1.2. Організація отримання податкового кредиту та управління податковим боргом

Господарська діяльність підприємства завжди пов’язана з впливом на неї податкової системи. Незважаючи на фіскальний вплив, оподаткування може виконувати і функцію фінансової підтримки. Остання проявляється через отримання податкових кредитів, перенаправлення податків на розвиток підприємства, одержання податкових пільг по їх розміру та сплаті в майбутньому тощо. В період реорганізації сільського господарства оподаткування господарств зазнало істотних змін, основу яких склав перехід із загального оподаткування на спрощену систему, що дозволила:

• знизити рівень податкового тиску за рахунок податку на прибуток, зборів на обов’язкове пенсійне забезпечення і соціальне страхування;

• спростити механізм адміністрування окремих податків та обов’язкових платежів через запровадження фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП), більш оптимально наблизивши строки та суми його сплати до реальних можливостей та специфіки роботи господарств;

• запровадити додаткову фінансову підтримку через направлення сум податкових зобов’язань по податку на додану вартість (ПДВ) на розвиток господарств.

Запровадження даних змін дозволило змістити акцент з фіскальної сторони у бік фінансової підтримки. В результаті відбулось зниження податкового навантаження та збільшення бюджетного фінансування господарств. Останні розрахунки показують рівень податкового тиску в 4 – 6% та суму бюджетного фінансування у 11 – 13%.

Серед методів оподаткування, які справляють позитивний (стимулюючий) вплив на фінансове становище господарств насамперед виділяється фінансова підтримка через механізм обчислення та справляння податку на додану вартість. Поряд з існуючим режимом оподаткування ПДВ передбачено застосування спеціального режиму оподаткування даним податком. Відповідно до статті 8¹ Закону “Про податок на додану вартість” даний режим передбачає можливість переходу підприємств галузі на нарахування ПДВ при реалізації сільськогосподарської продукції за ставками 9% (рибницької – 6%) і загальним порядком обчислення та сплати. Позитивом даного режиму є те, що при виникненні зобов’язань до сплати ці суми залишаються у розпорядженні платника і можуть бути використані ним для відшкодування податкового кредиту або на інші цілі. Негативом є те, що при виникненні від’ємної різниці платник не отримує передбаченого загальним режимом та пунктом 11.21 статті 11 бюджетного відшкодування. Також негативом спецрежиму є зменшення диференціалу між вхідним та вихідним ПДВ (20 і 9%, що призводять до зростання податкового кредиту та зниження податкового зобов’язання, а, отже, зростатиме ймовірність частого виникнення від’ємної суми до сплати, яка не відшкодовується). Тому за нинішніх умов більш привабливим для виробників є діючий режим, який забезпечує більшу підтримку насамперед завдяки бюджетному відшкодуванню. За умови скасування дії пунктів 11.21 та 11.29 статті 11 відповідного Закону, господарства переходитимуть на спеціальний режим, як на такий, що не дає відчутної підтримки, але запобігає появі заборгованості за звичайного порядку справляння ПДВ. Тобто, спеціальний ПДВ-режим є більшою мірою методом мінімізації податкового навантаження, а меншою – методом підтримки.

Особливим методом податкової фінансової підтримки, який не пов’язаний з пільгами, особливостями справляння того чи іншого податку є несплата уже нарахованих податків та зборів – так зване вимушене кредитування. В результаті залучення бюджетних коштів відбувається шляхом утворення та накопичення податкового боргу. Введення в дію Закону №2181-ІІІ, який регулює порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетом та цільовими фондами, відкриває підприємствам можливість управління своїми податковими зобов’язаннями через їх відстрочення та розстрочення, тобто передбачається отримання звичайного податкового кредиту – ще одного методу податкової підтримки. Незважаючи на реальну не високу значимість податкового боргу як джерела фінансування, роль податкового кредиту може досить швидко зрости. Мається на увазі, що при переведенні господарств на загальну систему оподаткування, розмір податкових вливань може значно збільшитись завдяки збільшенню заборгованості. Враховуючи особливості дії методу ПДВ – підтримки, поступове зростання податкового навантаження, не керованість процесом формування та погашення податкового боргу, відсутність підходів до управління податковим кредитом, оцінювання вартості даних джерел потрібно зосередити увагу на вирішенні завдань щодо організації та підвищення ефективності управління даними процесами.

