Етап 2. Перевірка правильності складання кожної з форм звітності

Після вивчення форм звітності за допомогою формальної перевірки аудитор розпочинає наступний етап вивчення звітності – її перевірку за змістом. Найбільш доцільно її проводити у розрізі кожної з форм. Даний етап необхідно розпочинати з проведення арифметичної перевірки кожної із наданих аудитору форм звітності. Арифметична перевірка полягає у визначенні правильності обчислених підсумкових показників форм звітності. За допомогою проведення арифметичної перевірки виявляються невідповідності показників у межах однієї форми. Найчастіше такі помилки допускаються при підрахунку проміжних підсумкових показників звітності.

Арифметична перевірка є обов’язковою, незважаючи на її монотонність і рутинність, оскільки таким чином можуть бути визначені ділянки бухгалтерського обліку, що потребують особливої уваги з боку аудитора та ретельної перевірки за змістом. Крім того, необхідність арифметичної перевірки зумовлена тим, що:

1. Відображення неправдивих даних має безпосередній вплив на результати аналітичної обробки звітності.

2. Помилки в підрахунках проміжних підсумкових і загальних підсумкових показників призводять до перенесення неправильних показників до консолідованої або зведеної звітності. У результаті невідповідностей чи помилок у підрахунку показників окремих форм одержуються неправильні зведені показники галузей економічної діяльності та держави вцілому.

Арифметична перевірка також застосовується аудитором при перевірці дотримання підприємствами вимоги щодо складання форм фінансової звітності наростаючим підсумком з початку року.

Слід також відзначити, що арифметична перевірка використовується аудитором не лише на початковому етапі – при попередньому ознайомленні зі звітністю, що підлягає аудиту, – даний прийом документального контролю, як і загальнонаукові методи дослідження, застосовується на всіх етапах проведення аудиту.

При вивченні консолідованої фінансової звітності підприємства також з’ясовують, чи включені до неї всі підприємства, які мають самостійні баланси і входять до його складу.

Перевіряючи звітність щодо якості її змісту слід переконатися у відповідності звітності передбаченим національними стандартами бухгалтерського обліку якісним вимогам, про які зазначалося вище. Оскільки, ці вимоги можуть бути забезпечені лише дотриманням законодавчих вимог до складання фінансової звітності та відповідності її показників даним бухгалтерського обліку, то невід’ємною частиною цього етапу роботи аудитора є перевірка дотримання підприємством принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, передбачених для складання та подання фінансової звітності підприємства. Очевидно, що визначення відповідності звітності принципам бухгалтерського обліку можливе завдяки порівнянню цих показників з даними засновницьких і розпорядчих документів підприємства, синтетичного та аналітичного обліку, а в окремих випадках – первинних і зведених документів відповідної юридичної особи.

На цьому етапі аудитором перевіряється:

• наявність Наказу про облікову політику, вивчення його змісту та дотримання методики ведення обліку затвердженої наказом.

Аудитору необхідно перевірити наявність Наказу про облікову політику на підприємстві. Якщо виявлено будь-які порушення, які можуть вплинути на фінансовий результат, то перевіряючий повинен довести це до відома керівника підприємства і надати йому рекомендації щодо виправлення помилок. Також аудитор визначає відповідність обраної облікової політики чинному законодавству України, Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку, встановлює правильність відображення об’єктів обліку щодо зазначених в обліковій політиці принципів та методів. Також аудитор повинен перевірити затверджений на підприємстві робочий план рахунків, наявність посадових інструкцій, вибір форми ведення обліку, встановлений порядок проведення інвентаризації майна та зобов’язань тощо.

При перевірці дотримання методики ведення обліку, затвердженої Наказом про облікову політику аудитору слід:

1) дослідити відповідність рахунків, що відображають господарські операції, затвердженому плану рахунків в Наказі про облікову політику;

2) перевірити правильність дооцінки (уцінки) необоротних активів;

3) перевірити правильність нарахування амортизації необоротних активів та відповідність обраного методу нарахування методу, зазначеному в Наказі про облікову політику;

4) перевірити своєчасність виплати заробітної плати працівникам підприємства;

5) перевірити відповідність застосування методу списання запасів на підприємстві;

6) визначити порядок створення фондів забезпечення майбутніх виплат;

7) встановити відповідність методів нарахування резерву сумнівних боргів;

8) встановити періодичність проведення інвентаризації тощо;

• відповідність проведеної оцінки вимогам П(С)БО, даним інвентаризації та Наказу про облікову політику.

