Тема 10. Методичне забезпечення аудиту

Тема 10

МЕТОДИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ АУДИТУ

У темі розглядаються наступні питання:

10.1. Методика аудиту

10.2. Класифікація документів з метою контролю

10.3. Способи та прийоми перевірки документів

10.4. Вибірковий спосіб дослідження документів в аудиті

10.1. Методика аудиту

Одним з найбільш важливих питань в аудиторській діяльності є питання методики^* проведення аудиту. Фахівець, який володіє основами методики дослідження фактів господарського життя, є справжнім спеціалістом в галузі аудиту, а тому зможе стати не тільки контролером, але й надійним порадником і помічником підприємства, буде завжди мати повагу та подяку від своїх клієнтів.

Методика аудиту повинна повністю відповідати сутності та особливостям аудиту. Існуючу розроблену в ревізії методику проведення

Методика аудиту – це послідовність застосування методів аудиту в ході перевірки

перевірки досить складно застосувати в аудиті, оскільки аудит і ревізія відмінні між собою як за сутністю, так і за об’єктами та завданнями.

Під методикою аудиту розуміють порядок і послідовність застосування методів аудиту, які дають можливість провести перевірку фінансової звітності підприємства системно та у найбільш доцільній послідовності.

Методика, що представлена сукупністю методів, які обираються аудитором для проведення перевірки, повинна забезпечити об’єктивність, що дозволить здійснити глибоке вивчення даних фінансової звітності з метою встановлення її достовірності.

Отже, методика аудиту дає можливість: визначити реальний, якісний і кількісний стан об’єктів, що відображаються в фінансовій звітності та вивчаються аудитором в ході її перевірки; виявити відхилення від базового або нормативного стану й оцінити ці відхилення за критеріями доцільності та законності.

Аудитором в ході перевірки можуть бути застосовані загальнонаукові та спеціальні методи, методичні прийоми та способи господарського контролю, що в сукупності складають методику аудиту

Методика аудиту ґрунтується на застосуванні аудитором в ході перевірки наступних методів і методичних прийомів: загальнонаукових, які характеризують філософську основу пізнання та використовуються в дослідженнях різних наук;

• спеціальних, запозичених з інших наук, які використовують аудитори, вивчаючи факти господарського життя;

• методичні прийоми та способи господарського контролю.

Загальнонаукові методи дослідження, які можуть використовуватися аудитором, наведені в табл. 10.1.

Таблиця 10.1. Загальнонаукові методи дослідження

Загальнонауковий метод	Характеристика
1	2
Аналіз	Предмет вивчається за допомогою уявного чи практичного його поділу на складові елементи. Аналіз дозволяє дослідити або встановити окремі факти господарської діяльності господарюючого суб’єкта, проникнути в глибину досліджуваного явища чи процесу
Синтез	Забезпечує вивчення об’єкта в його цілісності, єдності та взаємозв’язку його частин. Синтез дозволяє узагальнити виявлені факти, відокремити типові від випадкових, основні від другорядних і сформулювати остаточні висновки, тобто пізнати предмет дослідження як єдине ціле
Аналогія	Пізнання об’єкта досягається на основі його схожості з іншими об’єктами
Моделювання	Дослідження будь-яких явищ, процесів чи систем об’єктів ґрунтується на побудові та дослідженні їх моделей
Індукція	Дослідження проводиться від часткових фактів до загальних. У результаті цього будується певна гіпотеза щодо фактичних обставин справи. За допомогою індукції загальний висновок про об’єкт робиться на основі вивчення частини його елементів, наприклад, загальна сума завданого підприємству збитку визначається у розрізі кожного інвентаризаційного періоду окремо
Дедукція	Стан об’єкту досліджується у цілому, а потім в розрізі його складових елементів. Це виведення логічної думки, гіпотези, припущення часткового нового умовисновку, побудованого та перевіреного на достовірність. Техніка переходу від простого до складного шляхом послідовного руху від найпростіших фактів, суджень, тверджень до більш складних. Особливістю цього методу стає необхідність виділення найбільш простих, очевидних, безспірних ідей. Застосування цього методу є можливим для досвідчених аудиторів з натренованим і загостреним мисленням

