Тема 11. Загальна методика перевірки достовірності фінансової звітності

Тема 11

Загальна методика перевірки достовірності фінансової звітності

У темі розглядаються наступні питання:

11.1. Якісні характеристики фінансової звітності та її користувачі

11.2. Загальна методика аудиту фінансової звітності

11.3. Межі аудиту фінансової звітності

11.4. Інвентаризація в аудиті

11.5. Аналіз стану та результатів діяльності підприємства при проведенні аудиту

11.1. Якісні характеристики фінансової звітності та її користувачі

Необхідність складання звітності на сучасному етапі розвитку господарських відносин в Україні визначається потребами в інформації про результати діяльності та фінансовий стан підприємства.

Використання для цього фінансової звітності пов’язано з тим, що звітність – єдина інформаційна сполучна ланка між керівниками підприємств і їх власниками, акціонерами, державними органами, яка дозволяє оцінити ефективність діяльності підприємства, якість управління ним. З її допомогою можна визначити загальну вартість майна, вартість оборотних засобів, величину власних і залучених коштів підприємства.

Тобто цілком справедливим є твердження, що від точності та правдивості звітності залежать долі людей і підприємств – користувачів звітності (див. табл. 11.1), які, приймаючи рішення щодо вкладення свого майна на підставі спотвореної звітності, можуть одразу його втратити.

Таблиця 11.1. Інформаційні потреби користувачів фінансової звітності

№ з/п	Група користувачів	Інформаційні потреби
1	Управлінський персонал	забезпеченість підприємства ресурсами для безперебійної діяльності; оцінка виконання планів з метою визначення напрямів подальшої діяльності; оцінка інформації про поточний стан підприємства для оперативного виправлення недоліків; отримання інформації для прийняття надійних управлінських рішень
2	Працівники підприємства	стабільність і прибутковість підприємства; збереження робочих місць; оплата праці та пенсійне забезпечення; здатність підприємства забезпечувати реалізацію соціальних програм
3	Власники акціонери та інвестори	оцінка надійності та прибутковості вкладеного капіталу; здатність підприємства сплачувати дивіденди; прийняття рішень щодо придбання, утримання або продажу інвестицій, участі в капіталі підприємства; захист прав акціонерів, оцінка якості управління
4	Органи державної влади та місцевого самоврядування	своєчасність і повнота сплати податків; визначення національного доходу та розподіл ресурсів; забезпечення статистичних показників; оцінка фінансової стійкості підприємства; оцінка можливості виконання суб’єктом соціальних програм розвитку територіальної одиниці та країни
5	Позикодавці, постачальники та інші кредитори	спроможність підприємства своєчасно погашати зобов’язання з оплати придбаних товарів і отриманих послуг, одержаних позик і відсотків за них
6	Клієнти (замовники, покупці) й інші дебітори	можливість підприємства надати необхідні цінності та послуги ймовірність надання необхідних товарів і послуг в кредит і за якими умовами
7	Громадськість	вплив діяльності підприємства на екологічну безпеку середовища; можливість забезпечення зайнятості населення; здатність підприємства забезпечити реалізацію соціальних програм (підтримка масових заходів у галузі спорту, розвитку родини, підтримка державної та місцевої політики щодо охорони здоров’я)

Фінансова звітність повинна задовольняти інформаційні потреби різних груп користувачів, надаючи повну, достовірну, доречну та порівняну інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Фінансова звітність підтверджена аудитором надається її користувачам для прийняття широкого спектру управлінських рішень

Звітність є одним із зведених або вторинних бухгалтерських документів, показники яких також сприяють забезпеченню виконання бухгалтерським обліком покладених на нього функцій. Серед останніх на перший план виступають сприяння збереженню

майна конкретних власників, можливість визначення фінансових результатів кожної із господарських операцій підприємства та надання інформації про результати діяльності для прийняття виважених управлінських рішень.

За умови виконання бухгалтерським обліком таких завдань на підприємстві забезпечується збереження майна, внесеного засновниками при створенні господарюючого суб’єкта, а також точні дані про зміни в активах, капіталі та зобов’язаннях. Це, у свою чергу, перетворює юридичну особу на успішний суб’єкт господарювання і, як наслідок, на привабливий об’єкт інвестування.

