Т ема 13. Узагальнення матеріалів дослідження аудитором

Тема 13

Узагальнення матеріалів дослід-ження аудитором

У темі розглядаються наступні питання:

13.1. Узагальнення результатів аудиту

13.2. Оформлення результатів надання послуг аудиторською фірмою

13.3. Контроль якості послуг аудиторської фірми

13.4. Оцінка суттєвості при підготовці підсумкових документів

13.5. Звіт аудиторської фірми

13.6. Ефективність аудиторської діяльності

13.1. Узагальнення результатів аудиту

Аудиторський звіт – це підсумковий документ, адресований керівництву, власнику, загальним зборам акціонерів господарюючого суб’єкта, що містить детальні відомості про хід аудиту, виявлені відхилення від встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку, порушення у фінансовій звітності, а також іншу інформацію, отриману в результаті проведеного огляду документів та вивчення операцій і є підставою для складання аудиторського висновку

Письмове оформлення результатів аудиту – одне з найважливіших завдань аудиту. Своєчасне і якісне оформлення аудиторських документів є необхідною умовою успішного та ефективного проведення аудиту, який завершується складанням детального аудиторського звіту. Метою підготовки аудиторського звіту є доведення до керівництва господарюючого суб’єкта інформації про недоліки в бухгалтерському обліку, системі внутрішнього контролю, що можуть призвести до суттєвих помилок в бухгалтерській звітності, неефективного використання майна або його втрати, а також внесення пропозицій щодо

удосконалення бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю з метою запобігання відхилень, порушень, розкрадання майна тощо.

В аудиторському звіті зазначається де і ким проводився аудит, коли і за який період. У заголовку вказується назва підприємства та період, за який проводився аудит. Потім зазначається місце проведення аудиту і ставиться дата складання звіту, яка одночасно фіксує момент, до якого аудитор несе відповідальність за якість аудиту, і ті висновки, які він зробив на основі отриманої інформації.

У звіті аудитор вказує, які ділянки облікової роботи вивчені повністю, тобто проведено суцільний аудит, а які – вибірково. Також у ньому наводяться усі відхилення від законів, стандартів, положень та інших норм, що здійснюють чи можуть здійснити суттєвий вплив на достовірність бухгалтерської звітності, збереження майна та ефективність його використання. Важливо при складанні аудиторського звіту виділити спочатку найважливіші відхилення, а вже потім перерахувати незначні, які також повинні бути виправлені. При цьому аудитор у звіті може наводити будь-яку інформацію, що стосується проведеного аудиту, яка на його думку є доцільною і необхідною для управлінського апарату підприємства.

Висловлені зауваження повинні бути коректними і доброзичливими. Не слід вживати різкі, категоричні висловлювання на адресу конкретних виконавців. Зроблені зауваження одночасно повинні супроводжуватися конкретними рекомендаціями щодо усунення вказаних недоліків і недопущення їх у подальшому.

У звіті про результати перевірки діяльності підприємства аудитор зазвичай інформує про економічність, доцільність та законність здійснених операцій.

Характер і обсяг таких звітів може бути різним. Так, наприклад, вони можуть містити факти і висновки про те, наскільки правильно та ефективно витрачались кошти, організована праця людей, постачання, виробництво і збут продукції, а також рекомендації з усунення виявлених недоліків. При цьому надана інформація повинна бути обґрунтованою і конкретною.

Аудиторський звіт складається у двох примірниках, один з яких передається клієнту для вжиття відповідних заходів і внесення виправлень до облікових записів, а другий залишається в аудиторської фірми як звітний документ про виконану роботу. У ньому слід мати розписку клієнта про отримання першого примірника звіту.

Аудиторський звіт є офіційним документом аудиторської фірми, містить конфіденційну інформацію, засвідчує факт виконання умов договору перед клієнтом та дає можливість визначити якість виконаної аудитором роботи

Інформація, що міститься в аудиторському звіті, є конфіденційною, за її розголошення аудитори несуть відповідальність відповідно до законодавства. Тому аудиторський звіт може бути переданий тільки наступним особам: особі, що підписала договір про надання аудиторських послуг;

• особі, що прямо вказана в якості одержувача письмової інформації аудитора у договорі (листі-зобов’язанні) про надання аудиторських послуг;

• посадовій особі керівництва господарюючого суб’єкта, яка має на те відповідні повноваження;

• будь-якій іншій особі – у випадку письмового повідомлення про це на адресу аудиторської фірми, підписаного особою, що має на те відповідні повноваження.