1	2
Абстрагування	Ґрунтується на уявному виділенні суттєвих властивостей і зв’язків предмета та відхиленні інших, несуттєвих його властивостей і зв’язків. Використання цього методу дозволяє спочатку досліджувати конкретні об’єкти, а після цього – загальні поняття і закони розвитку (наприклад, контрольна перевірка окремих найменувань матеріальних цінностей дозволяє зробити загальний висновок про результати проведеної інвентаризації). Процес абстрагування складається із двох стадій: 1-а стадія – відокремлення суттєвого від несуттєвого. Передусім виділяється найважливіше в явищах, що цікавить аудитора, потім встановлюється незалежність явищ, що вивчаються, від певних факторів; 2-а стадія – виключення несуттєвого фактору з наступною заміною його іншим
Конкретизація	Стан об’єктів досліджується відповідно до конкретних умов його існування
Узагальнення	Логічний процес переходу від одиничного до загального, від менш до більш загального знання, об’єднання загальних властивостей однорідних предметів. На певному етапі аудитор здійснює узагальнення інформації, отриманої в результаті дослідження, і викладення висновків у поєднанні текстової форми та рисунків, таблиць з метою полегшення розуміння та сприйняття його висновку користувачами
Порівняння	Метод співставлення об’єктів дослідження з метою виявлення подібних або відмінних рис між ними (або того й іншого разом). Саме цей метод лежить в основі дій аудитора після вивчення ним даних звітності на етапі формування висновку щодо законності та доцільності операцій, дій відповідальних осіб. Розрізняють такі порівняльні методи: синхронічний, коли водночас порівнюються два чи більше об’єктів, і дісинхронічний, коли один чи кілька об’єктів розглядаються у розвитку в різні періоди часу. Іноді при порівнянні різних об’єктів у розвитку в одному й тому самому періоді часу синхронічний і дісинхронічний методи об’єднують. Такий спосіб є найбільш поширеним і повинен відповідати двом основним вимогам: зіставляти можна лише ті факти, між якими існує певний об’єктивний зв’язок; зіставлення повинне проводитися за найбільш вагомими і суттєвими ознаками
Гіпотеза	Метод пізнавальної діяльності, побудови вірогідного, проблематичного знання, коли формулюється одна з можливих відповідей на питання, що виникло в процесі дослідження, один з можливих варіантів розв’язання проблеми
Спостереження	Метод систематичного, цілеспрямованого сприйняття дій та об’єктів мета якого полягає в узагальненні та формулюванні висновків про діяльність підприємства в цілому та його апарату управління. Аудитор в ході аудиту може спостерігати за тим, коли і як розпочинають та закінчують робочий день працівники, як працюють співробітники бухгалтерії тощо. Спостереження в ході аудиту проводиться наступними шляхами: участь аудитора з дозволу клієнта у оперативних засіданнях керівництва та співробітників фірми-клієнта, на яких можна отримати важливу інформацію про господарські процеси та форми поведінки, пов’язані з процесом господарювання; виявлення реакції на існуючі проблеми зі сторони працівників і взаємовідносин на підприємстві, що дозволяє виявити методи, темп і умови праці, а також характеристику міжособових і міжгрупових відносин

1	2
Вимірювання	Метод визначення числового значення окремих величин, що фігурують в документах і операціях. Вимірювання може бути прямим або непрямим. При здійсненні прямого вимірювання аудитор отримує результат безпосередньо із самого процесу вимірювання (здійснюється за згодою замовника). При непрямому результат визначається математично на підставі інших величин, отриманих аудитором за допомогою прямого вимірювання. Цінність вимірювання в аудиті полягає в тому, що воно дає точні кількісні значення даних про факти господарського життя
Експеримент	Метод вивчення фактів дійсності, завдяки якому аудитор активно впливає на них шляхом створення спеціальних умов, необхідних для виявлення відповідних об’єктивних даних (здійснюється за згодою замовника). Експеримент поєднує в собі спостереження, зіставлення та вимірювання. Аудитор застосовує експеримент, коли необхідно перевірити відповідність нормативам фактичного списання запасів, виходу продукції тощо

Специфікою використання загальнонаукових методів є можливість їх застосування на будь-якому етапі перевірки. Адже діяльність аудитора – це розумова діяльність, що полягає у постійному аналізі, порівнянні однієї величини чи показника, що досліджується, з іншими для встановлення об’єктивності. Наприклад, на початковому етапі дослідження звітності при перевірці реквізитів підприємства чи в процесі аналізу показників звітності здійснюється ряд таких логічних операцій як аналіз і синтез, абстрагування і узагальнення, аналогія тощо.

Досвід і загальна освіченість суб’єкта перевірки сприятимуть також успішному використанню аналогії – виявленню подібних ознак між різними об’єктами дослідження, явищами, що відображаються в об’єктах бухгалтерської експертизи. І, звичайно, отримані в процесі дослідження результати (на будь-якому з етапів перевірки) вимагають певної систематизації, формулювання об’єктивних і повних висновків. Останнє досягається за допомогою узагальнення – методу, що допомагає оцінити проведену роботу з метою визначення подальшого напряму дослідження, необхідності додаткової перевірки одержаних результатів.

Аудитор може також застосовувати спеціальні методи, запозичені з інших наук. Серед них широкого застосування набули наступні:

• соціологічний метод – за його допомогою вивчають практичну поведінку людей (шляхом опитування, анкетування, спостереження тощо) з метою визначення ефективності господарювання;

• структурно-функціональний метод – передбачає дослідження структури будь-якого явища, а потім встановлення закономірностей функціонування даної структури;

• статистичний метод – дозволяє аудитору визначити структуру активів та пасивів господарюючого суб’єкта (тобто провести горизонтальний і вертикальний аналіз балансу) та сприяє побудові вибірки. Статистичний метод застосовується також при побудові таблиць, графіків, діаграм тощо.