Залучення коштів інвесторів, особливо вітчизняних, є реальною можливістю розвитку підприємництва. З іншого боку, такі операції вимагають усвідомлення керівництвом господарюючого суб’єкта відповідальності перед акціонерами за неналежне використання довіреного останніми майна та появу додаткового контролю за господарською діяльністю з боку акціонерів. Тому результати діяльності підприємства, що залучає кошти інших осіб для забезпечення функціонування і розвитку, підлягають обов’язковому оприлюдненню, що забезпечується оприлюдненням звітності. Останнє допомагає вкладникам здійснювати контроль за діяльністю господарюючого суб’єкта, в діяльність якого вкладено певні цінності, оцінювати правильність і повноту його розрахунків із виплати доходів акціонерам, оскільки їх цікавить, насамперед, величина належної їм частини прибутку.

До якісних характеристик, яким повинна відповідати звітність належать: дохідливість, доречність, достовірність, порівняність

Фінансова звітність може надати об’єктивну та достовірну інформацію про фінансовий стан підприємства за умови, що вона відповідає певним вимогам – якісним характеристикам.

Відповідно до П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” якісними характеристиками фінансової звітності є наступні:

1. Дохідливість – інформація, яка надається у фінансових звітах, повинна бути дохідливою та розрахованою на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації.

2. Доречність – фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на прийняття рішень користувачами, дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати їх оцінки, зроблені в минулому.

3. Достовірність – фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена у фінансовій звітності є достовірною, якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.

4. Порівнянність – фінансова звітність повинна надавати можливість користувачам порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди, фінансові звіти різних підприємств.

У ході аудиту аудитор може підтвердити порівняність та достовірність фінансової звітності

З поміж наведених якісних характеристик фінансової звітності в ході аудиторської перевірки аудитор повинен перевірити та підтвердити її

порівняність та достовірність.

Щоб підтвердити порівняність фінансової звітності аудитору слід перевірити зміни в обліковій політиці, що вплинули на трактування окремих статей.

Під достовірністю бухгалтерської звітності розуміють такий ступінь точності її даних, який дозволяє користувачам робити правильні висновки про майновий і фінансовий стани підприємства, результати його господарської діяльності, а також приймати рішення щодо розміщення власних ресурсів.

При формуванні думки про достовірність фінансової звітності аудитор повинен враховувати, що кожен елемент фінансової звітності призначений задовільнити інформаційні потреби її користувачів (зовнішні та внутрішні). Інформаційні завдання елементів бухгалтерської (фінансової) звітності представлені в таблиці 11.2.

Таблиця 11.2. Інформаційні завдання елементів бухгалтерської (фінансової) звітності

Елементи фінансової звітності	Інформаційне завдання
Баланс (форма № 1)	Достовірне відображення стану, вартості та складу господарських засобів і джерел їх утворення підприємства на звітну дату
Звіт про фінансові результати (форма № 2)	Характеристика фінансових результатів діяльності підприємства за звітний період. Надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період
Звіт про рух грошових коштів (форма № 3)	Надання інформації про зміни, що відбулися в грошових коштах підприємства та їх еквівалентах. У звіті відображаються причини різниці між отриманими підприємством прибутком (збитками) та сумою грошових коштів, та існує можливість оцінити, в результаті яких операцій здійснювався рух (надходження або вибуття) грошових коштів
Звіт про власний капітал (форма № 4)	Розкриття інформації про зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду
Примітки до річної фінансової звітності (форма № 5)	Додаткова інформація, яка не розкрита у фінансовій звітності, але необхідна користувачам для реальної оцінки майнового та фінансового стану підприємства

Звітність може бути визнана достовірною лише в тому випадку, якщо при її складанні підприємство виконало всі вимоги, встановлені діючим законодавством щодо порядку оцінки, визнання, відображення об’єктів обліку на бухгалтерських рахунках і в звітності. Тобто, достовірність звітності забезпечується її складанням на підставі даних бухгалтерського обліку та у повній відповідності до них, а також полягає у відображенні реального фінансового стану підприємства, його взаємовідносин з іншими суб’єктами господарювання тощо.

