5.5. Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов погашается посред­ством амортизации. Амортизация нематериальных активов призвана компенсировать затраты, произведенные органи­зацией при их приобретении, и обеспечить формирование источника финансирования будущих приобретений соот­ветствующих активов.

При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды.

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате исполь­зования активов этого вида.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования и принадлежащим некоммерческим организациям амортизация не начисляется.

Срок полезного использования определяют исходя из:

• срока действия прав организации на результат ин­теллектуальной деятельности или средство индиви­дуализации и периода контроля над активом (срока действия патента, свидетельства);

• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Срок полезного использования нематериального акти­ва не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования нематериального акти­ва ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продол­жительности периода, в течение которого организация пред­полагает использовать актив, срок его полезного исполь­зования подлежит уточнению.

Начисление амортизации НМА производится одним из следующих способов:

линейным;

уменьшаемого остатка;

путем списания стоимости пропорционально объему продукции.

Амортизационные отчисления по нематериальным ак­тивам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому уче­ту, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта.

Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо его выбытия.

Амортизация объектов нематериальных активов произ­водится до полного погашения их первоначальной стоимо­сти либо списания с бухгалтерского баланса.

Ежемесячную сумму амортизационных отчислений оп­ределяют:

при линейном способе - путем деления первоначаль­ной стоимости на срок полезного использования в месяцах;

при способе уменьшаемого остатка рассчитывают по формуле:

Остаточная стоимость НМА на начало месяца	Х коэффициент
Оставшийся срок полезного использования Величина коэффициента не должна превышать 3

Пример 1.

Организация приобрела НМА, первоначальная стоимость . которого составляет 120 000 руб. Срок полезного использова­ния объекта составляет 60 мес. Организация применяет коэф­фициент = 2.

Сумма ежемесячной амортизации при способе уменьшае­мого остатка будет рассчитываться следующим образом:

1-й месяц 120 000 х 2 : 60 мес. = 4000 руб.

2-й месяц (120 000 - 4000) х 2 : 59 мес. = 3932,2 руб.

3-й месяц (116 000 - 3932,2) х 2 : 58 мес. = 3864,4 руб. и т. д.

При линейном способе сумма ежемесячной амортизации составит: 2000 руб. (120 000 : 60 мес.)

• при способе списания стоимости пропорционально объему продукции - рассчитывают по формуле:

Первоначальная стоимость НМА	Х	Натуральный показатель объема продукции (работ) за месяц
Предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования

Выбор способа начисления амортизации НМА произ­водится организацией исходя из расчета ожидаемого по­ступления будущих экономических выгод от использова­ния актива.

ПБУ 14/2007 разрешает организации менять способ на­числения амортизации в случае, когда «существенно изме­нился расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод».

Учет амортизации нематериальных активов ведут на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Счет пассивный, сальдовый, регулирующий. По кредиту счета 05 отражают сальдо и начисление амортизационных отчислений: Д-т 20, 25, 26, 44 К-т 05.

По дебету - списание амортизационных отчислений при выбытии нематериальных активов: Д-т 05 К-т 04.

Сумма амортизационных отчислений ежемесячно отно­сится на издержки производства и обращения.

Синтетический учет по счету 05 «Амортизация нематери­альных активов» ведут в журнале-ордере № 10.

Пример 2.

Фирмой приобретен объект нематериальных активов сро­ком на 60 мес, стоимостью 42 000 руб. (без НДС). Фирма на­числяет амортизацию линейным методом.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

1) На покупную стоимость:

Д-т 08 К-т 76 - 42 000 руб.

2) На сумму НДС:

Д-т 19 К-т 76 -7560 руб.

3) Принятие к учету

Д-т 04 К-т 08 - 42 000 руб.

4) Оплата стоимости объекта НМА:

Д-т 76 К-т 51 - 49 560 руб.

5) На сумму учтенного НДС:

Д-т 68 К-т 19 -7560 руб.

6) Расчет суммы амортизации: 42 000 : 60 мес. = 700 руб.

Д-т 20, 44 К-т 05.

Стоимость некоторых видов нематериальных активов погашают без начисления амортизации (например, «деловая Репутация» - гудвилл). В денежном измерении деловая ре­путация, или «имидж фирмы», равна положительной разни­це между покупной стоимостью приобретаемой фирмы и Рыночной стоимостью чистых активов этой фирмы.