Особливістю методики аудиту фінансової звітності є те, що поряд із загальнонауковими методами дослідження при вивченні звітності підприємств використовуються спеціальні методи та методичні прийоми господарського контролю. Найбільш інтенсивно у процесі аудиту фінансової звітності аудитором застосовуються методичні прийоми документального та фактичного контролю.

Характеристика прийомів документального контролю наведена в табл. 10.2. За допомогою цих прийомів встановлюють якість документів, що є підставою для відображення в обліку господарських операцій, правильність облікових записів і показників звітності.

Таблиця 10.2. Прийоми документального контролю

Прийом	Характеристика
1	2
Формальна перевірка	Передбачає встановлення повноти та правильності оформлення документів, заповнення реквізитів, відповідність підписів осіб, які склали документ; дозволяє переконатися, що для оформлення даної господарської операції використано бланк необхідної форми. Таку перевірку застосовують з метою виявлення фактів підробки та дописувань в документах, виправлення цифрових даних і зміни реквізитів. При формальній перевірці виявляється наявність і достовірність тих реквізитів, які передбачені для даного типу документів
Арифметична перевірка	Здійснюється шляхом перерахунку результатів таксування, загальних підсумків, узгодження нарахувань і утримань (знижок) тощо з метою визначення правильності підрахунків та виявлення відхилень, що приховані за неправильними арифметичними діями. У грошових документах слід звертати увагу на підсумки, які викривляються при множенні кількісних показників на вартісні (наприклад, акт приймання-передачі основних засобів, накладна на внутрішнє переміщення запасів тощо)
Нормативно-правова перевірка	Полягає у вивченні господарських операцій щодо їх відповідності нормативним актам, інструкціям, стандартам, положенням державних органів влади та керівництва господарюючих суб’єктів, галузей. Перевірка застосовується тоді, коли під сумнів ставиться правильність або законність документу на виплату готівки, передачу запасів та інші операції

1	2
Експертне дослідження (за дорученням замовника)	Застосовують при дослідженні документів, господарських операцій, якості виконаних робіт. Вона здійснюється спеціалістами різних галузей знань за дорученням аудитора. Завданням експерта є надання правової, достовірної та об’єктивної оцінки на підставі наданих йому матеріалів, правильного формування поставлених питань. За результатами експертної перевірки складається висновок експерта з повними та конкретними відповідями на питання, поставлені аудитором. Експертна перевірка доповнює формальну та арифметичну й спрямована на виявлення підробок в документах, встановлення реальності документу, реквізитів і записів, які містяться в ньому
Економічна перевірка	Встановлюють доцільність господарських операцій шляхом з’ясування того, яку користь, економічну вигоду вони приносять, чи були складені економічно обґрунтовані розрахунки, до яких результатів призвела господарська операція
Зустрічна перевірка (за дорученням замовника)	Передбачає співставлення двох примірників одного й того ж документу, що знаходяться в різних підприємствах або підрозділах одного підприємства. Завданням її проведення є виявлення фіктивних документів та фактично не здійснених операцій, неоприбуткованих матеріалів, привласнених коштів, списаних цінностей не за призначенням тощо
Логічна перевірка	Є способом вивчення об’єктивної можливості документально оформлених господарських операцій за допомогою різних співставлень взаємопов’язаних виробничих і фінансових показників. Розкриття в процесі аудиту логічних зв’язків між ними дозволяє оперативно виявити відхилення від законодавства, норм, стандартів. Ця перевірка проводиться за допомогою співставлення фактичних результатів з аналогічними або пов’язаними даними документів
Взаємний контроль	Порівнюються різні за своїм найменуванням і характером документи, в яких відображаються різні аспекти однієї і тієї ж або декількох взаємопов’язаних операцій. Так, наприклад, порівнюються прибутково-видаткові документи, які безпосередньо фіксують рух запасів та грошових коштів, з іншими документами, що відображають ті ж операції, але в інших аспектах; порівнюються дані про рух запасів з даними про рух тари, в якій вони перевозилися; порівнюються дані бухгалтерського та оперативного обліку, а також бухгалтерські документи з перепустками на вивезення продукції; порівнюються дані первинних документів з даними облікових регістрів; перевіряється взаємозв’язок між кореспондуючими рахунками тощо

Правильність здійснення ряду господарських операцій не завжди можна перевірити лише за допомогою прийомів документального контролю. При виникненні необхідності проведення перевірки фактичної наявності об’єктів контролю, паралельно з прийомами документального контролю аудитор повинен застосовувати прийоми фактичного контролю (див. табл. 10.3). Потрібно врахувати, що методичні прийоми фактичного контролю застосовуються аудитором лише за погодження з керівником підприємства, звітність якого підлягає аудиту.

