зробили її неможливою (зразок 13.6).

Зразок 13.6

Відмова від надання висновку

У зв’язку з неможливістю перевірити факти, які стосуються

з причин аудитор не може висловити думку щодо зазначених моментів.

Перелічені моменти суттєво впливають на дійсний стан справ загалом.

У зв’язку з відсутністю достатніх аудиторських даних аудитор не може видати об’єктивний аудиторський висновок.

Складено “__” ________ 200__ р.

Керівник аудиторської фірми

(підпис)

Аудитор

(підпис)

Окрім основних видів аудиторських висновків про перевірену діяльність підприємства існують висновки спеціального призначення. Вони складаються за результатами виконання спеціальних аудиторських завдань за ініціативою самого господарюючого суб’єкта або за дорученням правоохоронних органів.

13.2. Оформлення результатів надання послуг аудиторською фірмою

Результатом надання послуг аудиторської фірми є документально оформлені розрахунки, консультації, документи (первинні документи, регістри обліку, звітність, довідки тощо) (див. табл. 13.3). Аудиторська фірма може оформити додатково письмову інформацію керівництву господарюючого суб’єкта за результатами надання супутніх аудиту послуг.

Таблиця 13.3. Оформлення результатів надання послуг аудиторських фірм

№ з/п	Вид супутніх аудиту послуг	Оформлення надання послуг
1	2	3
1	Послуги експерта	Експерт надає результати своєї роботи письмово у вигляді висновку (звіту, розрахунку тощо). Відомості, включені до висновку експерта, повинні викладатись таким чином, щоб очевидними були їх зміст і форма, і неможливі різні тлумачення. Він готується на паперовому, машинному або інших носіях, як мінімум у двох примірниках, один з яких надається господарюючому суб’єкту, а другий – аудиторській фірмі. Висновок підлягає включенню до робочої документації аудиторської фірми
2	Ведення бухгалтерського обліку	Результати ведення бухгалтерського обліку засвідчують складені аудитором облікові регістри та звітність, які передбачені формою ведення обліку у господарюючого суб’єкта і договором про надання супутніх аудиту послуг
3	Відновлення бухгалтерського обліку	Відновлення обліку залежно від умов договору може передбачати оформлення облікових регістрів на підставі наявної первинної документації або інформації, отриманої від третіх осіб. Результатом такого виду послуг будуть відновлені аудитором облікові регістри і звітність
4	Організація бухгалтерського обліку	У ході організації бухгалтерського обліку аудитор розробляє Наказ про облікову політику, форми первинних документів, складає графік документообороту відповідно до операцій, які підприємство планує здійснювати, обирає найбільш ефективну форму ведення обліку, здійснює підбір облікового персоналу, розробляє відповідні посадові інструкції тощо. Наведені документи відображають результат надання таких послуг
5	Складання бухгалтерської (фінансової) звітності	Підготовлена аудитором фінансова звітність є результатом виконаної роботи
6	Захист бухгалтерської та податкової звітності в ДПІ	Письмовий висновок або виступ аудитора в господарському суді є результатом виконаної роботи
7	Удосконалення (модернізація) діючої системи обліку	Результатом надання такого виду послуг можуть бути документи, що розроблені в ході удосконалення системи обліку в цілому та окремих її елементів (Наказ про облікову політику, графік документообороту, посадові інструкції бухгалтерів тощо)
8	Проведення економічного та фінансового аналізу	Оформлення результатів аналізу передбачає підготовку висновку або доповідної записки з відповідними аналітичними таблицями, розрахунками тощо

