Етап 3. Перевірка узгодженості показників форм фінансової звітності.

На цьому етапі проводиться перевірка ув’язки показників різних форм фінансової звітності за один і той же звітний період. Це пов’язано з тим, що окремі статті балансу і даних іншої фінансової звітності повинні відповідати один одному. У процесі вивчення фінансової звітності з’ясовують узгодженість показників форм між собою, керуючись при цьому Методичними рекомендаціями з перевірки порівняності показників форм річної фінансової звітності підприємства.

Це цікаво...

Ув’язка форм фінансової звітності, яка розробляється Мінфіном України, контролює лише правильність заповнення граф звітності, але вона зовсім не гарантує (не контролює) достовірність даних проставлених в цих графах. Ув’язка може бути абсолютно правильною, а звітність недостовірною

Якщо співвідношення між показниками, які зіставляються, виконується, в графі 4 “Відмітка про виконання” ставиться відмітка “+” або інша, яка вказує на виконання співвідношення. У протилежному випадку ставиться відмітка “–”, яка вказує на те, що співвідношення між показниками не виконано. В подальшому проводиться більш детальний аналіз причин невиконання співвідношення. Таблиця може бути також заповнена графою “Примітки”, в якій вказуються пояснення.

Зразок 11.1

Перевірка взаємоув’язки форм фінансової звітності

№ з/п	Показники, які зіставляються	Показники, з якими проводиться зіставлення	Відмітка про виконання
1	Форма № 3, ряд. 010, гр. 3	Форма № 2, ряд. 170, гр. 3	+

Особливу увагу в ході перевірки аудитору слід звернути на виправлення помилок. У випадку виявлення помилок при наданні інформації у звітності після підписання річної фінансової звітності аудитор не повинен вимагати виправляти вже затверджену та подану до відповідного органу звітність. Проте для забезпечення співставності показників річної звітності за наступний рік у графах, в яких повинні відображатися дані на початок звітного періоду, необхідно відображати інформацію не помилкову, а ту, що відповідає вимогам законодавства. Причину розбіжностей між даними звітності на початок періоду та на кінець минулого звітного періоду необхідно надати у Примітках до річної фінансової звітності.

І варто відмітити, що аудитор також зобов’язаний у процесі всього аудиту звертати увагу на порядок виправлення помилок і їх документальне оформлення, адже виправлення помилок є серйозною бухгалтерською операцією, яка має бути належним чином задокументована.

11.3. Межі аудиту фінансової звітності

Проводячи вивчення фінансової звітності аудитори ставлять собі за мету підтвердити достовірність її показників.

Межі аудиту фінансової звітності необхідно розглядати в двох аспектах: по-перше, аудит припиняється, якщо аудитором досліджено звітність у всіх суттєвих аспектах, по-друге, аудитор не повинен встановлювати факти шахрайства та збирати докази

Межі аудиту показують, що процес пізнання в ньому не може бути нескінченним, безмежним. Практика аудиторської діяльності довела, що під час аудиту немає необхідності вивчати буквально все. Збір інформації припиняється після того, як аудитором надано відповідь на наступні питання: загальна прийнятність звітності, класифікація, обґрунтованість, охайність, оцінка, періодизація, повнота розкриття (див. рис. 11.3)

Рис. 11.3. Вивчення фінансової звітності в ході аудиту

Розглянемо більш детально критерії, яким повинна відповідати достовірна фінансова звітність:

• загальна прийнятність звітності – чи відповідає звітність в цілому вимогам, висунутим до неї та чи не містить суперечливої інформації;

• класифікація – чи є підстави для віднесення суми на той рахунок, на якому вона записана;

• обґрунтованість – чи існують підстави для включення у звітність вказаних у ній сум. Необґрунтованість облікових записів означає, що факт господарської діяльності не відображений в обліку без достатніх на те підстав. Типовою помилкою є включення в баланс майна, на яке підприємство не має права власності (наприклад, основних засобів, взятих в оперативну оренду, або товарів, отриманих на комісію, а також векселів та інших цінних паперів, прийнятих під заставу). Такі помилки призводять до завищення показників звітності;

• охайність – чи відповідають суми окремих операцій даним, які наведені в книгах і журналах аналітичного обліку, чи правильно вони підсумовані, чи відповідають підсумкові суми даним, наведеним в Головній книзі;

