2.3.2 Методы консолидации

При составлении консолидированной отчетности некоторые нюансы возникают в зависимости от того, каким образом исторически произошло объединение компаний, т.е. при каких обстоятельствах одна из компаний стала дочерней по отношению к другой. Существует два типа объединения компаний — приобретение и объединение интересов. Под приобретением (синоним — покупка) понимают операцию, когда одна компания (покупатель) получает контроль над операциями и чистыми активами другой компании (продавца) в обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций. Объединение интересов (синоним — слияние) — операция, в результате которой акционеры объединяющихся компаний продолжают осуществлять совместный контроль над своими общими чистыми активами и операциями и делят между собой выгоды и риски объединенной компании, при этом ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя. По своему характеру эти два способа объединения бизнеса отличаются друг от друга, что отражается в методологии формирования консолидированной отчетности.

Кроме того, помимо «классической» группы, в состав которой входят материнская и дочерние компании, существуют и некоторые другие виды инвестиций, предусматривающие формирование консолидированной отчетности (таблица 1). Одним из таких типов является совместная деятельность — способ ведения бизнеса, когда две или более стороны осуществляют экономическую деятельность под совместным контролем, на основании специального договорного соглашения (совместный проект, либо совместное предприятие). Другим типом инвестиций, также предусматривающим консолидацию, являются ассоциированная (в российском учете - зависимая) компания — предприятие, не являющуюся ни дочерним, ни совместным, но на деятельность которого инвестор оказывает существенное влияние. Такое влияние может оказываться через владение акциями с правом голоса (20% и более), представительство в органах управления, участие в выработке политики, наличие крупных сделок между сторонами, обмен управленческим персоналом, предоставление важной технической информации.

Форма объединения компаний или инвестиций находит отражение в методах консолидации, к которым, в соответствии с МСФО, относятся полная консолидация, пропорциональная консолидация и метод долевого участия (таблица 1).

Таблица 1 – Особенности консолидации в зависимости от характера связи между компаниями

	Характер инвестиции
	Дочерняя компания (50% и более)	Ассоциированная компания (от 20% до 49%)	Совместное предприятие
Метод консолидации	Метод приобретения	Метод долевого участия	Метод пропорциональной консолидации
Влияние на продажи	Элиминируются внутригрупповые продажи	Отсутствует	Доля инвестора либо объединяется построчно с аналогичными с Продолжение Таблицы 1 татьями, либо показывается отдельной строкой
Влияние на прибыль группы	Прибыли дочерних компаний включаются с корректировкой на долю меньшинства	Доля нераспределённых прибылей	-//-
Влияние на баланс группы	Включаются все активы и обязательства	-//-	-//-
Доля меньшинства	Если владение дочерней компанией меньше 100 %	Отсутствует	Отсутствует

Полная консолидация (Entity concept) исходит из того, что группа представляет собой единое экономическое образование, при этом консолидации подлежат все чистые активы дочерних компаний (приоритет контроля над владением), а права меньшинства отражаются в пассиве консолидированного балансового отчета. Вариациями этого метода являются метод приобретения и метод объединения интересов. Используется для дочерних предприятий, образовавшихся в результате приобретения, либо слияния.

Метод приобретения — это метод проведения консолидации, при котором подразумевается такая форма объединения компаний, при которой одна из компаний имеет контроль над другими, то есть одна компания по сути является материнской а другая дочерней. При подготовке консолидированной отчётности этим методом необходимо чётко определить структуру группы и идентифицировать материнскую и дочерние компании; также необходимо, чтобы учётные политики материнской и дочерних предприятий были сходны во всех значимых вопросах.

Метод предполагает суммирование данных по одноимённым статьям бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках материнской и дочерних предприятий, и полное исключение внутригрупповых операций между ними:

• отображается гудвилл;

• взаимоисключаются балансовая стоимость инвестиции материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и принадлежащая материнскому предприятию доля в капитале каждого дочернего предприятия;

• исключаются прочие внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы;

• определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних предприятий за отчётный период.

Метод объединения интересов (англ. pooling of interests) — метод проведения консолидации, который применялся в случаях когда несколько акционеров или несколько групп акционеров становились владельцами нового юридического лица с одинаковым размером капитала или проводили обмен акциями таким образом, что все стороны обмена имели равные суммы капитала. Таким образом ни одна из компаний не могла быть определена как материнская компания, и акционеры объединившихся компаний осуществляли общий контроль над их активами и операциями. С марта 2005 года, когда вступил в силу новый стандарт МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», произошли изменения, направленные на сближение международных стандартов с US GAAP. В новом стандарте метод объединения интересов запрещён.

Пропорциональная консолидация (Proportional consolidation) является общепринятым методом формирования консолидированной финансовой отчетности для совместной деятельности. Ее отличие от полной консолидации состоит в том, что консолидируются не контролируемые активы, а только те, которыми участник совместного проекта реально владеет. Разумеется, в этом случае доля меньшинства в консолидированной отчетности не присутствует. Участие в совместной деятельности (активы, пассивы, доходы, расходы) могут показываться в отчетности участника либо вместе с другими аналогичными активами, пассивами, доходами и расходами, либо в виде отдельных позиций.

Метод долевого участия (Equity method) применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании. Такие инвестиции первоначально (в момент инвестирования) отражаются по номинальной стоимости, при этом возникает гудвилл — как разность между номиналом инвестиций и долей инвестора в чистых активах ассоциированной компании. В дальнейшем изменение доли инвестора в чистых активах, а также амортизация гудвилла отражаются в консолидированном балансе корреспонденции со счетами прибылей и убытков. Необходимо отметить, что ассоциированная компания не является частью группы, поэтому элиминирование внутригрупповых операций не применяется, а доля группы в прибыли ассоциированной компании, накопленной с момента инвестирования, показывается отдельно от накопленного капитала группы.