Таблиця 10.3. Прийоми фактичного контролю

Прийом	Характеристика
Лабораторний аналіз	Проводиться на вимогу аудитора тоді, коли визначити якісні ознаки сировини, матеріалів, готової продукції, виконаних будівельно-монтажних і ремонтних робіт іншими прийомами контролю неможливо. Метою такого контролю є уточнення суттєвих характеристик об’єкту контролю та отримання на цій основі якісно нової інформації
Перевірка операцій в натурі	Спрямована на підтвердження здійснення операцій з придбання активів, правдивість складання актів на введення об’єктів в експлуатацію після закінчення їх будівництва або капітального ремонту, наявність активів, прийнятих на відповідальне зберігання. Перевірка операцій в натурі включає: 1) контрольне придбання, застосування якого дозволяє визначити правильність і законність відпуску товарів покупцям, розрахунків з ними в умовах безпосереднього здійснення таких господарських операцій; 2) контрольний обмір виконаних будівельних, монтажних і ремонтних робіт, який проводиться безпосередньо на об’єкті та дозволяє встановити фактичний обсяг і вартість виконаних робіт, перевірити правильність їх відображення в актах приймання робіт і нарядах робітників, а також правильність списання матеріалів на проведення цих робіт; 3) контрольний запуск сировини та матеріалів у виробництво застосовують у тих випадках, коли необхідно встановити фактичні витрати сировини або матеріалів на виробництво, вихід напівфабрикатів, готової продукції, кількість відходів. Застосовують його для перевірки діючих або таких, що діяли раніше на підприємстві, норм витрат сировини та матеріалів, технологічного процесу, продуктивності обладнання тощо; 4) контрольне приймання продукції за якістю та кількістю слід проводити при визначенні достовірності даних відділу технічного контролю щодо кількості та якості продукції. Цей прийом контролю доцільно використовувати за виявлення приписок за даними про відпуск та реалізацію продукції, для перевірки сигналів про розкрадання сировини, матеріалів, напівфабрикатів, готової продукції, правильного нарахування заробітної плати працівникам тощо
Дослідження операцій на місці	Здійснюється при перевірці об’єктів основних засобів після завершення ремонту об’єктів основних засобів, встановлення готовності об’єктів капітального ремонту, зносу основних засобів, порядку зберігання, приймання та відпуску матеріальних цінностей, організації виробництва, технологічних процесів та праці на будівельних майданчиках і у виробництві
Отримання письмових пояснень	Практикується досить часто при інвентаризації, контрольному придбанні, контрольному запуску сировини у виробництво та лабораторному аналізі якості товарів, сировини та матеріалів, готової продукції тощо

Способи аудиту – це сукупність прийомів і засобів, спрямованих на отримання об’єктивних та обґрунтованих знань про об’єкт, що досліджується.

Сукупність способів, які використовуються в аудиті, поділяють на такі групи:

• загальні способи, що застосовуються в процесі аудиту будь-яких об’єктів та підрозділів діяльності підприємства;

• часткові способи, що застосовуються для проведення аудиту однорідних операцій або окремих ділянок діяльності підприємства.

Це цікаво...

Критичний аналіз праць з питань аудиту дає підстави зробити висновок, що пріоритетне місце в них відведено методиці вивчення об’єктів обліку під час аудиту. Однак методичні прийоми та способи аудиту, за допомогою яких вивчається ступінь достовірності даних фінансової звітності підприємств, залишаються нерозробленими

Загальні та часткові способи тісно взаємопов’язані. Загальні способи працюють лише через часткові, а часткові, у свою чергу, – через загальні. При цьому для дослідження будь-якого факту господарського життя застосовують не один конкретний спосіб, а їх систему.

Залежно від використовуваних способів розрізняють загальну та часткову методику аудиту. Загальна методика аудиту ґрунтується на застосуванні єдиних правил, підходів, прийомів при вивченні діяльності підприємств всіх галузей економічної діяльності, містить обов’язкові для всіх об’єктів аудиту способи, прийоми, техніку й тактику. Часткова методика аудиту визначає особливості аудиту більш вузьких об’єктів шляхом узагальнення практики виявлення однорідних відхилень, включаючи способи їх здійснення та особливості діяльності.

Отже, дослідження звітності відбувається за допомогою комплексу методів, що включають способи та прийоми, які й формують методику аудиту. Остання ж є лише частиною загального порядку проведення аудиту. До методів і прийомів, які забезпечують формування аудитором об’єктивного висновку щодо якості звітності, належать загальнонаукові та спеціальні методи й методичні прийоми дослідження.

Зазначені методи та методичні прийоми перевірки в процесі аудиту фінансової звітності слід застосовувати у певному порядку – відповідно до етапів аудиту.

10.2. Класифікація документів з метою контролю

Засобом відображення явищ об’єктивної дійсності (здійснених операцій), зберігання та передачі інформації є документ.

До документів в аудиті належать будь-які письмові акти, спеціально оформлені з метою закріплення відповідним чином даних про факти, що відбулися. Документи можуть підтверджувати, доводити або спростовувати певні події, виступати засобами відображення господарських операцій, приховувань, відхилень, зловживань тощо

У процесі аудиту досліджується велика кількість різних документів, кожна однорідна сукупність яких має свої особливості й потребує специфічних прийомів їх вивчення. Саме тому для забезпечення об’єктивності та повноти дослідження аудитором наданих для перевірки документів важливе значення має знання класифікації документів відповідно до потреб визначення якості документів та відображених у них облікових записів. Виділяють наступні класифікаційні ознаки.