Зі звітом повинні бути ознайомлені керівництво підприємства, однак його зміст в жодному разі не повинен бути всезагальним здобутком. Тому, аудиторський звіт не можна надсилати на відповідне підприємство поштою, передавати сторонніми особами через секретаря керівника підприємства, оскільки існує небезпека, що аудиторський звіт будуть розглядати різні групи зацікавлених осіб, які можуть неправильно коментувати матеріали аудиту і навіть використовувати дані аудиторського звіту як факти, що компрометують керівництво підприємства і бухгалтерів. Конфіденційність – це найважливіша вимога, яка висувається до аудиту.

За підсумками аудиту за домовленістю з керівництвом підприємства може бути підготовлений попередній варіант аудиторського звіту. У попередньому варіанті звіту можуть міститися пропозиції щодо внесення виправлень до даних бухгалтерського обліку і підготовки переліку уточнень до вже підготовленої бухгалтерської звітності. Внесення таких виправлень, що мають суттєвий характер, є обов’язковим для того, щоб аудиторська фірма могла надати господарюючому суб’єкту позитивний аудиторський висновок.

Відповідно до міжнародних стандартів результатом аудиту виступає висновок аудиторської фірми (аудитора), що має юридичне значення для всіх юридичних і фізичних осіб, органів державної влади і управління, органів місцевого самоврядування і судових органів.

Аудиторським висновком є офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою суб’єкта аудиторської діяльності, який складається у встановленому порядку за результатами проведеного аудиту і містить думку аудитора про достовірність досліджених ним фактів

Сутність аудиторського висновку полягає у формулюванні думки фахівця про достовірність фінансової звітності суб’єкта, що перевіряється, відповідності порядку ведення звітності чинному законодавству. Метою складання аудиторського висновку є: 1) надання висновку аудитором (аудиторською фірмою) про повноту і достовірність інформації щодо

фінансового стану, власного капіталу, руху грошових коштів, результатів діяльності, що розкривається у фінансовій звітності господарюючого суб’єкта;

2) доведення до керівництва підприємства інформації про недоліки, у бухгалтерському обліку і системі внутрішнього контролю, що можуть призвести до суттєвих помилок у бухгалтерській звітності;

3) внесення конструктивних пропозицій щодо удосконалення систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Аудиторський висновок готується і складається не для аудиторів і в більшості випадків, не для фахівців. Інформація, наведена в ньому цікавить керівників різних рівнів управління та інших зацікавлених осіб. Тому правильне тлумачення фактів, які викладаються в аудиторському висновку, має принципове значення. У ньому повинна дотримуватись об’єктивність, зрозумілість і вичерпність опису виявлених фактів і даних.

Аудиторська фірма повинна надати господарюючому суб’єкту не менше двох перших примірників аудиторського висновку, в тому числі:

• не менше одного примірника у складі вступної, аналітичної та підсумкової частин з додатками бухгалтерської звітності, що була об’єктом аудиту;

• замовнику не менше одного примірника у складі вступної та підсумкової частин з додатками бухгалтерської звітності, що була об’єктом аудиту, для представлення зацікавленим користувачам.

Аудиторський висновок складається українською мовою, вартісні показники відображаються у валюті України, виправлення у змісті висновку не допускаються.

При наданні чорнового варіанту аудиторського висновку рекомендується використання відповідних приміток, що дає клієнту можливість активної роботи з цим документом і повернення його з відповідними виправленнями. При цьому чорновий варіант документу за проектом повинен бути виконаний і наданий клієнту якісно.

У загальному вигляді вимоги, які висуваються до змісту аудиторських підсумкових документів, наведено на рис. 13.1.