Зваживши на вказане, господарствам потрібно формувати систему управління податковими зобов’язаннями, до основних цілей якої відносити оптимізацію податкових платежів і податкового навантаження, підготовку і вчасну подачу податкової звітності. Серед інших завдань: підготовка та реалізація фінансових заходів, таких як отримання податкових кредитів, управління податковим боргом, розробка планів їх погашення. На вирішенні останніх завдань слід зупинитись детальніше. Схематично узагальнена система управління податковим боргом і кредитом матиме наступний вигляд (рис. 4).

Рис. 4. Алгоритм управління податковим боргом та отриманням кредиту

Процес управління податковими зобов’язаннями через їх реструктуризацію в податковий кредит можна представити наступними етапами:

1. Оцінка формування податкових зобов’язань та здатності платника їх вчасно погасити, ідентифікація загрози виникнення податкового боргу. Дана операція виконується в рамках контролю поточної платоспроможності, співставлення очікуваних доходів та видатків найближчих періодів. При цьому враховується черговість (пріоритетність) виплат постачальникам, працівникам, кредиторам. Та частина поточних податкових зобов’язань, яка залишається не покритою і є об’єктом майбутньої реструктуризації. Як результат, підприємство розраховує суму для реструктуризації – суму бюджетного кредиту. На даному етапі потрібно також розмежувати загальну суму на загальнодержавні та місцеві податки, оскільки рішення про їх реструктуризацію приймають різні представники ДПА.

2. Попередня оцінка вартості податкового кредиту. Основним чинником цієї вартості є розмір облікової ставка НБУ та коефіцієнт її коригування. На відміну від оцінки вартості багатьох джерел фінансування, податкові кредити можуть супроводжуватись частими змінами базової ставки, а отже, діятиме плаваючий підхід. Спираючись на це, вартість податкових зобов’язань потрібно оцінювати наступним чином:

– якщо протягом строку кредитування облікова ставка не змінювалась:

– якщо протягом строку кредитування облікова ставка змінювалась:

де: R – вартість податкового кредиту, %; k – коефіцієнт коригування облікової ставки, (k=1,2); R_o – облікова ставка НБУ на момент виконання умов кредитування, %; T_гр – граничний строк, днів; T_i – термін, протягом якого облікова ставка не змінювалась, днів; T – загальний строк дії кредитного договору, днів; і – номер періоду; п – кількість змін облікової ставки; S_t – cтавка податку на прибуток, – облікова ставка для окремого періоду кредитування;

Примітка. В розрахунку середньозваженої вартості податкового кредиту Т_і – відповідає граничному строку (30/50 днів, залежно від податку, який оформляється кредитом), відповідно R_і – вартість кредиту протягом граничного строку (R_і=0%).

Застосування запропонованих формул розглянемо на наступному прикладі. Нехай наприкінці податкового періоду в господарства виникає податкове зобов’язання по податку на прибуток на певну суму. Дану суму підприємство планує використати для фінансування оборотного капіталу, оформивши податковий кредит на даний податок. Плановий строк кредитування – один рік. Облікова ставка:

1. 9,5% і протягом року не змінюється, вартість податкового кредиту наступна:

=7,38%

2. облікова ставка змінюється: 01.01 – 9,5%, 20.02 – 10%, 20.08 – 9%, 02.10 – 10,5%, 31.12 – 10,5%

R₁ = 0%, строк кредитування Т₁– 50 днів (01.01 – 20.02)

R₂ = 10%, строк кредитування Т₂ – 224 дні (20.02 – 02.10)

R₃ = 10,5%, строк кредитування Т₃ – 91 день (02.10 – 31.12)

3. Прийняття остаточного рішення про реструктуризацію. Крім сум, менеджменту підприємства потрібно визначити вид реструктуризації, її строк, підготувати план погашення. Методами такої операції можуть бути розстрочення або його комбінування з відстрочення суми. В разі вибору першого методу, погашення відбуватиметься рівними щомісячними платежами, починаючи з місяця наступного за місяцем отримання кредиту. У другому варіанті позичальник обирає строк відстрочення до 12 місяців і додатково строк погашення. Останнє відбувається аналогічно першому методу або одноразово. Строк отримання податкового кредиту, план погашення визначатимуться планами (прогнозами) отримання коштів та їх розподілом по статтях витрат – за методом часової синхронізації надходжень та видатків. Загальний строк дії договору зменшується на граничний строк – 30/50 днів. Так, у прикладі угода про отримання податкового кредиту при плановому строкові один рік укладатиметься на 315 днів (365–50). Нарахування плати за кредит відбувається за змінним принципом на залишок не погашеного кредиту за кожен день користування ним. При цьому використовується облікова ставка, більше її значення, яке склалось на дату початку чи кінця дії кредиту, сплати чергової його частини.