За рівнем якості складання документи поділяються на доброякісні та недоброякісні (рис. 10.1).

Рис. 10.1. Класифікація документів за рівнем якості складання

У цілому, документ, який досліджується аудитором, може бути охарактеризований як доброякісний або недоброякісний лише після його перевірки за формою і змістом.

Доброякісними є документи, які відповідають за формою вимогам, встановленим до оформлення документів, а також відображають законні за змістом та реально здійснені господарські операції.

Недоброякісними документами є документи, які не відповідають встановленим вимогам щодо їх оформлення і відображають здійснену господарську операцію у спотвореному вигляді, а також містять викривлення.

Недоброякісні документи поділяються на недоброякісні за формою та недоброякісні за змістом.

До недоброякісних за формою документів належать недооформлені та неправильно оформлені документи за умови, що вони відображають реальні операції та містять достовірні дані про господарські операції (табл. 10.4).

Таблиця 10.4. Недоброякісні документи за формою

Недооформлені документи

Неправильно оформлені документи

залишився незаповненим один із реквізитів (наприклад, відсутня дата); відсутня віза уповноваженої особи, яка дозволяє здійснення операції; немає відмітки про виконання господарської операції відповідно до документу тощо

оформлені на бланках невстановленої форми (наприклад, порушено способи заповнення документу або використано бланк невстановленого зразка); зазначено зайві, непередбачені нормативними вимогами реквізити (наприклад, табель обліку використаного робочого часу підписаний не лише табельником, але й керівником підприємства) або ж реквізити не відповідають встановленим. Наприклад, первинні документи з обліку грошових коштів (платіжні доручення, чеки, платіжні відомості) можуть підписуватися тільки керівником підприємства і головним бухгалтером чи особами, яким наказом надані такі повноваження; заповнені простим олівцем або ж мають необумовлені виправлення; не мають усіх додатків, на які є посилання в тексті документу

Недоброякісність документу за формою безпосередньо пов’язана з недоброякісністю за змістом. Викривлення документів за формою може призвести до спотворення показників господарської операції, що викривлює її зміст. Як правило, таке порушення є наслідком навмисних викривлень.

Усі недоброякісні за змістом документи можна поділити на частково фальсифіковані та повністю фальсифіковані.

Частково фальсифіковані – це документи, в яких є приписки, підчистки та інші викривлення (наприклад, чек з підробленим підписом, платіжна відомість з підробленою розпискою про отримання грошових коштів). Частково фальсифікованими є документи, показники яких викривлюють окремі показники господарських операцій.

Повністю фальсифіковані документи містять дані про господарські операції, які взагалі не відбулися, тобто заздалегідь неправдиві відомості. Наприклад, бухгалтером складено видаткову накладну на відпуск товарів з дотриманням вимог щодо її оформлення, хоча насправді руху товарів на підприємстві не відбулося.

Повністю фальсифіковані документи в свою чергу поділяються на безтоварні та безгрошові (повністю або частково).

Безтоварні документи – це документи, якими оформлено рух матеріалів, сировини, товарів, готової продукції тоді, коли вони не надходили чи не відпускалися зі складу, або були витрачені на інші цілі (наприклад, рахунки й накладні на відпуск на виробництво матеріалів, які були викрадені комірником).

Безгрошовими є документи, якими оформлено незаконні виплати грошових коштів. Так, наприклад, до звіту про використання коштів, отриманих на відрядження або в підзвіт, підзвітною особою додано рахунок приватного підприємця за виконану ним роботу. Проте насправді ця робота ним не виконувалася, грошові кошти підзвітною особою йому не сплачувалися, а були присвоєні нею з підробленням рахунку.

У практиці також зустрічаються частково безтоварні та частково безгрошові документи, які є різновидом частково фальсифікованих документів. До частково безтоварних може належати накладна, якою оформлено відпуск матеріалів зі складу підприємства на виробництво. У документі в переліку матеріалів поряд з дійсно відпущеними матеріалами зазначено й такі, що взагалі не вибували зі складу. Оформлення такого документу пов’язане з викраданням матеріалів, які взагалі не вибували зі складу, комірником. Для приховування факту недостачі цінності списують за домовленістю комірника та начальника цеху шляхом оформлення недостовірного документу. Прикладом частково безгрошового документу є видатковий касовий ордер, який виписано для видачі готівки як для компенсації дійсно понесених витрат, так і для покриття викраденої з каси готівки касиром.

Фальсифікація – це викривлення, підробка документів з корисливою метою. Фальсифікація може здійснюватися шляхом викривлення форми або змісту документа

Однією з причин недоброякісності документів є фальсифікація, яка передбачає викривлення, підробку документів. При цьому слід запам’ятати, що фальсифікація – це викривлення з корисливою метою. Фальсифікація документів може здійснюватися

шляхом викривлення чи підробки зовнішніх ознак достовірного за змістом, авторством, часом створення документу (фальсифікації форми) або шляхом викривлення змісту при збереженні достовірності документу за формою. Відповідно, розрізняють матеріальну та інтелектуальну підробку.