При підготовці підсумкових документів аудитору необхідно враховувати рівень підготовленості клієнта для адекватного сприйняття матеріалу. При цьому слід пам’ятати, що завданням аудитора є консультування і пояснення, а не прагнення заплутати, розповідати про відоме складними фразеологічними оборотами. І хоча їх використання з метою підсилення змісту не відкидається, потрібно проводити розумну систему викладення і не завжди використовувати відкритий понятійний апарат.

Рис. 13.1. Вимоги до оформлення аудиторського звіту та висновку

Аудитору, при формуванні висновків необхідно мати на увазі, що деталі у висновках, як правило, опускаються, але їх зміст повинен бути зрозумілим читачу. Кожне формулювання повинно мати закінчений зміст.

Це цікаво...

Витяг із оприлюдненого аудиторського висновку: “...У результаті перевірки було встановлено, що управління товариством здійснювалось бездарно... При більш ретельному аналізі аудиторам стали відомі причини такого плачевного стану... Прус Л.І. були викрадені бухгалтерські документи за лютий 2004 р.”

Критика: аудитор не має права висловлювати думку в аудиторському висновку або в додатковій документації стосовно фактів і подій, сутність яких визначається Кримінальним і Адміністративним кодексами. Відносно цього він не має належної кваліфікації і це не є завданням аудитора (Бізнес. – 2005. –№ 9(28). – С. 79).

До аудиторського висновку додається бухгалтерська звітність господарюючого суб’єкта, яка підлягала аудиту. З метою ідентифікації така звітність повинна бути підписана аудитором та відмічена спеціальним штампом аудиторської фірми. Кожен примірник висновку разом із доданою до нього бухгалтерською звітністю є єдиним цілим і повинен бути зброшурований.

Під час аудиту і по його закінченні аудитор робить певні висновки і пропозиції. У процесі узагальнення матеріалів аудиту з метою забезпечення компактності звіту аудитор групує виявлені однорідні недоліки і порушення. Групувати виявлені недоліки і порушення можна за різними ознаками, у тому числі за видами господарських операцій, матеріальних активів, за видами розрахунків тощо. Можна групувати відхилення за виконанням розпоряджень керівників, відхилень від положень, стандартів тощо. Групування виявлених відхилень і недоліків за певними ознаками полегшує оформлення результатів аудиту.

Аудиторський висновок складається у довільній формі, але обов’язково повинен мати наступні розділи: заголовок, вступ, масштаб перевірки, висновок аудитора про фінансову звітність, дату аудиторського висновку, адресу аудиторської фірми, підпис уповноважених осіб аудиторської фірми (табл. 13.1).

Таблиця 13.1. Зміст розділів аудиторського висновку

№ з/п	Частина висновку	Розділ аудиторського висновку	Зміст
1	2	3	4
1	Вступна частина	Заголовок аудиторського висновку	вказується, що аудит проводиться професійно незалежним аудитором; дається назва аудиторської фірми або аудитора; наводиться повна назва підприємства, яке перевірялось; вказується час перевірки
2		Вступ	інформація про склад перевіреної фінансової звітності і дату підготовки звітності; вказується, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства; зазначається відповідальність аудитора за аудиторський висновок
3	Аналітична частина	Масштаб перевірки	масштаб перевірки (необхідний обсяг та глибина перевірки, склад, кількість, обсяг аудиторських робіт); зміст проведених робіт, включаючи планування, оцінку систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю; застосування вибіркового способу перевірки

1	2	3	4
4	Заключна частина	Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність та бухгалтерський облік	Дається висновок про перевірену фінансову звітність та бухгалтерський облік, їх правильність в усіх суттєвих аспектах
5		Дата аудиторського висновку	Проставляється дата аудиторського висновку на день завершення аудиту. Дата проставляється в той день, коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передачі аудиторського висновку
6		Підпис уповноважених осіб аудиторської фірми	Проставляється підпис керівника аудиторської фірми або уповноваженої ним особи, яка має сертифікат аудитора
7		Адреса аудиторської фірми	Вказується адреса фактичного місцезнаходження аудиторської фірми

Вивчаємо МСА

Елементи аудиторського висновку згідно МСА 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність”