• оцінка – чи правильно оцінені та безпомилково підраховані вартісні показники всіх об’єктів обліку. Перевірка передбачає встановлення дотримання підприємством протягом звітного року методів оцінки, обраних ним на початку звітного періоду. При цьому увага звертається на правильність оцінки виробничих запасів із застосуванням методів оцінки за обліковими, договірними цінами, за фактичною, середньозваженою собівартістю, ФІФО, ЛІФО^* та інших, вивчається правильність переоцінки запасів у випадку їх дооцінки або уцінки. Помилки в оцінці передбачають, що в звітності неправильно оцінені активи чи пасиви. Наприклад, неправильно проведена переоцінка основних засобів; не списана безнадійна заборгованість; неправильно оцінені основні засоби, нематеріальні активи; неправильно нарахований знос; не визначена вартість незавершеного виробництва тощо. Очевидно, що помилки в оцінці можуть призвести як до завищення, так і до заниження підсумку балансу. Тому на наявність таких помилок потрібно перевіряти як активи, так і пасиви балансу;

• періодизація – чи відображені в обліку всі операції, що відбувалися на підприємстві, до того періоду, в якому вони проведені. Така перевірка полягає в дослідженні аудитором дотримання меж звітного періоду. Це передбачає, що всі операції, здійснені з активами, повинні бути віднесені та відображені в обліку в тому періоді, в якому вони відбулися. Помилки в періодизації пов’язані з неправильним розподілом операцій за звітними періодами. Це трапляється внаслідок закриття рахунку до звітної дати та відображення операції звітного періоду на рахунках наступного звітного періоду; або навпаки, рахунок закривають після звітної дати, а операції, які потрібно було б відобразити в наступному періоді, відображають на рахунках звітного періоду. Дострокове закриття рахунків призводить до занижень звітних даних, а пізніше – до їх завищень;

• повнота – чи включені у звітність всі належні суми, зокрема, чи всі активи належать підприємству та чи усі його зобов’язання відображені. При проведенні такої перевірки необхідно впевнитися, що активи та джерела їх утворення в балансі відображені в повному обсязі. Неповнота обліку фактів господарської діяльності часто зустрічається внаслідок слабкого знання правил обліку і призводить до заниження звітних даних. Наприклад, відображення товарів, які придбані за договором купівлі-продажу не в момент придбання, а в момент їх реалізації, не відображення дебіторської заборгованості зі штрафів, присуджених судом тощо;

• розкриття – чи занесені об’єкти обліку в фінансову звітність і чи правильно вони відображені у звітних формах. При проведенні такої перевірки аудитор повинен встановити наявність майнових прав на майно. Наприклад, в складі запасів у балансі можуть бути відображені матеріали, які знаходяться на відповідальному зберіганні

Аудитор не може вважати аудит завершеним до тих пір, доки він не надав відповіді на поставлені питання. В іншому випадку його думка щодо достовірності фінансової звітності не буде повною та об’єктивною.

Ще один аспект визначення меж аудиту пов’язаний з тим, що в суспільстві поширена думка про необхідність виявлення аудиторами фактів шахрайства та збирання доказів під час аудиту. Саме в цьому питанні найбільш гостро відчуваються суперечності між уявленням, що склалося в суспільстві, та реальними обов’язками аудиторів.

Важливо усвідомити, що аудитор, дотримуючись законодавства, не має права кваліфікувати виявлені відхилення як: шахрайство, обман, помилка або умисел, оскільки це є порушенням етичних принципів та ст. 62 Конституції України, згідно з якою “Особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду”.

У практичній діяльності аудитору майже неможливо встановити факт навмисної чи ненавмисної дії. Межі навмисних або ненавмисних дій не можна обґрунтувати ні на теоретичному, ні на практичному рівні. Тому на теоретичному рівні аудиту такого поділу не повинно бути, оскільки він є недоцільним. Аудитор, вивчаючи показники фінансової звітності, повинен фіксувати сам факт невідповідності показників звітності даним обліку, правилам і нормам ведення обліку. Отже, доведення навмисності чи ненавмисності дій є компетенцією органів слідства та суду.

Покарати за виявлені порушення має право замовник аудиту – керівник підприємства. Встановити вину мають право лише правоохоронні та судові органи. Аудитор, посилаючись на відповідні документи, в аудиторському звіті повинен зафіксувати лише факти, які свідчать про певні відхилення чи невідповідності. Аудитор відзначає тільки відхилення від встановлених норм, положень, інструкцій, стандартів тощо, для повідомлення про них замовника. Останній самостійно повинен приймати рішення щодо подальших дій.

Аудитор не може ні виявити, оскільки це не його компетенція, ні надати будь-кому інформацію, навіть якщо він і має думку, що виявлений недолік – шахрайство; не має права звертатися до третьої сторони з цих питань, а тим більше розповсюджувати інформацію про підозри.