Матеріальна підробка полягає у підробці даних достовірного за змістом і формою документу з метою зміни його основних ознак (зміни чи доповнення цифрових даних, виправлення номеру та дати документу, прізвища особи, відповідальної за здійснення господарської операції, підписання достовірного документу датою, що вже пройшла тощо). У цьому випадку фальсифікації підлягає матеріал документу.

Це цікаво...

У літературі й на практиці підроблені документи часто називають фіктивними. Під поняттям “фіктивний документ” слід розуміти вигаданий документ (наприклад, видатковий касовий ордер зазначений у зведеному документі – звіті касира, але фактично такий касовий ордер ніколи не існував). На відміну від фіктивного, підроблений документ існує реально, хоча й відображає фіктивну господарську операцію.

Інтелектуальна підробка документів здійснюється шляхом відображення заздалегідь неправильних показників господарської операції або шляхом приписок в документах. Документи, що містять інтелектуальну підробку, оформлені відповідно до встановлених вимог, містять усі необхідні візи й засвідчені підписами осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і виписку документу. Проте ці документи містять відомості, які не відповідають фактично здійсненим господарським операціям.

Способи виявлення підробок в документах різноманітні, тому неможливо передбачити всі види зловживань з ними. Аудитор не виступає в якості експерта-криміналіста, але він є фахівцем з обліку, який добре обізнаний з правилами та обов’язковими вимогами щодо оформлення господарських операцій первинними документами. Існує ряд формальних ознак, які не свідчать самі по собі про відхилення, але разом з тим повинні привертати увагу аудитора до документу, бути сигналом для перевірки операції, яка ним оформлена (див. табл. 10.5).

Таблиця 10.5. Ознаки, які можуть свідчити про підробку документа

Ознаки підробки документа	Приклади
1	2
Відсутність при виконавчому документі розпорядження	Не дає підстави для оформлення такого документу. Наприклад, відсутність вимоги на видачу в цех матеріалів зі складу при наявності видаткової накладної складу, за якою матеріал вважається відпущеним в цех
Відсутність при розпорядчому документі виконавчого документу	Наприклад, виявлено розпорядження начальника відділу збуту про відпуск виробленої, але неврахованої продукції на адресу магазину. Однак це розпорядження з ряду причин не було виконано і, як наслідок, при розпорядчому документі не було виконавчого – про відпуск продукції магазину
Складання доку-менту з порушен-ням встановленої форми	Наприклад, складання довіреності не за типовою формою часто викликане бажанням приховати порушення
Незаповнення всіх необхідних реквізитів у документі	Відсутність номеру та дати документу може свідчити про повторне використання раніше відображеного в обліку документу, навмисно складеного без номеру й дати. Відсутність адрес установ та осіб може означати неправдивий характер рахунків, актів, нарядів тощо, складання їх від імені вигаданих осіб або організацій
Взаємна невідповідність окремих реквізитів документу	Невідповідність назви підприємства назві, вказаній на штампі, печатці; номеру та дати (великий номер з початку року або, навпаки, малий номер в кінці року), внутрішні протиріччя у змісті документу
Недооформлення документу	Наприклад, рахунок на відпущений товар підприємством торгівлі без підпису бухгалтера. Аудитором виявлено, що по цьому рахунку, який навмисно не надано для підпису, був не оприбуткований товар
Оформлення документу із зайвими реквізитами	Наявність на документі резолюцій та надписів про дозвіл в такій кількості, яка не вимагається при звичайному оформленні документу. Особа, що здійснює підробку, прагне приховати внутрішню невідповідність документу зовнішніми ознаками законності та обґрунтованості
Відсутність необхідних додатків до документів	Відсутність первинних документів – при зведеній відомості; підстав для розрахунку – при відповідній розрахунковій відомості тощо. Відсутність додатків свідчить про два можливих явища: або документів взагалі не було і, як наслідок, зведена відомість складена без відповідної підстави, або підроблені документи вилучені, повторно використані та знаходяться при іншому регістрі
Невідповідність суми основного документу і показників додатків до нього	Наприклад, загальна сума, що вказана у зведеному документі, не відповідає частковим сумам в доданих до нього первинних документах
Розбіжності в змісті декількох примірників одного й того ж документу	Наприклад, при прийманні передплати на газети та журнали агент Укрпошти в примірниках квитанцій, що видаються на руки передплатників, вказав дійсно прийняті суми та строк передплати. В тих же примірниках квитанцій, які здавалися до бухгалтерії, термін підписки та відповідно суми агентом зменшувалися, а різниця привласнювалася

1	2
Підписання документу особами, які не мають на це права	Наприклад, видатковий касовий ордер і платіжна відомість на виплату заробітної плати працівникам підписані не керівником підприємства, що має право першого підпису, а бригадиром і бухгалтером, які разом привласнили кошти, виписані на ім’я вигаданих осіб
Підробка підписів, наявність різного роду підчисток, необумовлених виправлень тексту тощо	Підчистки, виправлення тексту, необумовлені при підписанні документу часто свідчать про те, що вони внесені до тексту документу після його підписання

Будь-який документ, який має недоліки, повинен привертати увагу аудитора та підлягає ретельному вивченню шляхом аналізу операції, яка ним оформлена. Необхідно пам’ятати, що при участі в порушеннях працівників бухгалтерії, перевірка первинних документів ускладнюється, оскільки бухгалтери намагаються правильно скласти документ та приховати відхилення безпосередньо спотворенням записів у облікових регістрах. Це викликає необхідність детального аналізу бухгалтерських записів.