Приклад розрахунку суми пені, яка підлягає скасуванню.

Відповідно до рішення від 01.05.2008 року платнику розстрочено податковий борг на суму 150000 грн. Договір про розстрочення укладено 10.06.2008 року на суму 120000 грн. Облікова ставка Національного банку України за станом на 10.05.2008 (початок дії договору) – 9 %. Термін нарахування пені до 10.06.2008 – 131 день. Одноденний розмір нарахованої пені становить:

Пеня, нарахована за один день прострочення:

грн

Кількість днів у період з 01.05.2008 до 10.06.2008, за які було нараховано пеню, дорівнює 41. Сума пені, яку необхідно скасувати:

грн

Приклад розрахунку процентів за фактичний термін користування відстроченням.

Відповідно до рішення від 01.05.2008 року платнику відстрочено податковий борг на загальну суму 135000 грн, у т. ч. податку на прибуток – 100000 грн, штрафних санкцій – 30000 грн, пені – 5000 грн. Термін дії відстрочення з 01.05.2008 до 25.12.2008. Термін погашення відстроченої суми – 24.12.2008. За період з початку дії відстрочення до дати підписання договору – 10.06.2008 платник податків частково погасив податковий борг зі сплати податку на прибуток в сумі 10000 грн. На день укладання договору про відстрочення – 10.06.2006, податковий борг з податку на прибуток становить 90000 грн. Облікова ставка Національного банку України становить:

за станом на 01.05.2008 (початок дії відстрочення) – 9 %;

за станом на 24.12.2008 (строк сплати відстроченої суми) – 9,5 %.

У розрахунку необхідно використовувати облікову ставку НБУ, яка є більшою. За період з 01.01.2008 по 24.12.2008 більшою є 9,5 %. Розрахунок суми відсотків:

на 24.12.2001 грн

Кількість днів відстрочення – 239 (з 01.05.2008 по 24.12.2008).

Для випадку, за якого протягом дії терміну відстрочення відсоткова ставка змінювалась, наприклад, станом:

на 01.05.2008 (початок дії відстрочення) – 9 %;

на 01.10.2008р (час однієї із сплат відсотків) – 8,5%;

на 24.12.2008 (строк сплати відстроченої суми) – 9,5 %.

Розрахунок відсоткових платежів буде дещо іншим. Оскільки відповідно до “Порядку розстрочення та відстрочення податкових зобов'язань платників податків”, затвердженого наказом ДПА від 18 вересня 2001 року № 378 передречено, що нарахування і сплата відсотків за податковим кредитом відбувається щомісячно за більшою ставкою, яка діяла на початок або кінець розрахункового періоду, розрахунок відсотків потрібно проводити наступним чином:

оскільки на 01.10.2008 більшою є 9%, то за період з 01.05 по 01.10.2008 сума відсотків становитиме:

грн

оскільки на 24.12.2008 більшою є відсоткова ставка 9,5%, то за період з 01.10 по 24.12.2008 сума відсотків становитиме:

грн

Приклад розрахунку відсотків за фактичний термін користування розстроченням.

Іншим варіантом обслуговування як податкового боргу, так і податкового кредиту, є розстрочення погашення, при цьому графіком погашення є рівномірна амортизація основного боргу. Розрахунки проведемо для умов попереднього прикладу, відсотки в погашення основного боргу надходять щомісячно. Сума одноразового амортизаційного платежу становить:

грн

Сума відсотків згідно з нормативними вимогами має нараховуватись на залишок заборгованості за обліковою ставкою Національного банку, при цьому використовується її більше значення на час початку або кінця розрахункового періоду, отже для періоду з 01.05 по 01.12 використовується ставка 9%, для грудня – 9,5%. Розрахунок проводиться за кількістю календарних днів у місяці. Для першого місяця вони становитимуть:

грн

для останнього: грн

Відповідно план погашення буде наступний (табл. 3).

3. Підготовка та подача заяви для отримання податкового кредиту. В заяві підприємство має вказати суму, склад податкових зобов’язань, які воно просить реструктуризувати, її метод та строк. Заява подається органу ДПА, в яком зареєстрований платник. Як і у випадку отримання банківського кредиту, до заяви додаються документи, які підтверджують здатність платника погасити зобов’язання в майбутньому. Так, до заяви потрібно додати:

– аналіз фінансового стану, в якому зробити акцент на загрозі виникнення чи накопичення податкового боргу, причин його появи;

– графік (план) погашення податкового боргу (зобов’язань);

– розрахунок прогнозних доходів, що гарантують виконання графіка погашення.