Перевіряючи стан бухгалтерського обліку на підприємстві, потрібно зважити на те, що оцінка в обліку має дуже важливе значення. Тому при перевірці фінансової звітності аудитору необхідно звернути увагу на правильність оцінки основних засобів, нематеріальних активів, незавершеного виробництва, оцінки запасів тощо. У зв’язку з цим йому необхідно встановити відповідність оцінки господарських засобів вимогам П(С)БО та Наказу про облікову політику, а саме: визначити чи відповідають відображені витрати звітного періоду; чи повністю відображені витрати та доходи; чи вірно розраховані податки на підприємстві і таким чином відображені в звітності; чи підтверджується реальність статей балансу даними інвентаризації товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів, актами взаємозвірки розрахунків, виписками банку, видатковими та прибутковими касовими ордерами та іншими документами.

У процесі аудиту необхідно також встановити, чи дотримуються на підприємстві протягом року методів оцінки, визначених на початок звітного періоду. При цьому потрібно звертати увагу на правильність оцінки матеріальних цінностей із застосуванням облікових цін, методів середньозваженої собівартості, ФІФО та інших, вивчається проведення уцінкиі та дооцінки запасів.

Щодо правильності оцінки деяких статей фінансової звітності (кредиторська заборгованість, дебіторська заборгованість, основні засоби, товарно-матеріальні цінності тощо), то її (правильність) доцільніше встановлювати одночасно з перевіркою правильності інвентаризації.

Достовірність руху коштів на поточному рахунку перевіряється за допомогою виписок банку. Щодо готівки та інших коштів, то в даному випадку основним документом для перевірки виступають акти інвентаризації.

У процесі аналізу показників фінансової звітності особливу увагу аудитору слід звернути на виявлення безнадійної дебіторської заборгованості. При цьому головна увага приділяється контролю за позовною давністю. У даному випадку аудитору необхідно встановити термін погашення заборгованості, місце її виникнення та відповідальних осіб.

Не менша увага приділяється кредиторській заборгованості. Аудитору потрібно виявити несвоєчасно погашену заборгованість (позики банку, що не погашені в строк, заборгованість перед бюджетом, за придбані товари (послуги) тощо).

Перевірка дотримання підприємством обраної облікової політики передбачає встановлення правильності оформлення господарських операцій та відповідність їх чинному законодавству;

• правильність, якість та своєчасність складання первинних документів.

Бланк, на якому складено документ має відповідати вимогам законодавства чи затвердженій типовій формі. Документ не повинен містити будь-які підтирання або виправлення, тому що це може викликати сумнів щодо законності здійсненої операції. Також не допускається заповнення не всіх реквізитів, і особливо відсутність печаток, штампів, підписів, дат. Все це свідчить про неякісне складання документу. Неякісним документ вважається і у випадку його заповнення простим олівцем.

Документи повинні складатися своєчасно, а саме, в момент здійснення операцій і мати наступні обов’язкові реквізити: дату складання; зміст господарської операції та підставу її здійснення; вимірники операції; підписи осіб, відповідальних за здійснення операцій і за правильність оформлення. Якщо це необхідно, то передбачаються інші реквізити, що зумовлені характером операцій.

Своєчасність подання первинних документів до бухгалтерії можна перевірити за допомогою порівняння дати надходження з графіком документообігу, затвердженим Наказом про облікову політику.

При перевірці первинних документів необхідно звертати увагу на наявність оригіналів документів (якщо є копія), на наявність штампів погашення на документах (якщо документ зіпсовано або у ньому немає необхідності) та на правильність арифметичних підрахунків (особливо документів, що пов’язані з видачею (здачею) готівки, оприбуткування (списання) запасів тощо). Також аудитор при перевірці первинних документів повинен виявити відповідність зазначеної в документах операції чинному законодавству та логічну взаємоув’язку між окремими показниками операції;

• відповідність даних первинних документів регістрам обліку.

Для перевірки правильності та відповідності відображення господарських операцій, що містяться в первинних документах регістрам бухгалтерського обліку аудитору доцільно буде застосувати прийом взаємної перевірки.

Аудитор повинен встановити відповідність відображення активів і пасивів у відповідних регістрах обліку на певну дату (дата балансу) та правильність відображених залишків. Також аудитору необхідно ознайомитись з нормативною базою та визначити правильність розподілу необоротних активів за групами та відповідно до класифікацій (основні засоби, інші необоротні матеріальні активи тощо), правильністю переоцінки майна тощо.