1	2	3
9	Консультаційні послуги	Результатом надання супутніх послуг з податкових питань є документально оформлені матеріали (наприклад, консультації, пропозиції, розрахунки, схеми). Результатом надання супутніх послуг з податкових питань можуть бути розроблені вказівки, практичні рекомендації, розробка нових проектів побудови системи оподаткування господарюючого суб’єкта, внесення рекомендацій з адаптації елементів і регістрів бухгалтерського обліку (в тому числі і при використанні комп’ютерної обробки даних) до обраної концепції управління податками тощо
10	Проведення семінарів, курсів, підвищення кваліфікації облікового персоналу підприємства, навчальне консультування, навчання облікового персоналу	Підготовка матеріалів з методичного забезпечення осіб, що навчаються (наприклад, методичні вказівки, рекомендації, посібники тощо)
11	Видання методичних посібників з бухгалтерського обліку, оподаткування, аналізу, аудиту	Результатом проведених робіт будуть друковані видання (методичні посібники, підручники, вказівки тощо)
12	Автоматизація бухгалтерського обліку	Результатом автоматизації бухгалтерського обліку може бути висновок з описом усіх виконаних робіт і наданих рекомендацій

Отже, результатом аудиту є аудиторський висновок та аудиторський звіт про стан об’єктів – реальність статей балансу, фінансовий стан, достовірність бухгалтерського обліку, законність та доцільність господарських операцій; інших послуг аудиторських фірм – прогнозні економічні показники, якісні характеристики організаційної структури управління, системи обліку і контролю, які є результатом досліджень або проектних розробок.

13.3. Контроль якості послуг аудиторської фірми

Під якістю в аудиторській практиці слід розуміти максимальне задоволення інформаційних потреб користувачів результатами виконаних аудитором робіт і наданих супутніх аудиту послуг відповідно до інтересів власника, суспільства та конкретного замовника в межах чинного законодавства України, стандартів аудиту та Кодексу професійної етики аудиторів

Під контролем якості аудиторських послуг розуміють систему контролю зовнішніх і внутрішніх органів управління з метою недопущення аудиторами та аудиторськими фірмами порушень чинного законодавства та аудиторської етики. Контроль за якістю аудиту повинен здійснювати безпосередньо як сам суб’єкт аудиторської діяльності в Україні, так і зовнішні суб’єкти контролю – Аудиторська палата України, Спілка аудиторів України та їх органи на місцях (див. рис. 13.5).

Рис. 13.5. Види контролю якості послуг аудиторської фірми

Аудиторська фірма, з метою гарантування якісного проведення аудиту, відповідно до встановлених нормативів, зобов’язана застосовувати таку систему контролю якості робіт, яка б забезпечувала впевненість у безпомилковості виконаної роботи. Аудиторська фірма повинна мати власну політику щодо контролю якості аудиту, яка включає наступні складові (табл. 13.4).

Таблиця 13.4. Складові контролю якості аудиту та їх характеристика

№ з/п	Складова контролю якості аудиту	Характеристика
1	2	3
1	Поточний нагляд (моніторинг) за роботою аудиторів, персоналу та експертів	Керівництво фірми повинно обов’язково планувати суцільне або вибіркове спостереження за поточною роботою штатного персоналу або персоналу аудиторів і експертів, що залучається за сумісництвом; оперативно інформувати їх про зміни в економіко-правовому полі діяльності клієнта; оцінювати відповідність компетенції персоналу (аудиторів) експертів завданням аудиту і супутніх йому робіт; здійснювати тестування знань та навиків персоналу з метою подальшої їх актуалізації та розширення. У ході роботи персонал, обов’язком якого є контроль якості роботи, повинен: контролювати дотримання Програми (плану) робіт; розв’язувати можливі протиріччя у судженнях інших співробітників; перевіряти достатність підтверджень для формулювання висновку (судження); правильність та повноту документального оформлення робіт; контролювати відповідність аудиторського висновку (звіту) результатам перевірки