Разница между покупной и оценочной стоимостью иму­щества организации списывается ежемесячно непосред­ственно со счета 04 в дебет производственных счетов и из­держек обращения:

Д-т 20, 26, 44 К-т 04.

В этом случае остаток на счете 04 отражает не первона­чальную, а остаточную стоимость. После полного погаше­ния первоначальной стоимости данные активы отражают­ся в учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты: Д-т 04 К-т 91.

Приобретенная положительная деловая репутация амор­тизируется линейным способом в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Пример 3.

Фирма А приобрела на аукционе фирму Б за 2600 тыс. руб. Упрощенный баланс фирмы Б имеет следующий вид:

Актив	Сумма, тыс. руб.	Пассив	Сумма, тыс. руб.
Основные средства	1000	Уставный капитал	1100
Производственные запасы	600	Расчеты с кредиторами	900
Денежные средства	400
Баланс	2000	Баланс	2000

Деловая репутация приобретенной фирмы равна:

2600 - (1 000 + 600 + 400 - 900) = 1500 (тыс. руб.).

Полученная положительная деловая репутация отражается в учете:

Д-т 04 К-т 76.

В течение 20 лет (240 мес.) деловая репутация амортизиру­ется путем равномерного уменьшения ее первоначальной сто­имости:

1 500 000 руб. : 240 мес. = 6250 руб. Д-т 26 К-т 04.

Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, исполь­зование которых приносит постоянную «неуменьшающу­юся прибыль», например, товарные знаки.

Способ начисления амортизации нематериального ак­тива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения.

Если расчет ожидаемого поступления будущих эконо­мических выгод от использования нематериального акти­ва существенно изменился, способ определения амортиза­ции должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как изменение в оценочных значениях (приказ Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н).

К налоговому учету не принимаются следующие объекты нематериальных активов:

приобретенные за счет средств бюджетных ассигно­ваний;

приобретенные (созданные) за счет средств целевого финансирования, включая средства иностранных инвесторов.

В налоговом учете амортизация нематериальных акти­вов начисляется одним из двух способов: линейным или не­линейным.

Способ начисления амортизации устанавливается орга­низацией самостоятельно.

Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использо­вания нематериального актива в налоговом учете равен пе­риоду, на который выдан патент, свидетельство или другой документ, ограничивающий срок использования объектов интеллектуальной собственности.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы аморти­зации устанавливаются в расчете на срок, равный 10 го­дам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

С 1 января 2009 г. в налоговом учете нематериальные активы включаются в соответствующие амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования, аналогично основным средствам (п. 5 ст. 258).

Нематериальные активы, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, можно будет амортизировать только линейным способом.

При линейном способе сумма амортизации нематериаль­ных активов за месяц определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации.

Норма амортизации определяется по формуле:

где п - срок полезного использования в месяцах.

При нелинейном способе сумма ежемесячной аморти­зации определяется по формуле:

где А - сумма начисленной амортизации за месяц для со­ответствующей амортизационной группы; В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы; N - норма амортизации для соответствующей амортизацион­ной группы.

Сумма амортизации НМА, начисленная в бухгалтер­ском и налоговом учетах, может совпадать. Это возможно в случае, если:

• в бухгалтерском и налоговом учете амортизация на­числяется линейным методом;

• актив в том и другом случае имеет одинаковую пер­воначальную стоимость и срок полезного использо­вания.

Тогда сумму амортизации, отраженную по кредиту сче­та 05 «Амортизация НМА», можно перенести в налоговый учет и использовать при расчете налога на прибыль.

Если сумма амортизации, начисленная в бухгалтер­ском учете, не совпадает с той, что начислена для на­логового учета, то амортизацию придется начислять дважды.

Амортизация не начисляется на нематериальные акти­вы стоимостью ниже 40 000 руб. за единицу, приобретен­ных с 1 января 2011 г. Если объект введен в эксплуатацию в декабре 2010 г. и его стоимость составит 20 000 руб., то он будет признаваться амортизируемым, т. е. с января 2011 г. на него будет начисляться амортизация (ФЗ от 27.07.2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть I и часть II НК РФ»).