При перевірці необхідно також встановити періодичність відображення господарських операцій в облікових регістрах, тому що всі операції повинні бути відображені в обліку в тому періоді в якому вони відбулися.

Наступним кроком є встановлення правильності заповнення всіх реквізитів, порівняння підписів в журналах з підписами у картці зразків;

• відповідність оборотів і залишків по регістрах синтетичного та аналітичного обліку даним Головної книги.

Сутність порівняння даних документів з обліковими регістрами та Головною книгою ґрунтується на принципах їх взаємозв’язку, тому що записи в регістрах обґрунтовуються лише первинними документами і під час аудиту вивчаються одночасно із записами в облікових регістрах. Це можна пояснити тим, що правильно оформлений документ, який відображає правильну і достовірну господарську операцію, повинен знайти своє правильне відображення в облікових регістрах. І, навпаки, якщо документ є недостовірним, то послідовність його відображення буде мати наступний вигляд: невірний документ – недостовірне відображення в облікових регістрах – помилка у звітності. Саме тому аудитор повинен досліджувати зв’язок первинний документ – бухгалтерський запис в обліковому регістрі.

Також аудитору необхідно вивчити чи правильно складаються накопичувальні щомісячні відомості по рахунках синтетичного та аналітичного обліку, чи відповідають залишки та підсумки оборотів по кожному аналітичному рахунку накопичувальних відомостей підсумкам оборотів та залишків по відповідним рахункам у Головній книзі.

Про порушення в обліку може свідчити наступне:

• наявність неповних або викривлених записів при відображенні операцій в обліку;

• відсутність необхідних записів у картках аналітичного обліку, в накопичувальних відомостях, облікових регістрах, Головній книзі;

• наявність безпідставних підчисток та виправлень в облікових регістрах та Головній книзі;

• неправильність підрахунку підсумків та невірне перенесення залишків по рахунку з однієї сторінки на іншу;

• повна відсутність оборотів та сальдо в облікових регістрах та Головній книзі.

Коли виникають зазначені порушення, а також невідповідність аналітичного та синтетичного обліку, то це свідчить про помилки у фінансовій звітності.

• відповідність даних Головної книги даним фінансової звітності.

Головну книгу використовують для відображення підсумкових даних по синтетичних рахунках. Якщо на підприємстві складається оборотно-сальдова відомість, то також можна порівняти з Головною книгою підсумки по рахунках та обороти за досліджуваний період. Спочатку необхідно з’ясувати, чи пронумерована книга з початку і до кінця, встановити, який порядок ведення регістрів обліку на підприємстві, які службові обов’язки у працівників підприємства. Дослідження відбувається шляхом порівняння показників, що містяться у відповідній формі звітності із залишками та оборотами по рахунках Головної книги та регістрів обліку. В процесі дослідження аудитору було б доцільно використовувати спеціальні комп’ютерні програми та складати альтернативний баланс. Це сприятиме правильному розташуванню залишків по рахунках Головної книги у відповідних рядках балансу та забезпечити впевненість у правильному співставленні величин валюти балансу.

При перевірці відповідності даних Головної книги та фінансової звітності може бути виявлена їх невідповідність. В такому випадку аудитору необхідно встановити причини невідповідностей і до завершення аудиту рекомендувати їх виправлення в наступну або поточну звітність.

Також слід звернути увагу на виправлення помилок, їх відповідність встановленим нормам та зберігання документів, регістрів бухгалтерського обліку до передачі в архів підприємства.

У випадках, якщо показники фінансової звітності не можуть бути перевірені за даними Головної книги, аудитором вивчаються відповідні регістри аналітичного обліку.

Надаючи висновок про достовірність звітності й реальність відображених у ній показників, аудитор повинен впевнитися у правильності ведення обліку й точному, повному та своєчасному відображенні в бухгалтерському обліку господарських операцій підприємства. Для цього при порівнянні показників звітності з даними облікових регістрів та Головної книги підприємства аудитор повинен звертати увагу:

• на правильність використання рахунків бухгалтерського обліку для обліку майна та джерел його утворення суб’єктів господарювання. Невідповідності та порушення вимог законодавства часто допускаються при веденні обліку діяльності підприємств України. При виявленні зазначеного виду невідповідностей аудитору слід встановити їх причину, а за необхідності – провести повну перевірку господарських операцій, відображених на неправильних рахунках бухгалтерського обліку, звернути на них увагу бухгалтера та надати пропозиції (а в подальшому перевірити також їх врахування і виконання) щодо виправлення цих недоліків;