1	2	3
2	Сприяння підвищенню кваліфікації співробітників	Керівництво аудиторської фірми повинно: а) забезпечити відкритий доступ свого персоналу (аудиторів) до будь-якої професійної інформації, яка може бути використана в ході надання аудиторських послуг (використання супутніх аудиту робіт); б) сприяти підвищенню професійної кваліфікації свого персоналу; в) контролювати терміни обов’язкового підвищення кваліфікації та дії сертифікатів аудитора
3	Вимоги до персоналу	Персонал фірми, який залучається до аудиту та надання супутніх йому послуг (робіт), повинен: мати відповідну кваліфікацію (освіту, досвід практичної роботи); дотримуватися принципів професійної незалежності, чесності, об’єктивності, неупередженості, конфіденційності та норм професійної етики, володіти технікою аудиторської перевірки, знати та виконувати вимоги стандартів аудиту
4	Вимоги до експертів	Експерти, які залучаються до аудиторської діяльності, повинні мати, відповідну до питання, що вивчається, професійну кваліфікацію та досвід роботи, бути обізнаними з основними принципами аудиту, знати і дотримуватись вимог стандартів аудиту та Кодексу професійної етики
5	Професійна діяльність	Аудиторська фірма, незалежно від форми власності, у своїй професійній діяльності стосовно клієнта повинна гарантувати останньому: 1) професійну незалежність, яка базується на принципах аудиту; 2) захист корпоративних (майнових) прав власника (акціонерів); 3) достатню інформативність звіту або консультації для прийняття клієнтом адекватного управлінського рішення; 4) надання послуг та виконання робіт виключно в межах вимог чинного законодавства з огляду на необхідність захисту інтересів суспільства

Система контролю якості аудиторських послуг може включати наступні заходи:

• дотримання співробітниками аудиторської фірми вимог незалежності, об’єктивності, конфіденційності та професійної етики;

• укомплектування аудиторської фірми фахівцями, що володіють знаннями, вміннями і навиками, необхідними для належного виконання ними своїх обов’язків;

• доручення виконання аудиторських завдань співробітникам, кваліфікація яких відповідає особливостям цих завдань;

• виконання всіх видів робіт у ході аудиту на основі вказівок, поточного контролю і перевірки виконаної роботи на відповідність встановленим вимогам якості;

• застосування необхідних заходів до співробітників у випадках невиконання або неналежного виконання ними покладених на них обов’язків;

• перевірка наявності у співробітників необхідних знань, вмінь і навиків для виконання довіреної їм роботи;

• перевірка відповідності виконуваної роботи загальному плану і програмі аудиту;

• перевірка результатів виконаної роботи кожним виконавцем і співробітником;

• нагляд за належним документуванням робіт аудиторів, перевірка правильності висновків, зроблених під час роботи, у тому числі за підсумками проведених консультацій.

Кадрова політика здійснює безпосередній вплив на систему якості аудиторської фірми. Саме персонал здійснює і аудит, і контроль його якості. Найбільш відповідальним моментом у кадровій політиці аудиторської фірми є набір нових співробітників.

Для анкетування претендентів на роботу в аудиторській фірмі бажано мати уніфіковані форми (анкету, опитувальник, тести). Видача наказів з кадрової політики, формулювання її основних тез, розрахунок потреби в спеціалістах, виходячи з даних бюджету часу, дозволяє оптимізувати якість аудиту, сприяє формуванню культури фірми. Важливо враховувати не тільки професійну компетентність претендентів, але й їх вміння говорити, манеру одягатись, а також психологічний стан, здатність працювати в колективі. На даному етапі бажано розуміти внутрішні мотиви зміни роботи, а також дотримання претендентом загальних норм моралі.

При прийнятті аудитора на роботу необхідно враховувати: наявність сертифікату; досвід роботи аудитором; базову освіту; наявність публікацій у фахових виданнях; готовність до відряджень; здатність вирішувати нестандартні завдання.

Як правило, невеликі фірми не можуть дозволити собі мати в наявності певну кількість високопрофесійних аудиторів, їм доводиться йти на компроміс, беручи на роботу аудиторів з невеликим досвідом роботи. У цьому випадку внутрішньофірмова система контролю якості повинна бути відповідним чином скоригована: велике значення повинні відігравати робочі документи, звіти аудиторів про проведену роботу. Оперативний аналіз цих документів допоможе виявити спеціалісту, що не бере участі в перевірці, “вузькі місця”, спланувати додаткові завдання з метою виявлення викривлень та негативних наслідків.