Сьогодні аудитори, як правило, проводять вибіркове дослідження стану обліку та звітності, здійснюють загальну оцінку їх достовірності та надають висновок про вивчені факти, який не має доказової сили. Аудитор не вивчає всі без винятку операції, тому й не надає доказів для судового розгляду справи. Межі аудиту не дають можливості здійснювати процес доказування, одержувати та досліджувати доказову інформацію та застосовувати засоби доказування. Крім того, зміст і процесуальна форма доказів повинна відповідати встановленому законом процесуальному порядку.

Для доказу характерна наявність і єдність двох елементів: фактів і засобу доказування. Тобто засіб доказування, що не містить даних і фактів, нічого не доводить, і навпаки, якщо фактичні дані отримані не за допомогою встановлених законом засобів доказування, то вони не можуть бути використані в якості доказу. Жодна із зазначених характеристик доказу в аудиті не має прояву.

Досліджуючи питання методики та меж аудиту, встановлено, що часто автори виділяють цілі розділи щодо накопичення та використання аудиторських доказів.

Насправді, аудитор нічого не доказує замовнику в ході здійснення аудиту, а лише достовірність даних фінансової звітності.

Аудитор зобов’язаний суворо дотримуватись принципів конфіденційності та доброзичливості, а тому отриману інформацію про правопорушення він не має права застосовувати в процесі доказування, що є предметом судового дослідження. Аудитор не є процесуальною особою, а тому він не має права брати на себе повноваження доказування. Його свідчення в суді можуть сприйматись лише як інші свідчення, а не фактичні докази.

Наведене вище переконує, що аудитор не повинен перетворюватися у слідчого, а діяти лише в межах своїх повноважень, йому заборонено проводити слідчі дії, підозрювати в порушеннях будь-кого, оскільки на нього покладається обов’язок висловлення думки про достовірність показників фінансової звітності.

Аудитор вивчає факти господарського життя на їх відповідність чинному законодавству, тобто він повинен впевнитися, що господарські факти підприємства відображені в обліку та звітності з дотриманням вимог зовнішніх і внутрішніх нормативних актів.

11.4. Інвентаризація в аудиті

Відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” метою складання фінансової звітності є надання користувачам повної, правдивої і неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Цього можна досягти лише якщо звітність є достовірною. Цим же Законом встановлено, що “для забезпечення достовірності бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка”. Тобто, одним із способів забезпечення достовірності звітності є інвентаризація.

Під інвентаризацією розуміють перевірку фактичної наявності та стану об’єкту контролю, яка здійснюється шляхом перерахунку, вимірювання та реєстрації майна в натурі, а також порівняння отриманих даних з даними бухгалтерського обліку.

Основними завданнями інвентаризації як методу господарського контролю є:

• виявлення фактичної наявності основних засобів, нематеріальних активів, запасів, грошових коштів, цінних паперів та інших грошових документів, а також обсягів незавершеного виробництва в натурі;

• встановлення лишку або недостачі запасів і коштів шляхом зіставлення фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку;

• виявлення запасів, які частково втратили свою первісну якість, застарілих фасонів і моделей, а також матеріальних і нематеріальних активів, що не використовуються;

• перевірка дотримання умов та порядку зберігання матеріальних та грошових цінностей, а також правил утримання та експлуатації основних засобів;

• перевірка реальної вартості зарахованих на баланс основних засобів, нематеріальних активів, запасів, цінних паперів і фінансових вкладень; сум грошових коштів у касах, на поточному, валютному та інших рахунках в банківських установах; грошових коштів у дорозі, дебіторської та кредиторської заборгованості, незавершеного виробництва, витрат майбутніх періодів, однорідних елементів об’єкта майна та резервів наступних витрат і платежів.

Завдання інвентаризації під час аудиту не є тотожними завданням інвентаризації як методу господарського контролю, оскільки аудитору необхідно висловити думку про достовірність результатів інвентаризації.

Недостачі, лишки, винних осіб або дотримання правил зберігання та використання цінностей під час інвентаризації аудитор не уповноважений встановлювати. Зазначені обов’язки аудитор може виконувати лише за умови надання аудиторською фірмою послуги з проведення інвентаризації. А під час аудиту обов’язком аудитора є підтвердження достовірності фінансової звітності.

Інвентаризація під час аудиту повинна проводитися з метою підтвердження наявності активів та зобов’язань підприємства та правильності їх відображення у фінансовій звітності. Тому інвентаризація в аудиті є одним з прийомів перевірки фактичної наявності майна та зобов’язань підприємства, правильності та достовірності його оцінки, який необхідний для підтвердження показників фінансової звітності на дату її складання.

Необхідність проведення інвентаризації у ході аудиту обумовлена тим, що аудитори, не будучи присутніми під час інвентаризації та вивчивши лише інформацію, відображену в первинних документах, регістрах обліку, звітності, не можуть бути впевненими в достовірності документальних даних. Використання недостовірних даних може призвести до помилкових висновків, а отже й до неправильності думки аудитора про фінансову звітність.