• на правильність складання кореспонденції рахунків для відображення господарських операцій в обліку підприємства. При здійсненні цієї перевірки аудитор повинен враховувати принцип концептуальної реконструкції. Сутність цього принципу полягає в тому, що з метою відображення господарської операції у бухгалтерському обліку потрібно відповісти на наступні питання: хто – називаються учасники факту господарського життя, сторони угоди, що – фіксується її об’єкт, коли – визначається її дата, де – встановлюється місце її здійснення. У результаті такого аналізу можна зробити висновок, що поняття чіткості є відносним і, перш за все, пов’язане з рівнем розуміння користувача мови бухгалтерського обліку, який знаходить своє відображення у показниках звітності.

Такий підхід до перевірки є найбільш ефективним, оскільки помилки в кореспонденції рахунків найчастіше пов’язані з неправильним трактуванням (чи взагалі розумінням) певних господарських операцій. До причин неправильного складання кореспонденцій рахунків належать також некоректне застосування вимог нормативних актів з бухгалтерського обліку. Помилки та невідповідності подібного типу заслуговують особливої уваги аудитора, оскільки вони є причиною неякісної звітності, а також свідчать про некомпетентність бухгалтерського персоналу або власне бухгалтера.

Окремою ділянкою перевірки аудитора є вивчення правильності складання кореспонденції рахунків із визначення результатів діяльності за звітний період, оскільки ці кореспонденції рахунків визначають той фінансовий результат, який буде відображений у звітності підприємства. Разом із тим, аудитором вивчається правильність визначення на підприємстві відстрочених податкових активів і зобов’язань. Особливо важливим такий контроль є в сучасних умовах – із суттєвими розбіжностями ведення бухгалтерського обліку та податкових розрахунків.

Вивчення відповідності показників звітності даним бухгалтерського обліку полягає не лише у перевірці певного об’єкту обліку, за яким виявлено відхилення, а й об’єктів бухгалтерського обліку, які так чи інакше з ним кореспондують.

За підсумками проведеного порівняння аудитору доцільно складати альтернативні форми фінансової звітності, для чого можуть використовуватися спеціальні комп’ютерні програми. Складання альтернативної звітності забезпечує правильність відображення залишків і оборотів за рахунками Головної книги у відповідних рядках фінансової звітності, впевнитися у тотожності контрольних величин форм фінансової звітності. Крім того, саме таким чином встановлюється дотримання вимог національних П(С)БО щодо змісту рядків фінансової звітності.

Спеціалісти, які досліджують проблеми зі складання та подання фінансової звітності відзначають, що деякі з помилок, які допускаються при формуванні показників звітності, можна виявити лише шляхом складання оборотної відомості в розрізі субрахунків. Її доцільно використовувати для вивчення правильності відображення у звітності підприємства дебіторської та кредиторської заборгованостей. Таким чином можна виявити необґрунтоване “згортання” розгорнутого сальдо за рахунками з обліку розрахунків із дебіторами та кредиторами підприємства. Згортаючи сальдо за вказаними рахунками, бухгалтер відображає занижену вартість майна юридичної особи. При перевірці правильності показників дебіторської та кредиторської заборгованостей особлива увага приділяється реальності сум статей звітності за розрахунками з фінансовими, податковими органами, фінансово-кредитними установами тощо.

У ході перевірки аудитору необхідно складати робочі документи, що дозволить полегшити його роботу щодо виявлення відхилень та узагальнення результатів аудиту

Для забезпечення ефективності проведення аудиту фінансової звітності за допомогою порівняння її показників з даними бухгалтерського обліку аудитору доцільно складати робочі документи – порівняльні таблиці, які будуть раціональними та зручними у використанні та забезпеченні

раціонального оформлення робочих документів аудитору.

За допомогою відображення результатів перевірки в таблиці перевіряється відповідність залишків рахунків бухгалтерського обліку за Головною книгою та обліковими регістрами показникам фінансової звітності. У підсумку аудитор має можливість ідентифікувати невідповідності та відхилення показників звітності від даних бухгалтерського обліку, зосереджуючись на з’ясуванні причин їх виникнення, що забезпечить ефективність проведення аудиту. Для визначення причин виявлених відхилень перевіряються дані первинних документів, матеріали інвентаризації, що забезпечує достовірність результатів аудиту.