1.3. Сметное планирование (бюджетирование) и анализ исполнения смет

В экономической литературе проводится четкое различие между понятиями «план» и «бюджет» (В.В. Ковалев). Первый термин понимается в более широком смысле и включает в себя весь определенным образом упорядоченный спектр действий, направленных на достижение некоторых целей, причем эти действия могут описываться не только с помощью формализованных количественных оценок, но и путем перечисления ряда неформализованных процедур. Бюджет – более узкое понятие, подразумевающее количественное представление плана действий, причем, как правило, в стоимостном выражении. В нашей стране понятие «бюджет» традиционно трактуется как смета доходов и расходов на определенный срок. Выделяются основные различия между планом и бюджетом.

Таблица 1

Различия понятий «план» и «бюджет»

Признак	План	Бюджет
Показатели и ориентиры	Любые, в том числе и неколичественные	В основном стоимостные
Горизонт планирования	В зависимости от предназначения плана	В основном до года
Предназначе ние	Формулирование целей, которые нужно достигнуть и способов достижения	а) детализация способов ресурсного обеспечения выбранного варианта достижения целей; б) средство текущего контроля исполнения плана

В результате планирования прибыли максимизируются доходы. Разработка бюджетов способствует тому, чтобы затраты на единицу объема продаж были минимальными, а прибыль от реализации достигала максимума. Период бюджетирования зависит от особенностей бизнеса и уровня детализации.

Краткосрочный бюджет составляется на период до года и предполагает более подробное планирование. Среднесрочный бюджет составляется на два–три года и анализирует текущую ситуацию и планы по достижению долгосрочных целей; долгосрочный составляется на три года и более и носит прикидочный характер, может быть детализирован с помощью краткосрочных планов.

Краткосрочный бюджет наилучшим образом подходит для случая резких изменений. Чем меньше период планирования, тем меньше неопределенности и больше надежности в прогнозах.

При бюджетировании следует учитывать перечисленные ниже факторы:

• стадии жизненного цикла продукта, а также идеи относительно новых продуктов;

• потребности покупателей: постоянные и изменяющиеся;

• уровень конкуренции;

• человеческие ресурсы и взаимоотношения в коллективе;

• тенденции в развитии технологии;

• уровень предпринимательского и финансового риска;

• потребности и ресурсы производства;

• запасы на складе и оборачиваемость активов;

• наличие и стоимость сырья;

• маркетинговые условия, в том числе долю рынка;

• ценообразование на товары и услуги;

• моральное устаревание товаров и услуг;

• потребности в финансировании и наличие средств

• корпоративную и отраслевую стабильность, включая трудовые отношения между администрацией и профсоюзами, спрос на продукцию, государственное регулирование;

• особенности цикла и сезонные колебания;

• факторы политики и экономики.

Виды бюджетов:

Главный бюджет, состоящий из интегрированных друг с другом бюджетов, отражающих различные стороны будущей деятельности. Размер и содержание бюджета зависят от особенностей подразделения.

Операционный бюджет (operation budget) используется для расчета затрат на производимую продукцию или оказываемые услуги. Он анализирует производственные и операционные аспекты бизнеса.

Финансовый бюджет (financial budget) используется для анализа финансовых условий подразделения с помощью анализа соотношения активов и обязательств, денежного потока, оборотного капитала, прибыльности.

Бюджет денежных средств (cash budget) используется для планирования и управления денежным потоком. Он рассматривает ожидаемые поступления и платежи денежных средств за установленный временной период.

В бюджете капиталовложений (capital expenditure budget) описываются ключевые долгосрочные планы и приобретаемые основные средства. Оцениваются затраты на проект и динамика капиталовложений во времени. Период бюджетирования устанавливается от трех до десяти лет. Бюджет капиталовложений классифицирует проекты по целям – таким, как внедрение новых производственных линий, уменьшение затрат, замена вышедшего из употребления или плохо работающего оборудования, расширение или улучшение ассортимента продукции и удовлетворение требованиям безопасности.

Дополнительный бюджет (supplemental budget) предусматривает финансирование тем, не включенных в основной бюджет.