Крім того, якщо в аудиторському висновку не надається відповідь щодо питання фактичної наявності активів і зобов’язань та їх фактичного стану, то всі дані, отримані під час вивчення документальних даних, є ненадійними.

Аудитору обов’язково потрібно підтверджувати дані фінансової звітності фактичними залишками, оскільки у фінансовій звітності можуть бути такі відхилення як перекручення інформації в результаті логічних та арифметичних помилок в записах, неправильне відображення фактів господарського життя. Ці відхилення пов’язані із здійсненням операцій з недотриманням діючих законів, правил, положень, стандартів, наказів, вказівок.

Якщо аудитор не має можливості бути присутнім при проведенні інвентаризації, то необхідно зазначати в аудиторському висновку про неможливість підтвердження показників фінансової звітності фактичними даними. Це необхідно робити обов’язково, тому що користувачі звітності можуть отримати на основі висновку недостовірну інформацію і, як наслідок, прийняти неправильні для них управлінські рішення.

Користувачі фінансової звітності повинні мати право вимагати від керівництва підприємства інформацію щодо проведення на підприємстві інвентаризації та обов’язкової присутності при ній аудитора.

З метою вдосконалення методики здійснення інвентаризації під час аудиту необхідно чітко розмежувати такі поняття як “інвентаризація під час аудиту” та “інвентаризація як послуга аудиторської фірми”, оскільки участь аудитора в наведених випадках є різною.

Якщо інвентаризація є послугою аудиторської фірми, то методика її проведення буде аналогічною методиці інвентаризації в процесі ревізій.

Для надання такої послуги аудитори в договорі повинні передбачати порядок формування інвентаризаційної комісії.

Суб’єктами інвентаризації в ході аудиту може бути аудитор або на його прохання створена клієнтом інвентаризаційна комісія. При цьому аудитор може бути головою інвентаризаційної комісії, її членом, або просто спостерігати за діяльністю інвентаризаційної комісії.

Це цікаво...

Відсутність хоча б одного з членів інвентаризаційної комісії або матеріально відповідальної особи при проведенні інвентаризації є підставою для визнання результатів інвентаризації недійсними

Завдання інвентаризаційної комісії – безпосереднє проведення інвентаризації в місцях виробництва і зберігання запасів, грошових коштів, цінних паперів та інших грошових документів.

Функції інвентаризаційної комісії наступні: виявлення кількісних та якісних характеристик об’єкта інвентаризації, причин відхилень від заданих нормативних, планових, облікових даних, відповідно до яких може функціонувати об’єкт інвентаризації та їх нормативно-правове регулювання.

До складу інвентаризаційної комісії доцільно включати фахівців, добре обізнаних в складській справі (технології зберігання запасів); інженерно-технічних працівників, здатних дати оцінку технічного стану засобів; економістів та бухгалтерів; спеціалістів з маркетингу (які можуть встановити ринкову вартість будь-якого активу).

Керівник підприємства (замовник) зобов’язаний створити умови для проведення інвентаризації: видати наказ, сформувати інвентаризаційну комісію, визначити терміни проведення інвентаризації, провести інструктаж інвентаризаційної комісії тощо.

Підрозділи, в яких проводиться інвентаризація, та її об’єкти аудитор погоджує із замовником.

При проведенні інвентаризації як послуги, аудиторська фірма повинна самостійно відпрацювати порядок проведення інвентаризації, отримати консультації та рекомендації у технологів-фахівців, щоб не зашкодити підприємству проведенням інвентаризації та узгодити його з замовником.

Вивчаємо МСА

Якщо внаслідок непередбачених обставин запланована на відповідну дату участь аудитора в інвентаризації неможлива, аудитор має провести розрахунок або стежити за інвентаризацією в інший день, і, в разі необхідності, провести тести проміжних операцій.

Якщо присутність неможлива внаслідок таких факторів, як характер і місцезнаходження запасів, аудитор має визначити, чи надають альтернативні процедури достатні відповідні аудиторські свідчення існування та стану запасів для висновку, що аудитору не потрібно робити посилання щодо обмеження обсягу аудиту. (МСА 501 “Аудиторські докази: додаткові міркування щодо окремих статей”).

Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Видання 2004 / Пер. з англ. мови О.В. Селезньов, О.Л. Ольховікова, О.В. Гик, Т.Ц. Шарашидзе, Л.Й. Юрківська, С.О. Куліков. – К.: ТОВ “ІАМЦ АУ “СТАТУС”, 2004. – 1028 с. – С. 420