13.4. Оцінка суттєвості при підготовці підсумкових документів

Концепція суттєвості (від англ. терміну materiality – суттєвість, матеріальність), є одним з основних понять аудиту. Встановити чіткі й однозначні критерії суттєвості зовсім непросто.

МСА № 47 (SAS № 47) “Ризик аудиту та матеріальність при його проведенні” визначає суттєвість наступним чином: будь-яка стаття вважається суттєвою, якщо її значення є достатньо важливим, щоб вплинути на підготовку фінансової звітності відповідно до загальноприйнятих принципів ведення бухгалтерського обліку.

В американських стандартах фінансової звітності суттєвість визначається як величина пропуску, неточного чи неправильного трактування облікової інформації, яка з урахуванням певних обставин означає те, що судження, зроблене на основі цієї інформації, могло б змінитись або на нього міг би вплинути неточний чи неправильний факт.

Під рівнем суттєвості розуміється те граничне значення помилки в бухгалтерській звітності, починаючи з якого обізнаний користувач такої звітності з великим ступенем імовірності втратить можливість робити на її основі правильні висновки та приймати правильні економічні рішення

Таким чином, суттєвою в аудиті буде вважатись інформація, якщо її відсутність або недостовірність може значно впливати на об’єктивність фінансової звітності і, відповідно, економічні рішення користувачів, які приймаються на підставі даних такої фінансової звітності підприємств. Суттєвість залежить від розміру статті або помилки, яка оцінена за певних обставин, відсутності або перекрученні змісту інформації.

Принцип суттєвості в аудиті базується на положенні про те, що певні дані фінансової звітності в інформативному плані є більш важливими, ніж інші. Враховуючи інтереси всіх груп користувачів, аудитор приймає самостійне рішення про вибір величини суттєвості. При цьому аудитор оцінює важливість виявленої помилки або відхилення облікових даних в залежності від того, наскільки оцінка або рішення користувача могло б бути зміненим в результаті впливу цієї помилки або викривлення.

Так, помилка в обчисленні фінансового результату (наприклад, заниження розміру прибутку) акціонерного товариства може призвести до викривлень в нарахуванні податків, розподілі чистого прибутку, виплаті дивідендів тощо. Якщо ж аудитором буде виявлено таку помилку в заниженні фінансових результатів, тоді важливо встановити, наскільки суттєвим буде вплив такого викривлення.

Кожен із користувачів має власні інтереси, які і визначають те, що є важливим і суттєвим в бухгалтерській звітності. Так, для акціонерів суттєвою є інформація про результати діяльності підприємства, динаміку прибутку і реальність активів. Для потенційних інвесторів суттєвою може бути інформація про фінансову стійкість підприємства, потенційні зміни попиту на вироблену продукцію, рентабельність вкладень і реальність інвестиційних проектів.

Подання позитивного аудиторського висновку підтверджує те, що звітність є достовірною в усіх суттєвих аспектах. Тобто думка, виражена аудитором у висновку, відноситься виключно до суттєвої інформації.

Аудитор самостійно обирає методику перевірки, але відповідає за виявлення суттєвих помилок в бухгалтерській звітності (саме з цієї причини аудитор самостійно визначає рівень суттєвості). Іншими словами, при плануванні аудиту конкретного підприємства аудитору на підставі власного професійного судження необхідно встановити межі суттєвості тих помилок, які окремо або в сукупності можуть викривляти фінансову звітність.

На початку аудиторської перевірки головним завданням аудитора є встановлення оцінки тієї суми, яка повинна вважатись суттєвою для фінансової звітності і виступати критерієм суттєвості. Визначений критерій вважається “попередньо встановленим”, оскільки його значення може змінюватись у ході аудиту при зміні певних обставин.