Елемент аудиторського висновку	Характеристика
1	2
Заголовок	Аудиторський висновок повинен мати відповідний заголовок
Адресат	В аудиторському висновку слід зазначити адресата відповідно до умов завдання та місцевих нормативних актів
Вступний або початковий параграф:
– перелік перевірених фінансових звітів	До аудиторського висновку слід включити перелік перевірених фінансових звітів суб’єкта господарювання із зазначенням дати та звітного періоду
– відомості про відповідальність управлінського персоналу суб’єкта господарювання та про відповідальність аудитора	У висновку слід також зазначити, що відповідальність за фінансові звіти несе управлінський персонал суб’єкта господарювання і що обов’язком аудитора є лише висловлення його думки щодо фінансових звітів на основі проведеної аудиторської перевірки
Параграф, що описує обсяг (опис характеру аудиторської перевірки):
– посилання на МСА або відповідні національні стандарти і практику	Аудиторський висновок повинен містити опис обсягу аудиторської перевірки, зазначаючи, що аудит було здійснено відповідно до МСА або відповідних національних стандартів аудиту та практики
– опис роботи виконаної аудитором	Аудиторський висновок повинен містити твердження, що аудит було заплановано і проведено для забезпечення обґрунтованої впевненості в тому, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень. В аудиторському висновку слід описати процес аудиторської перевірки, зокрема: а) здійснену шляхом тестування перевірку доказів, які підтверджують суми у фінансових звітах та розкриття інформації; б) оцінку принципів бухгалтерського обліку, що застосовуються при підготовці фінансових звітів; в) аналіз попередніх суттєвих оцінок, здійснених управлінським персоналом при підготовці фінансових звітів; г) оцінку загального порядку подання фінансових звітів. До аудиторського висновку слід включити твердження аудитора про те, що аудиторська перевірка надає обґрунтовану впевненість для висловлення думки

1	2
Параграф, в якому виражено думку аудитора щодо фінансових звітів: посилання на концептуальну основу фінансової звітності, використану при складанні фінансових звітів	У параграфі, призначеному для висловлення думки аудитора, слід чітко описати, яку концептуальну основу фінансової звітності використано для підготовки фінансових звітів (включаючи зазначення країни походження концептуальної основи фінансової звітності, якщо концептуальна основа не є МСФЗ), і викласти думку аудитора з приводу того, що фінансові звіти справедливо та достовірно відображають (або відображають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності та відповідають вимогам законодавства
Дата аудиторського висновку	Аудитор повинен зазначити дату висновку, яка є датою завершення аудиторської перевірки. Оскільки до обов’язку аудитора входить надання висновку щодо фінансових звітів, підготовлених та наданих управлінським персоналом, аудитор не повинен датувати висновок числом, що передує даті підписання або затвердження фінансових звітів управлінським персоналом
Адреса аудитора	В аудиторському висновку слід зазначити конкретну адресу офісу аудитора, відповідального за аудит
Підпис аудитора	Аудиторський висновок слід підписати від імені аудиторської фірми, особисто від імені аудитора або, якщо доцільно, обома підписами

Розглянемо більш детально кожну частину аудиторського висновку.

Вступна частина містить загальні дані про аудиторську фірму та включає наступні елементи:

• назву суб’єкта аудиторської діяльності, номер і дату видачі свідоцтва про внесення до Реєстру суб’єктів аудиторської діяльності, виданого Аудиторською палатою України, юридичну адресу, номер поточного рахунку, телефон (факс);

• назву документу в цілому – “Аудиторський висновок”;

• відомості про аудитора, номер, серія, дата видачі сертифікату;

• основні відомості про клієнта: повну назву, код за ЄДРПОУ, юридичну адресу, фактичну адресу, дату заснування (реєстрації), дату внесення змін до установчих документів та характеристику цих змін, основні види діяльності, кількість засновників та їх ознаки (кількість фізичних осіб – засновників, громадянство, частка у статутному капіталі, юридичні особи – назва, організаційна форма, юридична адреса, фактичне місцезнаходження, телефон, факс, частка у статутному капіталі);

• основні відомості про умови договору щодо проведення аудиторської перевірки: дату та номер договору; дати початку і закінчення перевірки; масштаб перевірки; підставу для перевірки (законодавчі акти).

