2. Проверка правильности отражения операций на забалансовых счетах.

Забалансовым счетам бухгалтеры зачастую уделяют гораздо меньше внимания, чем основным счетам бухучета. Действительно, они не влияют ни на формирование активов и пассивов при составлении отчетности, ни на правильность исчисления и уплаты налогов. Тем не менее забалансовый учет играет важную роль в обеспечении пользователей информацией, необходимой для принятия правильных управленческих решений, а его отсутствие может повлечь негативные последствия.

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованные основные средства, материальные ценности на ответственном хранении, на комиссии или для монтажа, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств (выданные и полученные гарантии, поручительства, переданное и полученное в залог имущество и др.), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

Таким образом, для удобного рассмотрения объекты забалансового учета можно разделить на:

- активы, временно находящиеся в пользовании или распоряжении организации;

- условные права и обязательства;

- хозяйственные операции, требующие особого контроля (бланки строгой отчетности).

Особенность забалансовых счетов состоит в том, что учет на них ведется по простой системе - без использования метода двойной записи. Иными словами, поступление ценностей, выдача или получение гарантий (других видов обеспечения обязательств) отражаются только по дебету забалансового счета, а выбытие ценностей и погашение обязательств, обеспеченных гарантией, - по кредиту. При этом забалансовые счета не корреспондируют ни между собой, ни со счетами синтетического учета.

В Типовом плане счетов бухгалтерского учета предусмотрено 13 забалансовых счетов, а информация о том, какие активы и обязательства и по какой стоимости учитываются на них, приведена в главе 10 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 (далее - Инструкция N 50).

Основные средства:

Обобщение информации о наличии и движении основных средств, полученных организацией в аренду, осуществляется на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", а сданных в аренду, если в соответствии с договором аренды они учитываются на балансе арендатора, - на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" (п. 79 и 88 Инструкции N 50). При этом арендованные и сданные в аренду основные средства учитываются на счетах 001 "Арендованные основные средства" и 011 "Основные средства, сданные в аренду" по стоимости, указанной в договорах аренды.

Аналитический учет по сч. 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям и отдельным объектам арендованных основных средств, а по сч. 011 "Основные средства, сданные в аренду" - по арендаторам и объектам основных средств, сданным в аренду.

Часто именно из-за того, что стоимость арендованного имущества не согласована сторонами, информация об арендованных объектах отсутствует в бухучете арендатора. Однако это не позволяет получить полное представление об имущественном положении и деятельности организации. Например, не видно, имеются ли у нее производственное оборудование, офис, торговые и складские помещения. Между тем арендная плата и коммунальные платежи выплачиваются, иногда производятся ремонт и улучшения такого имущества и т.п. Отсутствие забалансового учета арендованных основных средств дает проверяющим формальный повод считать необоснованным понесение подобных расходов, что влечет их исключение из затрат, учитываемых при налогообложении, и санкции за нарушение налогового законодательства. Впрочем, и без таких крайностей за отсутствие забалансового учета можно получить штраф от 4 до 20 базовых величин по п. 1 ст. 12.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП) за нарушение установленного порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Запасы:

В соответствии с п. 119 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 N 133, для отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с движением запасов, не отвечающих критериям признания активов, которые в организации используются или хранятся, применяются забалансовые счета. Бухучет на них осуществляется, в частности, в случае:

поступления и использования (возврата) давальческого сырья;

поступления и реализации (возврата) запасов на основании договора комиссии (консигнации) и других подобных договоров;

поступления и движения запасов, которые получены от поставщика и в оплате которых отказано в результате нарушения договорных обязательств (несоответствие ассортименту, качеству, срокам поставки запасов, техническим условиям и т.п.) либо поломки и порчи запасов;

получения запасов, которые согласно договору запрещено использовать до уплаты их стоимости;

если оплаченные и принятые покупателем у поставщика запасы на территории (на складе, в цехе) последнего временно остаются у поставщика при согласии (по обращению) покупателя в связи с отсрочкой отгрузки (вывоза, отправки) запасов покупателю;

превышения количества фактически полученных запасов над количеством, указанным в сопроводительных документах;

принятия запасов на хранение;

получения от заказчика подрядными организациями оборудования и строительных материалов для монтажа и выполнения строительных работ.

