Пример 2.

Организация получила 1 февраля кредит в банке в размере 100 000 рублей сроком на один месяц под 24% годовых. Данная сумма предназначена для проведения ремонта производственного цеха. Согласно условиям договора проценты уплачиваются единовременно с суммой погашения кредита.

В этом случае бухгалтер организации отразит эти операции следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
51 «Расчетный счет»	66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга по кредиту»	100 000	Отражена сумма полученных по кредитному договору денежных средств
91 субсчет «Прочие расходы»	66 субсчет «Проценты по кредиту»	1901, 85	Начислена сумма процентов за пользование кредитом (100 000 рублей х 24 :(365 х 100) х 28 дн.)
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»	51 «Расчетный счет»	101 901,85	Возвращена сумма кредита вместе с причитающимися процентами

Отражение в бухгалтерском учете дополнительных затрат, произведенных организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств.

Согласно пункту 19 ПБУ 15/01:

«Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

осуществлением копировально-множительных работ;

оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

проведением экспертиз;

потреблением услуг связи;

другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств».

Как видим, данный перечень дополнительных затрат открытый. Такие затраты отражаются в учете организацией – заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность, с последующим отнесением в состав операционных расходов в течение срока погашения заемного обязательства.

Пример 3.

Предположим, что строительная организация получила 10 января 2006 года в банке кредит в размере 1000 000 рублей сроком на 6 месяцев. При этом организация уплатила сторонней организации за экспертизу данного договора вознаграждение в размере 6 000 рублей (без НДС).

Учетной политикой организации предусмотрено, что дополнительные затраты, связанные с получением заимствований учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем в течение срока действия договора относятся на операционные расходы.

В бухгалтерском учете организации это отразится следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
97 «Расходы будущих периодов»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	6 000	Учтены расходы по оплате услуг экспертов
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	51 «Расчетный счет»	6 000	Оплачены услуги по экспертизе
51 «Расчетный счет»	66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита»	1000 000	Получены денежные средства по кредитному договору
Затем ежемесячно в течение срока действия кредитного договора (6 мес.) бухгалтер будет включать в состав операционных расходов соответствующую часть затрат по экспертизе договора.
91 субсчет «Прочие расходы»	97 «Расходы будущих периодов»	1000	Часть дополнительных затрат учтена в составе операционных расходов

Порядок организации бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.

Валютные операции по привлечению кредита осуществляются в безналичном порядке и отражаются в учете у заемщика на момент получения денежных средств. Зачисление иностранной валюты производится на текущие валютные счета организации в уполномоченных банках.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи валютных средств кредитные обязательства по основной сумме долга в составе кредиторской задолженности. Основная сумма долга (задолженность) по полученному от займодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств.

Задолженность по кредиту, предоставленному в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
52-1	67-1	Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет

В зависимости от срока кредита кредиторская задолженность может быть краткосрочной или долгосрочной.

При получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации-заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Рабочим планом счетов может предусматриваться использование следующих счетов:

52 «Валютные счета», субсчет «Валютные счета внутри страны»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по основной сумме кредита или займа» (66-1)

67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по основной сумме кредита или займа» (67-1).

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
52-1	67	Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет

Соответственно, при получении кредита или займа на срок менее 12 месяцев у заемщика оформляется аналогичная запись в корреспонденции с кредитом счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
52-1	66	Зачислен полученный краткосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет

Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным договором. Согласно гражданско-правовым нормам обязанности организации по возврату кредита считаются выполненными после зачисления иностранной валюты на банковский счет кредитора, если иное не предусмотрено договором.

В бухгалтерском учете погашение кредитных обязательств признается в момент списания денежных средств с валютного счета заемщика.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
66, 67	52-1	Списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате заемных средств

В зависимости от содержания договоров банковского кредита и займа устанавливается наличие сумм срочной и (или) просроченной задолженности.

Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения, для договоров займа и кредита -- это момент передачи денежных средств.

Если условиями договора предусмотрено погашение валютного кредита по частям, то просрочка возврата очередной его части дает кредитору право требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы долга и процентов.

Валютные операции по уплате штрафных санкций в счет исполнения кредитных обязательств, осуществляемые со счетов организации в уполномоченных банках или третьих лиц в пользу резидентов и нерезидентов, могут производиться без специального разрешения (лицензии) Банка России.

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 переоценке в рублевом эквиваленте подлежит выраженная в иностранной валюте стоимость средств в расчетах (включая расчеты по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом на дату составления бухгалтерской отчетности.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу, установленному Банком России на отчетную дату, и их рублевой оценкой по курсу Банка России, действовавшему на дату зачисления денежных средств или на дату проведения последней переоценки, учитывается на конец текущего периода.

Задолженность по полученному кредиту (займу) в иностранной валюте списывается в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения платежа. Одновременно организация отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу Банка России, действовавшему на дату возврата валютных средств, и их рублевой оценкой по курсу Банка России, действовавшему на дату проведения последней переоценки.

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, относятся на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и расходы.

Таким образом, курсовая разница признается при каждой переоценке средств в расчетах по кредитам и займам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения кредитных обязательств (погашения кредита).