Таблиця 3

План обслуговування реструктуризованого податкового боргу (кредиту)

Період	Залишок боргу на (грн)		Сума нарахованих відсотків, грн	Сума погашеного основного боргу, грн	Загальна сплачена сума, грн
	початок періоду	кінець періоду
01.05	135000	118125	1032	16875	17907
01.06	118125	101250	885	16875	17760
01.07	101250	84375	774	16875	17649
01.08	84375	67500	645	16875	17520
01.09	67500	50625	499	16875	17374
01.10	50625	33750	387	16875	17262
01.11	33750	16875	250	16875	17125
24.12	16875	0	105	16875	16980
Загалом	—	—	4577	135000	139577

5. Укладання договору про реструктуризацію податкових зобов’язань у податковий кредит, виведення з складу податкової застави активів платника, скасування пені, нарахованої за період між прийняттям податковим органом рішення про укладання договору та часом його підписання.

6. Виконання умов укладеного договору, здійснення платежів згідно із затвердженим графіком, його закриття в момент останньої сплати або у випадку прийняття рішення про дострокове погашення. У випадку дострокового розірвання договору з ініціативи податкового органу підприємство на цьому етапі може розпочати процес судового оскарження такого рішення. При загрозі фінансової неспроможності здійснити черговий платіж відповідно до домовленого графіка, підприємство може скористатись можливістю перенесення строків платежів в межах граничних строків сплати таких сум. Для цього позичальнику потрібно подати додаткову заяву про перенесення строків погашення до органу, який уклав договір надання податкового кредиту. Якщо заява затверджується, то в основний договір сторони вносять відповідні зміни, якщо ні, то виникає загроза розірвання основного договору і потрібно додатково оцінювати його наслідки, приймаючи рішення про пошук додаткових сум або переходу до іншого методу обслуговування податкового боргу.

Проте дія окремих норм податкового регулювання обмежує змогу застосування податкового кредиту для поточних зобов’язань з окремих податків, а отже, підприємство при нестачі коштів формуватиме податковий борг, здійснюючи примусове кредитування. З іншого боку, за діючих умов господарювання, сезонності проведення робіт, відхиленні заяв на отримання кредиту, несприятливих погодних умов та втрат, спричинених ними, господарства можуть свідомо формувати податкові борги, перенаправляючи кошти на розрахунки з іншими кредиторами. В цьому випадку управління податковим фінансуванням змінюватиме свою послідовність, включаючи:

1. Визначення граничної суми податкового боргу. Тобто, платнику потрібно заздалегідь визначити максимальну суму боргу, яку можна знайти через частку в поточних активах за методом моделювання мінімальної вартості всіх джерел їх фінансування чи іншими методами. Важливо врахувати те, що формування податкового боргу підприємству можна допускати тільки по тих податках, по яких воно є прямим платником, а не податковим агентом.

2. Оцінка вартості та вибір строку погашення. Оцінка вартості податкових зобов’язань, залучених через податковий борг, спиратиметься на штрафні санкції, які супроводжують його погашення. Вартість податкового боргу, залученого через вимушене кредитування, можна визначити за формулою:

де: т – розмір штрафних санкцій за затримку сплати податку, згідно з діючою шкалою (до 30 днів – 10%, 31–90 днів – 20%, понад 90 – 50% суми податкового боргу); V – сума інших штрафних санкцій, гр.од.; D – розмір податкового боргу, гр.од.; Т – термін несплати, днів.

Розрахунок вартості податкового боргу показує, що при збільшенні строку несплати його вартість, виражена річною ставкою, істотно зменшується. Тому залучення коштів через борг є одним з найдорожчих джерел фінансування, з єдиною можливістю здешевлення – збільшенням строку несплати до максимально можливого (строку позовної давності).

Підприємство нарахувало податкове зобов’язання по податку на прибуток в сумі 100 тис. грн. Визначимо вартість даного зобов’язання для випадку, коли підприємство перетворює його в податковий борг. Облікова ставка на час погашення – 10%. Інші штрафи – 170 грн. Варіанти вибору строку погашення:

1. строк несплати Т – 80 днів

2. строк несплати Т – 140 днів

3. строк несплати Т – 1095 днів

Таким чином отримано підтвердження доцільності збільшення строку погашення податкового боргу, однак строки будуть визначатись у трьох часових інтервалах, які відповідають шкалі нарахування штрафів, наближаючись до їх максимального значення, тобто потрібно буде обирати один із строків: перший – до 80 днів (сума граничного строку та першого строку шкали, сплата в останні декілька днів); другий – до 140 днів (сума граничного строку та другого строку шкали, сплата також в останні дні); третій – до 1095 днів (сума граничного строку та другого строку шкали, сплата також в останні дні). Для податків з граничними строками – 30 днів, ці інтервали зменшуються відповідно до 60, 120 та 1095.