Приклад оформлення вступної частини аудиторського висновку наведено у зразку 13.1.

Зразок 13.1

Аудиторський висновок

За результатами проведеного аудиту

(назва суб’єкта, що перевіряється)

Згідно з договором № ___ від “___” ___________ 200__ р.,

Аудитором

(прізвище, ім’я, по батькові)

Сертифікат аудитора № __ виданий рішенням Аудиторської плати України № ___ від “__” ________ 200__ р.

Фірми ______,

(назва аудиторської фірми, яка здійснює аудиторську діяльність)

що діє на підставі Реєстру № ___ від “__” ____________ 200__ р.

Проведено аудит _____________

(повна назва підприємства, що перевіряється)

За даними фінансового обліку і звітності в період з “__” _________ 200__ р.

до “__” _________ 200__ р.

Аудитором перевірено таку документацію:

Аудитор керувався законодавством України у галузі господарської діяльності та фінансової звітності, оподаткування, встановленим порядком ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, міжнародними стандартами аудиту.

Вивчаємо МСА

Приклад вступного параграфу аудиторського висновку згідно МСА 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність”:

“Ми провели аудиторську перевірку балансу компанії АВС (який додається) станом на 31 грудня 20ХХ р., а також перевірку відповідних звітів про прибутки і збитки та рух грошових коштів за рік, що минув, на зазначену дату. Відповідальність за ці фінансові звіти несе управлінський персонал компанії. Ми несемо відповідальність за висловлення думки щодо цих фінансових звітів на підставі аудиторської перевірки”.

Аналітична частина – це звіт аудиторської фірми господарюючому суб’єкту про загальні результати перевірки. Ця частина включається до аудиторського висновку, якщо це передбачено договором на проведення аудиту. Але в будь-якому випадку аудиторський звіт є обов’язковим елементом аудиторської діяльності, так як він є формою звітування перед замовником про виконану роботу та підставою для захисту прав аудиторської фірми від необґрунтованих звинувачень замовника. Аналітична частина включає:

• назву – “Звіт аудиторської фірми”;

• для кого призначена; найменування господарюючого суб’єкта; об’єкт аудиту;

• загальні результати перевірки стану бухгалтерського обліку та звітності – загальну оцінку дотримання встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку та підготовки бухгалтерської звітності, опис виявлених у ході аудиту суттєвих порушень встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку та підготовки звітності;

• стан внутрішнього контролю на підприємстві, в тому числі – відповідальність виконавчого органу господарюючого суб’єкта за організацію і стан внутрішнього контролю, мету і характер вивчення стану внутрішнього контролю при проведенні перевірки, загальну характеристику відповідності системи внутрішнього контролю масштабам і характеру діяльності господарюючого суб’єкта;

• наявність та незмінність (або обґрунтованість змін) облікової політики у господарюючого суб’єкта за період, що перевіряється, підтвердження правильності визнання, класифікації та оцінки активів у бухгалтерському обліку підприємства, реальності, легальності та чинності розміру зобов’язань у фінансовій звітності підприємства, факту проведення інвентаризації зобов’язань у звітному періоді, правильності та адекватності визначення власного капіталу, його структури та призначення, реальності та точності фінансових результатів діяльності підприємства, виражених у фінансовій звітності, відповідності даних фінансової звітності підприємства даним обліку і даних окремих форм звітності між собою.

Вивчаємо МСА

Приклад аналітичної частини аудиторського висновку згідно МСА 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність”:

“Ми провели аудиторську перевірку згідно з Міжнародними стандартами аудиту (або вказати відповідні національні стандарти і практику). Ці стандарти зобов’язують нас планувати і здійснювати аудиторську перевірку з метою одержання обґрунтованої впевненості в тому, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень. Аудит включає перевірку шляхом тестування доказів, які підтверджують суми й розкриття інформації у фінансових звітах. Аудиторська перевірка включає також оцінку застосованих принципів бухгалтерського обліку й суттєвих попередніх оцінок, здійснених управлінським персоналом, а також оцінку загального представлення фінансових звітів. Ми вважаємо, що проведена нами аудиторська перевірка забезпечує обґрунтовану підставу для висловлення нашої думки”.

