2.2. Состав и структура консолидированной отчетности

Консолидированная отчетность составляется, когда несколько видов деятельности не объединяются в одной компании, а реализуются отдельными компаниями. Каждая при этом остается самостоятельным юридическим лицом. В этом случае говорят, что консолидированная отчетность составляется для группы компаний.

По своему составу консолидированная отчетность схожа с бухгалтерской отчетностью любой другой самостоятельной компании и содержит в себе следующие компоненты:

- консолидированный бухгалтерский баланс;

- консолидированный отчет о прибылях и убытках;

- консолидированный отчет об изменении капитала;

- консолидированный отчет о движении денежных средств;

- выдержки из учетной политики, примечания к отчетности.

Эти позиции отчета группы компаний были определены Седьмой директивой Европейского сообщества «Учет и консолидированная отчетность», но эти компоненты не всегда должны быть включены в отчет. Ограничений на форму и структуру отчетности не накладывается, отмечается лишь, что в ней отдельными статьями должны отражаться интересы сторонних участников (меньшинства). Эти документы должны оформляться в виде консолидированного годового отчета, содержащего также необходимые комментарии и пояснения о текущей деятельности группы и перспективах ее развития. В отчет должно включаться аудиторское заключение, и он должен публиковаться в соответствии с общепринятыми правилами. Согласно Седьмой директиве местные власти вправе требовать предоставления консолидированной отчетности от любой размещенной на их территории материнской компании, если выполнены некоторые общие условия относительно степени ее влияния и контроля ею деятельности дочерней компании.

По международным и российским правилам материнская компания обязана консолидировать все зарубежные и национальные предприятия концерна независимо от рода их деятельности. Однако, если деятельность какого-либо предприятия значительно отличается от деятельности группы, то, согласно МСФО в пояснительной записке необходимо указать на этот факт. К тому же рекомендуется приводить данные отчетности такого предприятия отдельной позицией при расшифровке тех или иных статей консолидированной отчетности. Международными стандартами предусмотрено также (в российских не указано), что предприятие не должно включаться в консолидированную отчетность, если его доля в уставном капитале приобретена исключительно с целью ее перепродажи в течение срока, не превышающего 12 месяцев с момента приобретения, и менеджмент головной организации активно занят поисками нового покупателя. В случае, если дочерняя компания, в отношении которой предполагалось наличие временного контроля, не будет продана в течение 12 месяцев с момента ее приобретения, ее необходимо будет консолидировать, начиная с того периода, в котором она была приобретена. В данной ситуации потребуется соответствующий пересчет финансовых показателей группы, отраженных в отчетности за все периоды, начиная с момента приобретения такой компании, а также если предприятие перестает отвечать определению дочернего, - с этого момента оно не включается в консолидированную отчетность группы.

Любая ошибка при определении списка консолидируемых предприятий автоматически приводит к недостоверности отчетных данных. Это объясняется тем, что невключение какой-либо компании в состав консолидируемой группы влечет неверные консолидирующие корректировки отчетности. Так, например, при исчислении нереализованной прибыли прибыль, полученная от реализации активов дочерним предприятием другому предприятию, не включенному в состав консолидируемых, но являющемуся на самом деле дочерним, будет расценена как реализованная. Это не будет соответствовать действительности, консолидированная отчетность может быть существенно искажена.

В финансовой отчетности группы компаний необходимо показывать приобретение дочерних компаний по методу приобретения. Данный метод означает:

1. Определение приобретения компании;

2. Оценку стоимости объединения компаний;

3. Распределения стоимости объединения компании на приобретенные активы и обязательства.

Большая часть сделок по объединению компаний осуществляется в форме покупки. Платеж может быть проведен за счет эмиссии акций или перевода денежных средств и их эквивалентов либо передачи других активов. Объединение может привести к созданию нового предприятия, устанавливающего контроль над объединяющимися компаниями.

Объединение может производиться также путем слияния. Многие слияния происходят в результате реорганизации группы.

Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную отчетность, начиная с даты приобретения дочерней компании, то есть с момента фактического получения контроля над приобретенной компанией. Результаты деятельности отчужденной дочерней компании включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, то есть до даты утраты материнской компанией контроля над дочерней компанией. При этом в консолидированном отчете о прибылях и убытках в качестве результата от отчуждения дочерней компании признается разница между поступлением в результате отчуждения компании и балансовой стоимостью ее активов за вычетом обязательств на дату отчуждения. В целях обеспечения сопоставимости консолидированной финансовой отчетности за разные отчетные периоды дополнительно раскрывается информация о влиянии приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы по состоянию на дату составления консолидированной отчетности, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период. При утрате контроля над дочерней компанией инвестиции в нее учитываются, начиная с даты, когда она перестает соответствовать определению дочерней компании. Балансовая стоимость инвестиции на дату, когда компания прекращает быть дочерней, рассматривается затем как фактическая себестоимость финансовых вложений в эту компанию.

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям).

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании. Принцип существенности позволяет не консолидировать отчетность тех компаний, операции и активы которых незначительны по сравнению с операциями и активами всего холдинга. Особую категорию составляют предприятия, деятельность которых, во-первых, несущественна (их активы и финансовые результаты составляют менее 5% в активах и результатах группы), а во-вторых, сильно отличается по характеру от основной деятельности комбината (группы компаний). Например, если в крупном холдинге практически все компании относятся к горнодобывающей и металлургической отраслям, но существует несколько мелких фирм, оказывающих различные услуги, не связанные с основным бизнесом группы компаний. Деятельность этих фирм для холдинга несущественна, поэтому данные по ним в консолидированную отчетность не включаются

6. Необходимость распространения единой учетной политики на все компании, входящие в группу. Международные стандарты финансовой отчетности требуют проведения надлежащих корректировок с целью достижения единообразия учетной политики, использованной в отношении аналогичных операций и других событий в сопоставимых условиях. Иногда учетную политику нецелесообразно унифицировать полностью: проще сделать корректировки перед консолидацией, чем вносить изменения в учетную политику отдельных компаний группы. Это связано с тем, что у дочерних компаний может не быть возможности применять те методы учета, которые выбраны в учетной политике для консолидированной отчетности, если они являются более сложными (например, из-за отсутствия соответствующих функций в используемом дочерними компаниями программном обеспечении). Если по каким-то причинам использование единой учетной политики при составлении консолидированной финансовой отчетности признается нецелесообразным или невыполнимым, то это обстоятельство должно раскрываться с указанием пропорциональных долей статей сводной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная политика.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Если финансовая отчетность, используемая при сведении, составлена на разные отчетные даты, то необходимо произвести корректировки для учета влияния существенных операций или других событий, произошедших между этими датами и отчетной датой финансовой отчетности материнской компании. Как правило, дочерние компании должны подготовить отчетность на ту же дату, что и головная компания. Однако от подготовки отчетности на одну и ту же дату можно отказаться, если это представляется нецелесообразным из-за отсутствия существенных операций и других событий между соответствующими датами, технических возможностей или из-за чрезмерно больших затрат на специальную подготовку отчетности. В этих случаях допускается использовать финансовую отчетность по состоянию на разные даты при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев.

В сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности.

При составлении консолидированной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр.

Если учетная политика какого-то дочернего общества отлична от используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

В консолидированную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Организация должна составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

Согласно Федеральному закону от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Пользователи консолидированной отчетности снижают свои риски при принятии решений, если отчетность подтверждена аудиторами.

Цель аудита консолидированной финансовой отчетности не отличается от цели аудита финансовой или бухгалтерской отчетности отдельного предприятия и заключается в выражении мнения о достоверности во всех существенных отношениях консолидированной финансовой отчетности и соответствии порядка ее составления установленным правилам.

Проведение аудита консолидированной отчетности включает аудит финансовой отчетности компаний, входящих в состав периметра консолидации, а также проверку процедур обработки и представления данных в консолидированной финансовой отчетности группы компаний.

Можно выделить следующие особенности аудита консолидированной отчетности:

- проверка полноты и правильности выбора объектов консолидации;

- проверка единства учетной политики при составлении отчетности;

- проверка правильности расчета доли меньшинства;

- проверка полноты и правильности объектов элиминирования;

- проверка правильности пересчета показателей.

Аудиторское заключение представляется и публикуется в указанной консолидированной финансовой отчетностью.

По решению общего собрания акционеров общества в состав отчетности, размещаемой для общего сведения, могут быть включены другие существенные сведения и показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. Примеры подобных сведений — планы развития, динамика показателей за несколько лет, предполагаемые долгосрочные финансовые вложения.