У процесі попередньої оцінки рівня суттєвості аудитором визначається та максимальна сумарна помилка, яка, на думку аудитора, хоч і свідчить про наявність помилок у фінансовій звітності, але не впливає на рішення зацікавлених користувачів.

Попередня оцінка суттєвості дозволяє аудитору правильно спланувати перевірку і визначити обсяг робіт, які необхідно виконати. Якщо в результаті розрахунків аудитора рівень суттєвості має невелике значення, потрібно отримати більшу кількість інформації в ході перевірки звітності, ніж у випадку встановлення більш високого рівня суттєвості. Під час роботи аудитор може змінити попередню оцінку рівня суттєвості. При цьому основою для перегляду оцінки і встановлення “уточненого рівня суттєвості” може бути цілий ряд факторів.

Оцінка суттєвості передбачає вибір аудитором конкретної бази, яка може включати один чи декілька показників бухгалтерської звітності та спосіб розрахунку кількісного критерію суттєвості – величини гранично допустимої помилки.

Вибір бази для розрахунку суттєвості залежить від сфери діяльності господарюючого суб’єкта, пов’язаний з галузевою специфікою його діяльності.

Процес вибору бази для розрахунку суттєвості полягає у визначенні показників бухгалтерської звітності, які мають особливу важливість для користувачів, тому обов’язково враховуються такі фактори, як форма власності, сфера і масштаби діяльності, фінансові результати і структура балансу господарюючого суб’єкта.

Оскільки фінансова звітність та аудиторський висновок адресовані різним користувачам, вибір бази для розрахунку суттєвості зумовлюється важливістю показників для користувачів бухгалтерської звітності. Але, щоб обрати одну базу для всіх груп користувачів, інтереси яких є різними, та визначити найбільш важливі показники за різних умов і результатів фінансово-господарської діяльності, аудитор вибирає відносно стабільну базу, показники якої найменш чутливі до впливу ризиків галузевого та загальноекономічного характеру або є найбільш передбачуваними по відношенню до факторів діяльності підприємства.

Наприклад, акціонери прямо зацікавлені в отриманні дивідендів, а, отже, і прибутку. Величина прибутку є важливою і для інших користувачів, адже свідчить про розвиток підприємства, його можливості відповідати по своїх зобов’язаннях. Тому в якості бази для розрахунку суттєвості аудитор може обирати прибуток підприємства. Якщо підприємство є збитковим, користувачів звітності, в першу чергу, акціонерів, буде цікавити не стільки сума збитку, скільки обсяг реалізації або валовий дохід, а також величина власних джерел фінансування.

Перший показник залежить від багатьох факторів: технічних, виробничих, трудових, технологічних і тому є визначальним в оцінці спроможності товариства продовжувати свою діяльність. Другий показник обумовлений, головним чином, економічною ефективністю роботи підприємства: наявністю власних джерел фінансування, величина яких є більшою від отриманого збитку, що свідчить про позитивні фінансові результати минулих періодів. Суми обох показників порівняно з сумою збитку можуть свідчити про можливість підприємства продовжувати свою діяльність. Тому, обидва показники при відомих умовах розвитку можна спрогнозувати і прийняти в якості базових для визначення рівня суттєвості.

Суттєвість може мати як кількісний, так і якісний аспекти. Викривлення факту у фінансовій звітності може бути несуттєвим, але тим не менше давати підстави для його розкриття в аудиторському висновку. Крім того, поняттю суттєвості властивий значний суб’єктивізм: те, що один аудитор вважає суттєвим, інший оцінить як незначне.

У зв’язку з цим при визначенні суттєвості враховується також і якість статті балансу або її зміст. При цьому одна й та ж кількісна помилка може вважатись суттєвою і несуттєвою залежно від обставин і характеру операцій по рахунку. Наприклад, 2400 грн. по рахунку “Каса” – сума, виявлена в результаті встановлення зловживання, буде визнана більш суттєвою, ніж помилка на таку ж суму в статті “Витрати майбутніх періодів”, пов’язана з невірною кореспонденцією рахунків. При цьому аудитор буде виходити з того, що імовірність появи помилки на рахунках обліку готівкових коштів є більшою в силу можливості здійснення зловживань персоналом.