Для этих целей в соответствии с Инструкцией N 50 используются следующие забалансовые счета:

- 002 "Имущество, принятое на ответственное хранение". Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении имущества, принятого на ответственное хранение. Таким имуществом могут быть не только товарно-материальные ценности (ТМЦ), принятые на ответственное хранение по договорам хранения (глава 47 ГК). Это также могут быть ТМЦ, полученные по договорам, предусматривающим особый порядок перехода права собственности на них (например, неоплаченные ТМЦ, полученные от поставщиков, расходование которых запрещено по условиям договора до их оплаты), ТМЦ, ошибочно адресованные данной организации, ТМЦ ненадлежащего качества, временно находящиеся у покупателя (заказчика), от оплаты которых он отказался ввиду их порчи, поломки, низкого качества, несоответствия стандартам, техническим условиям, условиям договора и т.д. Это также могут быть ТМЦ, оплаченные и принятые покупателем (заказчиком), но временно оставленные им у поставщика (продавца) на ответственное хранение из-за задержки отгрузки (отправки, вывоза) по техническим или иным уважительным причинам, или ТМЦ, не принадлежащие организации и находящиеся у нее по иным основаниям.

Например, согласно п. 1 ст. 484 ГК, когда покупатель (получатель) в соответствии с законодательством или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара, он обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика. Другой пример - согласно п. 16 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.12.2006 N 1766, в случае удержания груза экспедитором в связи с неисполнением клиентом своих обязанностей по возмещению расходов, понесенных в интересах клиента, и выплате причитающегося вознаграждения экспедитор обязан сдать или принять груз на ответственное хранение, причем все расходы, понесенные экспедитором в связи с удержанием груза, в т.ч. связанные с его хранением на складах, возмещаются клиентом.

Кроме того, согласно п. 26 Инструкции по бухгалтерскому учету результатов научно-технической деятельности, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2006 N 75, коммерческие организации-исполнители, не являющиеся обладателями имущественных прав на результаты НТД, отражают стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований при выполнении НИОКР, определенную как сумма затрат на их приобретение в соответствии со сметой затрат на выполнение работ, по дебету забалансового счета 002 "Имущество, принятое на ответственное хранение". После окончания работ стоимость специального оборудования и специальной оснастки списывается с кредита сч. 002 "Имущество, принятое на ответственное хранение" и приходуется на баланс в составе основных средств или материалов или возвращается заказчику.

Забалансовый счет 002 "Имущество, принятое на ответственное хранение" также используется при исполнении договоров комиссии, когда комиссионер действует в интересах комитента как покупатель товаров.

Имущество, принятое на ответственное хранение, учитывается на счете 002 "Имущество, принятое на ответственное хранение" по стоимости, указанной в первичных учетных документах. Аналитический учет по этому счету ведется по организациям, видам имущества и местам их хранения (п. 80 Инструкции N 50).

Отметим, что п. 4 ст. 12.17 КоАП установлена ответственность за хранение товаров без наличия требуемых в предусмотренных законодательством случаях документов, подтверждающих качество товаров, сопроводительных документов, документов, подтверждающих приобретение (поступление) товаров, или при наличии не соответствующих действительности документов - наложение штрафа на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо в размере от 30 до 50 базовых величин с конфискацией товаров независимо от того, в чьей собственности они находятся, выручки, полученной от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, или без конфискации;

- 003 "Материалы, принятые в переработку". Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении материалов заказчика, принятых в переработку, не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке материалов ведется на счетах учета затрат на производство (за исключением стоимости материалов заказчика, принятых в переработку). Материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на сч. 003 "Материалы, принятые в переработку" по стоимости, указанной в договорах.

Переработчик делает запись:

Д-т сч. 003 "Материалы, принятые в переработку" - на сумму, указанную сторонами.

Отметим, что переработчик может не знать стоимость материалов в учете давальца. Иногда стоимость переданных материалов в таких договорах даже не обозначается, а указываются только их количество и стоимость услуг по переработке. Однако это не только затрудняет процесс учета, но и может привести к проблемам в случае привлечения переработчика к ответственности за порчу или хищение материалов.

Если стоимость перерабатываемых материалов обозначена в договоре, то в случае нанесения ущерба эта стоимость и будет мерой ответственности переработчика. Именно ее и нужно отражать по дебету счета 003 "Материалы, принятые в переработку". Если же такой стоимости нет, ее следует запросить у давальца. Если же последует отказ, то рыночная стоимость материалов будет наиболее подходящей.

После выполнения работ сторонами подписывается акт с обязательным обозначением в нем количества (и стоимости, если можно) использованных давальческих материалов. Остаток материалов должен быть возвращен давальцу по накладной:

К-т сч. 003 "Материалы, принятые в переработку" - на сумму переданных переработанных материалов;

К-т сч. 003 "Материалы, принятые в переработку" - на сумму остатка материалов.

Аналитический учет по забалансовому счету 003 "Материалы, принятые в переработку" ведется по заказчикам, видам, сортам материалов и местам их нахождения (п. 81 Инструкции N 50).