Приростный бюджет (incremental budget) формируется путем простой индексации предыдущего бюджета без пересмотра его основ.

Добавочный бюджет (add-on budget) анализирует бюджеты предыдущих лет и подстраивает их под текущие параметры, такие, как инфляция и изменения в штате. Сам по себе добавочный бюджет не стимулирует повышения эффективности, однако конкуренция заставляет более эффективно использовать ресурсы.

Скобочный бюджет (bracket budget) – это план, в котором затраты предусматриваются на уровнях большем и меньшем относительно базовых цифр. Такой бюджет необходим в ситуациях, когда существует риск сокращения деятельности и возможны резкие изменения объемов продаж.

Модифицированный бюджет (stretch budget) используется в случае проектирования продаж на высоком уровне. Он редко используется для прогноза затрат, так как при проектировании затраты должны соответствовать стандартному уровню продаж.

Пооперационное бюджетирование (activity-based budget) предполагает проектирование затрат на выполнение отдельных функций и работ.

Стратегический бюджет (strategic budget) интегрирует элементы стратегического планирования и бюджетного контроля. Он полезен в период существования неопределенностей и нестабильности.

Целевой бюджет (target budget) представляет собой план, который классифицирует главные направления расходования средств и связывает их с задачами подразделений.

Бюджетируются научно-исследовательские работы, конструирование и технологическая подготовка производства, обслуживание, маркетинг, связи с общественностью. Инвестирование капитала основывается на анализе соотношения затраты/выгоды, риска и ожидаемого показателя рентабельности инвестиций.

Главный бюджет. Подробный главный бюджет описывает в структурированной форме ожидания менеджеров относительно объемов продаж, расходов и других финансовых операций в наступающем периоде. Обычно главный бюджет содержит прогноз отчета о прибылях, убытках, прогноз балансового отчета о движении денежных средств.

В начале отчетного периода бюджет представляет собой план или стандарт, в конце – играет роль измерителя, позволяющего менеджеру сравнить полученные результаты с запланированными для улучшения дальнейшей деятельности.

Укрупнено бюджет классифицируется по двум категориям:

Операционный бюджет:

• бюджет продаж;

• бюджет производства;

• бюджет прямых материальных затрат;

• бюджет прямых затрат на труд;

• бюджет производственных накладных расходов;

• бюджет сбытовых и административных расходов;

• прогноз отчета о прибылях и убытках.

Финансовый бюджет:

– прогноз движения денежных средств;

– прогноз балансового отчета.

Главные шаги по подготовке бюджета:

• спрогнозировать объем продаж;

• определить ожидаемый объем производства;

• рассчитать производственные издержки и операционные затраты;

• определить денежный поток и другие финансовые параметры;

• сформировать прогнозные финансовые документы.

Бюджет продаж. Бюджет продаж – отправная точка в составлении Главного бюджета, так как объем продаж влияет практически на все составляющие Главного бюджета. Бюджет продаж должен показывать объем продаж в количественном и стоимостном выражениях. Общий объем продаж может соответствовать, например, точке безубыточности, целевой прибыли или плановым продажам. В дальнейшем эти показатели могут анализироваться в привязке к различным условиям продажи: виду продукции, региону, типам покупателей, сезону.

В общем случае бюджет продаж включает в себя и расчет ожидаемых денежных поступлений от продажи товаров в кредит, который используется в дальнейшем при бюджетировании потока денежных средств.

Структура Главного бюджета представлена на рис.2

Рис.2. Структура главного бюджета

Бюджет производства (производственная программа).Представляет собой план выпуска продукции, обычно составляется в физических единицах измерения продукции. Этот бюджет должен учитывать бюджет продаж, производственные мощности, увеличение или уменьшение затрат за период. В бюджете прогнозируется объем производства в соответствии с бюджетом продаж и требованиями по остаткам готовой продукции. Количество продукции, которая должна быть произведена, равно сумме: ожидаемый объем продаж плюс желаемый остаток готовой продукции на конец периода минус запас готовой продукции на начало периода.

Бюджет прямых материальных затрат. После определения объема производства, рассчитывается бюджет прямых материальных затрат, который показывает общие потребности производства по основным материалам, а также необходимый объем закупок основных материалов, зависящий от ожидаемого потребления основных материалов в производстве и запасов на складе.