10.3. Способи та прийоми перевірки документів

Дослідження документів аудитором необхідно проводити комплексно, поєднуючи різні способи їх вивчення, що скорочує час, підвищує якість і ефективність аудиту.

У практиці аудиторської роботи той чи інший порядок перевірки документів не є регламентованим, а тому визначається в конкретних умовах і відображається при складанні програми аудиту.

Для дослідження документів можна застосовувати будь-який з наступних способів:

1. Хронологічний – перевірка документів за всіма розділами і операціями без попереднього групування чи систематизації операцій. В цьому випадку аудитор досліджує документи за датами складання.

2. Систематизований – полягає в перевірці документів за кожним розділом окремо (наприклад, касові операції, операції на рахунках в банку тощо).

3. Комбінований – дослідження документів, що поєднує хронологічний і систематизований способи, тобто певні документи перевіряються в порядку їх підшивки, а інші – за економічно однорідними операціями.

4. Вибірковий – полягає в тому, що аудитор за певною схемою відбирає частину документів для їх вивчення (див. питання 10.4).

Дослідження первинних документів здійснюється одночасно з перевіркою облікових регістрів за цими господарськими операціями в наступній послідовності: від первинного документу до балансу та іншої звітності, або від балансу та іншої звітності до первинного документу (рис. 10.2).

Рис. 10.2. Послідовність вивчення документів в аудиті*

*Знак показує послідовність перевірки (в першому випадку від первинного документа до звітності, в другому – від звітності до документа).

У першому випадку перевірка здійснюється за схемою: первинні документи → зведені документи (звіти матеріально відповідальних осіб, виписки банку тощо) → аналітичні регістри підприємства → зведені журнали → Головна книга → звітність. В другому випадку перевірка здійснюється за такою схемою: звітність → Головна книга → зведені журнали → аналітичні регістри підприємства (складів) → зведені документи (звіти матеріально відповідальних осіб, виписки банку тощо) → первинні документи.

При розгляді методичних прийомів, що застосовуються в аудиті особливу увагу слід зосередити на огляді документів.

При цьому аудитор, перш за все, повинен визначитися, з якими конкретно документами потрібно ознайомитися, з яких питань і з якою метою.

Це цікаво...

При проведенні огляду аудитор самостійно визначає не тільки кількість і сутність тих елементів об’єкту, що оглядається, виходячи з мети перевірки, але й визначає саму необхідність документального оформлення результатів огляду.

Слід застерегти ще раз: аудитор, на відміну від ревізора, має право з дозволу власника (керівника) підприємства вивчати документи лише фірми-замовника, а за дорученням останнього – проводити зустрічні перевірки в інших підприємствах

Огляд документів, їх формальну перевірку, аудитор розпочинає з основного – акту приймання-передачі справ, якщо такий є на підприємстві. Часто при зміні керівників і головних бухгалтерів на підприємстві можуть виникати необґрунтовані звинувачення звільнених посадових осіб у відсутності усіх або деяких документів. При зміні посадових осіб повинна здійснюватися здача їх справ новим.

Перевіряючи первинні документи будь-якого підрозділу підприємства, аудитор повинен з’ясувати:

• чи заповнюються первинні документи на бланках типових форм, а якщо на розроблених підприємством, то чи мають вони усі необхідні реквізити;

• чи не використовуються для записів у первинних документах олівці, спеціальні чорнила тощо;

• чи прокреслюються вільні рядки в первинних документах;

• чи затверджений перелік осіб, які мають право підпису первинних документів;

• чи пронумеровані бланки суворої звітності, чи організовано їх облік;

• чи підлягають первинні документи, які надходять до бухгалтерії, обов’язковій перевірці (за формою і змістом);

• які особи відповідальні за прийняття та перевірку первинних документів;

• чи не приймаються до виконання і оформлення первинні документи, які суперечать законодавству;

• чи мають первинні документи, що пройшли обробку, відмітку, яка виключає можливість їх повторного використання;

• чи погашаються документи (касові та з нарахування заробітної плати) штампом “Отримано” або “Оплачено”;

• чи немає в первинних документах і облікових регістрах підчисток та необґрунтованих виправлень;

• чи правильно здійснюється виправлення помилок в первинних документах;

• чи регламентовано графіком рух первинних документів;

• чи надана виписка з графіку документообігу кожному виконавцю;

• чи забезпечено збереження документів на підприємстві;

• походження документу, час, місце та способи його складання;

• достовірність документу;

• автора (розробника) документу та його зв’язок зі встановленим фактом;

• джерело та сферу ознайомлення автора (розробника) документу;

• дотримання вимог закону та відомчих правил при складанні документу;

• наявність інших даних, що підтверджують його достовірність, точність та повноту.