3. Підготовка плану погашення. Графік погашення податкового боргу передбачає сплату пені та штрафів в момент погашення, при цьому розрахунки здійснюються за принципом простих відсотків із сплатою в кінці строку разом із погашенням основного боргу. Податковий борг погашається попередньо погашенню податкових зобов'язань, які не є податковим боргом, у порядку календарної черговості його виникнення, а в разі одночасного його виникнення за різними податками, зборами (обов'язковими платежами) – у рівних пропорціях. На цьому ж етапі підприємство має обрати схему погашення відповідно до одного з трьох розглянутих вище строків. В будь-якому випадку обраний граничний розмір податкового боргу, враховуючи його погашення та поповнення появою нового боргу внаслідок пізнішої сплати майбутніх зобов’язань можна розглядати як середньострокове джерело фінансування оборотного капіталу з поетапним залученням в процесі накопичення боргу. В результаті при формуванні графіка та обранні одного з трьох термінів погашення підприємство отримує доступ до середньострокових коштів. Терміни погашення в межах перших двох інтервалів забезпечують поступове зростання фінансування, останній інтервал забезпечує швидкий короткомоментний приплив коштів. При цьому сума фінансування відповідатиме сумі погашених податкових боргів, що виникли найпершими. Тому, формуючи план погашення на поточний рік, потрібно орієнтуватись на суму боргу, який виник найпершим та на обраний строк його повернення, враховуючи особливості розподілу платежу на пеню і штрафи та основний борг. В майбутніх періодах це також стосуватиметься поточних зобов’язань, що не реструктуризовані в кредит. В разі прийняття рішення про зростання боргу, суми погашення мають бути меншими суми нарахованих нових зобов’язань, і навпаки, при підтримці існуючого рівня відповідатимуть сумі нових зобов’язань плюс сума пені та штрафів, розрахованих на погашену частину.

4. Управління майном, яке перебуває в податковій заставі. В разі виникнення податкового боргу щодо майна платника починає діяти механізм податкової застави для забезпечення цього боргу. Дія даного механізму не є істотною негативною стороною появи боргу, оскільки обмежує можливості платника щодо продажу, передачі, інвестування та списання заставного майна, одночасно залишаючи за ним право його вільного виробничого використання. Проте дія застави має спонукати підприємство здійснювати операції щодо управління заставним майном, а саме:

а) виділити та зареєструвати певне майно як податкову заставу. Дана операція, проведена з ініціативи платника, дає йому можливість самостійно обрати предмети застави, а, отже, передати до неї менш корисне та ліквідне майно. В протилежному випадку органи ДПА можуть накласти заставні обмеження на більш цінні активи. Співвідношення застави до боргу – 2:1;

б) річна переоцінка заставних активів. Дана операція дає змогу виводити частину активів із застави або нарощувати борг до величини дооцінки. Її доречно проводити, якщо очікується вагоме зростання вартості застави;

в) узгодження з податковим керуючим операцій із заставним майном у разі виникнення потреби їх передачі, продажу тощо;

г) виведення всього або частини заставного майна із застави у зв’язку з зменшенням або погашенням боргу, дооцінкою активів, отриманням податкового кредиту, списанням боргу.

5. Перегляд граничних сум податкового боргу, реструктуризація його через кредит, списання в результаті закінчення строків позовної давності, дії чинників непереборної сили, прийняття загальнодержавних актів про списання, анулювання частини зобов’язань (боргу) за судовими рішеннями.

Основна спрямованість даного управління – це забезпечення максимальної керованості рівнем та структурою (видовою і часовою) податкових зобов’язань. Поряд з мінімізацією податкового тиску, податкове управління має також орієнтуватись на прийняття управлінських рішень, що дають змогу ефективніше використовувати доступні (існуючі) методи податкової підтримки в процесі організації фінансування діяльності, виділяючи в особливий елемент управління податковим кредитом та боргом як можливий основний майбутній метод підтримки. Викладені пропозиції щодо організації такого управління можна розглядати як його основу, з потрібною наступною індивідуалізацією у господарствах відповідно до умов, можливостей та планів розвитку їх діяльності.