Отже, достовірність – важлива якісна характеристика звітності, і, зважаючи на значну роль звітності для користувачів, потребує підтвердження незалежною від підприємства особою. У результаті вивчення показників звітності цією особою формується певна думка стосовно її якості, що відображається у висновку. Думка перевіряючого про якість звітності ґрунтується на результатах перевірки відповідності звітності даним бухгалтерського обліку підприємства, здійсненим господарським операціям, встановленим формам і вимогам чинного законодавства України.

В аудиторській практиці нерідко виникають ситуації, коли звітність не можна вважати достовірною, тобто не всі її показники ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку та не відповідають нормативним вимогам порядку заповнення звітності. Для позначення такої звітності часто використовують такі поняття як “фальсифікована звітність”, “прикрашена звітність”, “спотворена звітність”, “викривлена звітність”, “звітність, що містить перекручення, завуальовані дані, приписки”. Узагальнюючи ці варіанти, слід відзначити, що вони позначають різні види недостовірної звітності.

Зосередимося на фальсифікації звітності, яка об’єднує ці поняття і передбачає, що викривлення – навмисні.

Це цікаво...

Поняття “фальсифікація” з пізньолатинського falsificatio, від falsifico – підробляю (falsificatus – підроблений). У свою чергу, підробити означає виготовити фальшиву (несправжню) копію чого-небудь з метою обману. Отже, можна зробити висновок, що поняття “фальсифікація” є тотожним поняттю “підробка”.

Отже, підробленим може бути: зміст документу (у нашому випадку – звітності); його форма (тобто бланк, його реквізити тощо); зміст і форма відповідного документу (форми звітності).

Між поняттями “прикрашена звітність”, “спотворена звітність”, “викривлена звітність”, “звітність, що містить перекручені показники”, “завуальована звітність” існують відмінності.

Так, прикрашену звітність слід вважати одним із видів спотвореної чи викривленої звітності. Зазвичай, необхідність у підготовці такої звітності виникає у акціонерних товариств, підприємств, які бажають залучити додаткові кошти для фінансування своєї діяльності від акціонерів, інвесторів, відобразивши штучно прикрашені результати діяльності.

Протилежною прикрашеній звітності є звітність підприємства, що відображає його збитковість або ж фінансове становище гірше, ніж насправді. Призначення останнього виду звітності – показати менший розмір прибутків з метою ухилення від сплати податків (або їх сплати в меншій сумі) чи ухилення від виплати дивідендів акціонерам. Сприяють цьому наявність комерційної таємниці, свобода вибору методів нарахування амортизації, обліку списання запасів, що створює можливість фальсифікувати дані звітності, зменшуючи розміри отриманих прибутків, і, як наслідок, зобов’язань перед бюджетом зі сплати податків, перед вкладниками та акціонерами з виплати дивідендів.

Щодо “перекрученої звітності”, “завуальованої звітності”, то вживання подібних виразів є не зовсім коректним. За допомогою таких словосполучень передається такий самий зміст як і при назві звітності спотвореною чи викривленою.

Проте “перекрученими” або ж “завуальованими” доцільніше називати дані бухгалтерського обліку. Оскільки саме за допомогою перекручення чи вуалювання показників бухгалтерського обліку та їх відображення у звітності в гіршому чи кращому вигляді відбувається викривлення показників звітності підприємства. Наприклад, відображення довгострокової дебіторської заборгованості у складі короткострокової або відображення лише первісної та чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості покупців, вже зменшеної на суму резерву сумнівних боргів тощо. Внаслідок таких дій валюта балансу навіть не змінюється, однак, за результатами аналізу структури активів підприємства (або ж джерел їх утворення – при маніпуляціях із зобов’язаннями) отримуються покращенні показники (хоч і викривлені).

Одним із яскравих прикладів вуалювання є згортання сум дебіторської і кредиторської заборгованостей, які призводять до зменшення валюти балансу та, відповідно, до покращення чи погіршення (залежно від потреб осіб, які готують звітність) фінансового стану підприємства вцілому. Слід звернути увагу на те, що перекручена звітність може бути синонімом фальсифікованої звітності, хоча одночасно перекручення є способом фальсифікації звітності.