Це цікаво...

У літературних джерелах з аудиту питання методики дослідження документів аудитором майже не розглядаються.

Запам’ятайте! Фахівець, який досконало не володіє методикою дослідження всіх видів документів, що створюються на підприємстві та за його межами, не може та не має права називати себе аудитором. Він є дипломованим спеціалістом з низьким рівнем контрольно-ревізійних знань

Процес формальної перевірки документів можна спростити за допомогою аналізу відхилень в документах (табл. 10.6).

Таблиця 10.6. Ознаки виявлених відхилень в документах

№ з/п	Зміст відхилень	Ознаки відхилень
1	2	3
1	При виправдовуючому документі відсутнє розпорядження (посилання на номер і дату розпорядження), дозвіл на здійснення господарської операції	Відсутність резолюції керівника підрозділу (підприємства), виписка із наказу
2	Відсутність при розпорядчому документі виправдовуючого документу	Операція не відбулася
3	Відсутність на документах необхідних додаткових реквізитів (печатки, штампу тощо)	Рахунки, акти та інші документи складені в довільній, не передбаченій обліковою політикою формі
4	В документах повністю або частково відсутні обов’язкові реквізити, передбачені законодавством	Відсутність обов’язкових реквізитів
5	Відсутність додатків, на які є посилання в документах	У документах згадані пропозиції, фактично до них не наведені
6	Підчистки, помарки, необумовлені виправлення, підробка підписів	Місця підчисток, помарок, необумовлених виправлень, дописок тощо
7	Підпис документу особами, які не мали на це права	Фінансові документи підписані не розпорядниками кредитів

1	2	3
8	Документ оформлений зайвими реквізитами	Наявність непотрібних резолюцій і рішень, не передбачених документооборотом
9	Нерозшифрований підпис керівника підприємства	Наявності у документі нерозшифрованого підпису керівника підприємства
10	В одному й тому ж документі не співпадають реквізити	Документ складений на бланку одного підприємства, а печатка стоїть іншого

Додатково отримана при огляді інформація порівнюється зі змістом договорів, рахунків, сертифікатів якості товарів, інших бухгалтерських документів та записів тощо.

За матеріалами такого огляду, залежно від отриманих результатів, аудитором можуть бути надані пропозиції щодо коригування визначених облікових даних, виставлення претензій, складання актів.

Аудитору слід врахувати, що на кожному підприємстві діють певні правила ведення документації. Одні з них є загальними для всіх підприємств, інші – діють в межах окремих відомств, встановлюються внутрішніми розпорядчими документами. Аудитору слід перевірити дотримання підприємством документів обох видів.

Перед початком перевірки аудитор повинен ознайомитися з правилами оформлення первинних облікових документів, які передбачені нормативними актами та Наказом про облікову політику. При проведенні формальної перевірки документи перевіряються з точки зору відповідності їх оформлення зазначеним правилам. Документи, які викликають сумнів у аудитора, повинні бути перевірені з особливою ретельністю. Ксерокопії таких документів доцільно додавати до робочих документів аудитора (з дозволу замовника).

Прийоми контролю документів застосовують до бухгалтерських документів, записів у облікових регістрах, даних бухгалтерської звітності, до статистичних і оперативних матеріалів. Об’єктом документального контролю є сам документ з точки зору правильності його оформлення, а також сукупність його показників, що характеризує здійснену господарську операцію.

Виявлені в ході перевірки відхилення фіксуються в робочих документах аудитора.

Результати перевірки аудитором облікових документів відображаються в його робочих документах наступним чином:

а) документи, в яких виявлені відхилення та (або) щодо яких в аудитора виникли питання, записуються до робочого документу з обов’язковим зазначенням встановлених недоліків;

б) документи, перевірені аудитором, в яких відхилення не виявлено та (або) щодо яких в аудитора питань не виникло, записуються до робочого документу аудитора одним пакетом однорідних документів із зазначенням їх найменування, номерів, дат складання та приміток про те, що відхилень не виявлено.

Результати перевірки повноти оформлення первинних документів аудитор може оформлювати в робочому документі наступної форми (зразок 10.1).

Зразок 10.1

Перевірка повноти оформлення первинних документів^*

Елемент вибірки (первин-ний документ)	Дата		Наявність відповідних підписів		Оформлення документу		Всього відхилень по елементу вибірки
	Первин-ного документу	Записів бухгалтер-ського обліку	Керів-ника	Фахівця	Повне	Неповне

За допомогою прийомів зустрічної та взаємної перевірки аудитор може виявити відсутні первинні документи. Ці відхилення заносяться до робочих документів аудитора (зразок 10.2).

Зразок 10.2