В частности, в соответствии с п. 6 Инструкции о порядке бухгалтерского учета строительных материалов, утвержденной Постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 24.01.2008 N 4, стройматериалы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре или товаросопроводительных документах;

- 004 "Товары, принятые на комиссию". Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором комиссии, и используется комиссионерами.

Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по стоимости, указанной в первичных учетных документах. Аналитический учет по счету 004 "Товары, принятые на комиссию" ведется по видам товаров и комитентам (п. 82 Инструкции N 50). Организация-комиссионер по мере продажи (отпуска) товара покупателю списывает его стоимость со счета 004 "Товары, принятые на комиссию";

- 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении оборудования, полученного подрядчиком от заказчика для монтажа.

Аналитический учет по забалансовому счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа" ведется по отдельным объектам оборудования (п. 83 Инструкции N 50).

Безнадежный долг:

Как известно, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, признается в бухгалтерском учете расходом в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек (в случае отсутствия или недостаточности резерва по сомнительным долгам), в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 39 Инструкции N 102). При этом списание дебиторской задолженности, признанной организацией безнадежной к получению, отражается записью (п. 47 Инструкции N 102):

Д-т сч. 63 "Резервы по сомнительным долгам" - К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" за счет ранее созданных резервов по сомнительным долгам;

Д-т сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" субсч. 90-8 "Прочие расходы по текущей деятельности" - К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму превышения списываемой дебиторской задолженности, признанной организацией безнадежной к получению, над суммой ранее созданных резервов по сомнительным долгам.

При этом согласно подп. 3.22 ст. 129 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включаются в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, на который приходится день, следующий за днем истечения такого срока. А в соответствии с п. 2 и подп. 3.9 ст. 128 НК суммы, полученные в погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности, учитываются при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком.

При этом согласно п. 48 Инструкции N 50 поступившие от покупателей денежные средства в погашение дебиторской задолженности, ранее списанной как безнадежной к получению, отражаются записью:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" - К-т сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности".

Для контроля возможного поступления таких сумм и правильного их отражения в бухгалтерском и налоговом учете согласно п. 85 Инструкции N 50 информация о безнадежной к получению дебиторской задолженности, списанной со счетов учета расчетов, отражается на забалансовом счете 007 "Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность" в течение пяти лет с даты ее списания со счетов учета расчетов. Поступление сумм в погашение ранее списанной дебиторской задолженности отражается по кредиту этого счета.

Аналитический учет по счету 007 "Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность" ведется по каждому дебитору, чья задолженность списана со счетов учета расчетов, и каждому списанному долгу.

Обеспечения:

В соответствии со ст. 310 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, гарантией, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законодательством или договором. Из приведенного перечня на забалансовых счетах могут быть учтены залог, поручительство, банковская гарантия, задаток.

Для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим лицам, предназначен забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств полученные" (п. 86 Инструкции N 50), а для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств - забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств выданные" (п. 87 Инструкции N 50). Суммы обеспечений, учтенные на этих счетах, списываются с них по мере погашения обязательств.

Аналитический учет по забалансовым счетам 008 "Обеспечения обязательств полученные" и 009 "Обеспечения обязательств выданные" ведется по каждому полученному и выданному обеспечению. При этом на счетах 008 "Обеспечения обязательств полученные" и 009 "Обеспечения обязательств выданные" отражаются суммы, указанные в гарантийном обязательстве. Если в гарантии сумма не указана, то для бухучета она определяется исходя из условий договора.

Отметим, что в Инструкции N 50 не оговаривается, в какой оценке ведется учет обеспечений выданных. Между тем балансовая оценка активов, предоставленных в залог, как правило, существенно отличается от той, по которой они принимаются. Так, в соответствии с п. 21 Положения об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 13.10.2006 N 615, проведение оценки стоимости объектов оценки является обязательным при предоставлении в качестве обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору (за исключением межбанковского кредитного договора) залога имущества, кроме денежных средств. Оценивается стоимость имущества, передаваемого в залог.

Если балансовая стоимость предмета залога изменяется (например, в связи с переоценкой основных средств или справедливой стоимости ценных бумаг), то и забалансовая оценка заложенного имущества также изменится.