Будь-яке виявлене аудитором відхилення має в своїй основі якісну природу, і залежно від характеру порушень може мати або не мати кількісної оцінки. Наприклад, при використанні неправильної кореспонденції рахунків можна виявити завищення або заниження оборотів чи залишків по рахунках, а зауваження щодо відсутності журналу реєстрації прибуткових і видаткових касових документів не буде мати кількісного вираження. Але і в першому, і в другому випадку виявлені відхилення можна визнати і суттєвими, і несуттєвими.

Визнання суттєвості помилок, які не мають кількісної оцінки, є досить складним, і, як правило, базується на суб’єктивній думці аудитора. Прикладом може бути виявлення аудитором незаконних операцій. Таке порушення буде визнано суттєвим незалежно від їх обсягу і сумарного виміру.

Суттєвість може визначатись в абсолютному та відносному значенні. Встановлення абсолютної межі суттєвості використовується досить рідко, адже сума в 10 грн. може бути значною для невеликого підприємства, однак для великої компанії вона навряд чи буде суттєвою.

Це цікаво...

Суттєвість в аудиті придумали малограмотні зарубіжні фахівці. Аудитор, який володіє технологією аудиторської перевірки, зобов’язаний виявити будь-які відхилення від норм, стандартів і правил та фіксувати їх в аудиторському звіті. Замовник сам дасть оцінку виявленим і відображеним в звіті фактам, він визначить їх суттєвість і значення для нього.

Стандартною межею суттєвості вважається рівень 5 % (аналогічний рівень суттєвості використовується і при розкритті інформації бухгалтерської (фінансової) звітності). В аудиторській практиці прийнято вважати, що відхилення до 5 % відсотків є незначним, а відхилення більше 5 % – суттєвим. Відповідно стандартною діапазонною межею вважається проміжок від 5 до 11 %.

Наприклад, при величині балансового прибутку в 6000 грн. рівень суттєвості може бути встановлений у розмірі 3 % (тоді гривневе вираження складе від 120 до 240 грн.). При цьому 2 % буде вважатися нижньою межею суттєвості, а 4 %, відповідно – верхньою.

13.5. Звіт аудиторської фірми

Аудитори, які одноособово надають аудиторські послуги, та аудиторські фірми незалежно від організаційно-правової форми господарювання та форми власності подають до територіального відділення АПУ або, безпосередньо, до АПУ звіт аудиторської фірми про виконані роботи не пізніше 15 березня року, наступного після звітного, Звіт про виконані роботи на надані послуги за формою, що наведена в зразку 13.7.

Зразок 13.7

Державне статистичне спостереження

Коди
Організація / фіз. особа Ідентифікац. код / номер	Територія КОАТУУ СПАТО	Вид економічної діяльності КВЕД	Форми власності КФВ	КОПФ Організаційно-правова форма	Органи управління СПОДУ	Ознаки зовнішньо-економічної діяльності	Номер у Реєстрі аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають послуги
1	2	3	4	5	6	7	8

Кому подається ______________________________ Форма № 1 – послуги (аудит)

(РВ АПУ; де немає РВ, то АПУ)

Організація (аудитор – суб’єкт підприємницької діяльності), що звітує	Затверджена Рішенням АПУ від “11” лютого 2005 р. № 145 За погодженням з Держкомстатом України
Поштова – річна / піврічна/	подають аудитори – суб’єкти підприємницької
Адреса (фактична)______________________	діяльності та аудиторські фірми, що є юридичними особами, незалежно
Телефон______________________________	від організаційно-правової форми господарювання
e-mail_________________________	та форми власності не пізніше 15 березня

ЗВІТ