Підсумкова частина є думкою аудиторської фірми щодо достовірності бухгалтерської звітності, сформованою за результатами перевірки та включає:

• назву – “Висновок аудиторської фірми”;

• викладення суттєвих обставин, які призвели до складання аудиторського висновку у формі, відмінній від безумовно позитивного, та оцінку у вартісному вираженні, якщо це можливо, їх впливу на бухгалтерську звітність господарюючого суб’єкта. При необхідності більш докладного опису цих аргументів, аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, що наводиться в додатку;

• думку аудиторської фірми щодо достовірності бухгалтерської звітності господарюючого суб’єкта;

• дату аудиторського висновку.

Вивчаємо МСА

Приклад висвітлення думки аудитора в аудиторському висновку згідно МСА 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність”:

“На нашу думку, фінансові звіти справедливо і достовірно відображають (або відображають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) фінансовий стан компанії станом на 31 грудня 20ХХ р., а також результат її діяльності та рух грошових коштів за минулий рік, згідно з Міжнародними стандартами фінансової звітності (або зазначити назву концептуальної основи фінансової звітності з посиланням на країну походження), і відповідають…”.

МСА 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність” передбачає чотири види аудиторських висновків, якими аудитор може виразити свою думку відносно достовірності бухгалтерської звітності (рис. 13.2).

Рис. 13.2. Види аудиторських висновків

Характеристику основних видів аудиторських висновків наведено в таблиці 13.2.

Таблиця 13.2. Відповідність виду аудиторського висновку думці аудитора стосовно достовірності бухгалтерської звітності

№ з/п	Вид аудиторського висновку	Характеристика
1	2	3
1	Позитивний (безумовно-позитивний)	Звітність забезпечує в усіх суттєвих аспектах відображення активів і пасивів господарюючого суб’єкта на звітну дату і фінансових результатів його діяльності за звітний період, виходячи з нормативних вимог до бухгалтерського обліку і звітності
2	Умовно-позитивний	За виключенням визначених в аудиторському висновку обставин бухгалтерська звітність підготовлена таким чином, щоб забезпечити в усіх суттєвих аспектах відображення активів і пасивів господарюючого суб’єкта на звітну дату і фінансових результатів його діяльності за звітний період, виходячи з нормативних вимог до бухгалтерського обліку і звітності

1	2	3
3	Негативний	У зв’язку з певними обставинами звітність підготовлена таким чином, що вона не забезпечує в усіх суттєвих аспектах відображення активів і пасивів господарюючого суб’єкта на звітну дату і фінансових результатів його діяльності за звітний період, виходячи з нормативних вимог до бухгалтерського обліку і звітності
4	Відмова від надання висновку	У результаті певних обставин аудитор не може виразити і не виражає думки в одній з наведених вище форм, при цьому у висновку повинна бути чітко вказана причина, за якою аудитор не може надати висновку про достовірність звітності

Позитивний висновок надається клієнту у випадках, коли на думку аудитора виконано наступні умови (рис. 13.3).

Рис. 13.3. Умови надання позитивного висновку

Позитивний аудиторський висновок надається тоді, коли у аудитора в результаті перевірки відсутні будь-які зауваження з приводу та порядку ведення обліку, не виявлено жодних порушень. Якщо в ході перевірки незначні недоліки можна легко усунути, а цифри звіту можна скоригувати за допомогою виправлених записів (наприклад, можуть бути в той чи інший бік змінені суми витрат на виробництво реалізованої продукції, і, отже, прибутку від реалізації, оподаткованої суми прибутку, а також суми податків, які підлягають сплаті), висновок може бути позитивним, якщо ці зауваження буде усунуто перед поданням звітності до податкових, статистичних органів або загальних зборів акціонерів підприємства. Зразок підсумкової частини позитивного висновку наведено нижче (див. зразок 13.2).

Зразок 13.2