Фальсифікація звітності полягає у її викривленні, перекрученому відображенні даних бухгалтерського обліку у звітності. Спотворення показників звітності, у свою чергу, може здійснюватися різними способами (рис. 11.1).

Рис. 11.1. Шляхи фальсифікації звітності

Для виявлення можливої помилки у звітності аудитору спочатку необхідно виявити помилку, після цього – аналізувати причини її виникнення.

Кваліфікація звітності як недостовірної, визнання її показників викривленими й такими, що містять помилки та не відповідають даним бухгалтерського обліку, потребує належного аудиторського обґрунтування та доведення. Це можливо лише у результаті дослідження відповідних показників звітності – тільки таким чином можна знайти відповідь на питання “Чи якісно складена підприємством звітність?”. Збір відповідних даних та їх аналіз повинен здійснюватися на основі раціонально побудованої методики дослідження та послідовного застосування доцільних методів і методичних прийомів контролю. При цьому основною вимогою до методики дослідження звітності є можливість виявлення переважної більшості всіх можливих порушень та невідповідностей між показниками звітності, а в результаті – можливість сформулювати чіткий висновок щодо якості складеної звітності.

11.2. Загальна методика аудиту фінансової звітності

Як зазначалося вище, за ринкових умов господарювання необхідність вивчення достовірності показників фінансової звітності значно зростає. Причому вивчення аудиторами достовірності фінансової звітності в ринкових умовах повинне покращити функціонування економіки в цілому, оскільки такий захід підвищує відповідальність працівників підприємства за правильне відображення в обліку і звітності господарських операцій. Це підтверджують зведені статистичні дані інформаційних бюлетнів Аудиторської палати України щодо стану аудиторської діяльності в Україні за період 2000-2002 рр. наведені в табл. 11.3.

Таблиця 11.3. Характеристика замовлень на аудит та інші послуги аудиторських фірм в Україні

Вид замовлення	2000 р.			2001 р.			2002 р.
	Середня вартість одного замовлення (тис. грн.)	Середня кількість замовлень на одного суб’єкта на рік	Середній дохід на одного суб’єкта (тис. грн.)	Середня вартість одного замовлення(тис. грн.)	Середня кількість замовлень на одного суб’єкта на рік	Середній дохід на одного суб’єкта (тис. грн.)	Середня вартість одного замовлення (тис. грн.)	Середня кількість замовлень на одного суб’єкта на рік	Середній дохід на одного суб’єкта (тис. грн.)
Аудит річної звітності	3,3	11,0	36,3	5,6	8,5	47,6	5,4	15,0	81,0
Аудит фінансового стану	3,3	6,0	19,8	4,5	5,2	23,4	4,2	5,1	21,4
Супутні роботи (послуги)	1,3	37,0	48,1	1,0	30,3	30,3	1,6	22,5	36,0

Як свідчать дані табл. 11.3. найбільший дохід аудитори отримують від аудиту річної звітності, що свідчить про актуальність питання розробки методики вивчення достовірності даних фінансової звітності.

В основу правильної та раціональної методики аудиту, вибору прийомів і способів, покладено чітке розуміння аудитором завдання вивчення даних фінансової звітності. При цьому аудитор повинен усвідомити, що його основним завданням при вивченні достовірності фінансової звітності є встановлення достовірності її показників і відповідності здійснених суб’єктом господарювання господарських операцій нормативним актам, що діють в Україні.

Вивчаємо МСА

Мета аудиторської перевірки фінансових звітів полягає в наданні аудитору можливості висловити думку стосовно того, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності. (МСА 200 “Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів”).

Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Видання 2004 року./Пер. з англ. мови О.В. Селезньов, О.Л. Ольховікова, О.В. Гик, Т.Ц. Шарашидзе, Л.Й. Юрківська, С.О. Куліков. – К.: ТОВ “ІАМЦ АУ “СТАТУС”, 2004. – 1028 с. – С. 186