Именно из информации, отраженной на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств выданные", берутся данные для включения в соответствии с подп. 36.5 Инструкции о некоторых вопросах выпуска и государственной регистрации ценных бумаг, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 11.12.2009 N 146, в раздел "Сведения о проведении открытой продажи облигаций" проспектов эмиссии сведений об обеспечении исполнения обязательств по облигациям (в зависимости от способа обеспечения): о составе и стоимости имущества, выступающего в качестве предмета залога; о сумме поручительства, в пределах которой поручитель отвечает перед владельцами облигаций; о сумме банковской гарантии; об обеспечении исполнения обязательств по облигациям правом требования по кредитам, выданным банками на строительство, реконструкцию или приобретение жилья под залог недвижимости; страховании ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств эмитента облигаций. Напомним, что в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 28.04.2006 N 277 "О некоторых вопросах регулирования рынка ценных бумаг" (далее - Указ N 277) установлены ограничения объема обязательств, обеспечиваемых залогом ценных бумаг, и (или) транспортных средств, и (или) недвижимого имущества (до 80% их стоимости), а также особенности залога и поручительства при выпуске облигаций. При этом установлено, что исполнение обязательств эмитента по облигациям должно быть обеспечено в течение всего срока обращения облигаций, а также в течение 3 месяцев после окончания срока обращения облигаций данного выпуска, за исключением случаев исполнения обязательств по облигациям в полном объеме до истечения указанного трехмесячного срока. Порядок замены эмитентом обеспечения исполнения своих обязательств по облигациям определен Положением о порядке замены эмитентом обеспечения исполнения своих обязательств по облигациям, утвержденным Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.12.2010 N 1798.

Поручительство может быть выдано по обязательству, выраженному в иностранной валюте. Однако в Декрете Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 N 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" ничего не говорится о необходимости переоценки за балансом. Тем не менее оценка обеспечений, номинированных в иностранной валюте, должна отражаться в белорусских рублях на забалансовых счетах 008 "Обеспечения обязательств полученные" и 009 "Обеспечения обязательств выданные" и переоцениваться по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период. Правда, курсовые разницы при этом не возникают, а сумма переоценки просто увеличивает или уменьшает сумму обеспечения, отраженную на счетах 008 "Обеспечения обязательств полученные" или 009 "Обеспечения обязательств выданные".

Залог:

В договоре о залоге согласно п. 1 ст. 320 ГК должны быть указаны предмет залога и его стоимость, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом, а также должно содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество.

Право залога возникает с момента заключения договора о залоге, в отношении залога имущества, которое подлежит передаче залогодержателю, - с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге, а в случаях, если необходима регистрация договора, - с момента регистрации договора (ст. 322 ГК). А прекращается залог в следующих случаях:

- с прекращением обеспеченного залогом обязательства;

- по требованию залогодателя при грубом обращении залогодержателя с заложенным имуществом;

- в случае гибели заложенной вещи или прекращения залогового права;

- в случае продажи с публичных торгов заложенного имущества.

Таким образом, отражая обеспечения, в т.ч. залог, на забалансовых счетах, нужно иметь в виду, что каждый вид обязательства выданного (полученного) определяется законодательством, прежде всего ГК, а суммы, сроки и обязательства указаны в договоре.

В силу п. 1 ст. 319 ГК заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором. Имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте залогодержателю не передаются. Согласно п. 1 ст. 327 ГК залогодатель вправе, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в т.ч. извлекать из него плоды и доходы. Если иное не предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя. Таким образом, переданный в залог объект не подлежит отчуждению и продолжает числиться на балансе залогодателя (в зависимости от вида актива, например, на счетах 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары" и др.).

Законодательство не требует в целях обособления имущества, переданного в залог, от имущества, не обремененного какими-либо обязательствами, открывать на балансовых счетах отдельные аналитические позиции (субсчета). Однако информация о таком обременении важна для правильной оценки имущественного положения предприятия, возможности исполнения им обязательств, а также сохранности предмета залога.

Контролировать соблюдение требований, установленных Указом N 277 в отношении обеспечения облигаций, а также другие виды и случаи обеспечений удобно на основании данных забалансового учета. Нужно иметь в виду, что если выданные залоги и поручительства существенно превышают не только величину чистых активов, но и величину валюты баланса, то возникает риск нарушения принципа непрерывности деятельности организации. Ведь в случае предъявления требований о погашении обязательств нет возможности для их удовлетворения. Этот факт должен быть своевременно выявлен, чтобы оценить негативные факторы, способные привести к сокращению деятельности либо ликвидации организации.

Приватизационные чеки "Имущество":

Пункт 12 Инструкции по бухгалтерскому учету хозяйственных операций, связанных с приватизацией объектов, находящихся в государственной собственности, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 05.12.2008 N 183, и п. 91 Инструкции N 50 требуют от ОАО вести учет именных приватизационных чеков "Имущество" по номинальной стоимости на забалансовом счете 017 "Именные приватизационные чеки "Имущество". На нем обобщается информация о наличии и движении таких чеков.