Формула для расчета закупок основных материалов:

Закупки в единицах измерения основных материалов =

Объем потребления + Желаемый запас по основным материалам на складе на конец периода – Запас по основным материалам на складе на начало периода.

Составление бюджета прямых материальных затрат обычно сопровождается расчетом платежей за приобретаемые материалы.

Бюджет прямых затрат на труд. Планируемый объем производства, определенный в бюджете производства, является исходной информацией для составления бюджета прямых затрат на труд. Чтобы рассчитать общее время использования основных рабочих, необходимо ожидаемый объем производства в каждом периоде умножить на трудоемкость изготовления единицы продукции. Затем полученные потребности в рабочем времени умножаются на стоимость одного человеко-часа.

Бюджет производственных накладных расходов. В бюджете производственных накладных расходов рассматриваются затраты, отличные от прямых материальных затрат и прямых затрат на труд. При использовании маржинального подхода необходимо предварительно определить ставки, по которым формируются переменные производственные накладные издержки. При определении бюджета денежных средств нужно помнить, что амортизация не вызывает оттока наличности и поэтому соответствующие затраты должны вычитаться из общего объема накладных расходов при расчете платежей по накладным расходам.

Бюджет запасов на конец периода. Бюджет запасов на конец периода содержит данные, необходимые для составления финансовых отчетов. Во-первых, этот бюджет помогает рассчитать стоимость реализованной продукции для отчета о прибылях и убытках. Во-вторых, он дает стоимости запасов на конец периода по материалам и по готовой продукции для балансового отчета.

Бюджет сбытовых и административных расходов. Бюджет сбытовых и административных расходов включает в себя перечень операционных затрат, приходящихся на сбыт и управление предприятием. Для того, чтобы завершить составление отчета о прибылях и убытках в формате маржинальной прибыли, необходимо определить сбытовые и административные издержки в расчете на единицу продукции.

Бюджет денежных средств. Бюджет денежных средств составляется для планирования и управления денежным потоком. Он характеризует притоки и оттоки денежных средств в течение планового периода. Отчет о движении денежных средств помогает менеджерам поддерживать баланс денежных средств в соответствии с реальными потребностями, предотвращая как избыток, так и дефицит денежных средств. Отчет о движении денежных средств обычно состоит из 4 главных разделов:

Раздела по поступлению денежных средств, который содержит начальный денежный баланс, поступления платежей от покупателей и других дебиторов (поступление денежных средств).

Раздела по платежам денежных средств, описывающего все платежи кредиторам (оттоки денежных средств).

Раздела, характеризующего чистый денежный поток и представляющий собой разность между притоками и оттоками денежных средств.

Финансового раздела, в котором детально учитывается получение и погашение заемных средств.

Отчет о прибылях и убытках, сводящий воедино все составляющие прибыли и затрат на рассматриваемый период. Для целей управления он может составляться поквартально или даже помесячно.

Балансовый отчет. За основу текущего балансового отчета берется балансовый отчет, составленный на конец предыдущего года, в который добавляются все операции, ожидаемые в бюджетируемом периоде.

Анализ исполнения бюджетов. Фактические цифры необходимо сравнивать с расчетными, имеющиеся отклонения – обосновывать, и за их возникновение устанавливать ответственность конкретных лиц. Изменения в объеме реализации могут быть вызваны как изменением объема продаж, так и изменением цены продажи. Изменение совокупных затрат порождается изменением как цены, так и количества.

Отклонение планируемой прибыли складываются из отклонений объема реализации и совокупных затрат. Менеджер должен найти способы увеличения прибыльности, основанные на учете взаимовлияния различных отклонений.

Нежелательные отклонения должны быть скорректированы. Любую неэффективность следует устранить. В бюджет затрат могут закладываться разрешенные отклонения, допускающие увеличение начального бюджета в случае неблагоприятных условий.

Тщательно подготовленные сметы представляют собой своеобразный стандарт. С ним сравнивают достигнутые результаты. Анализ отклонений между реальными результатами и данными сметы позволяет:

• определить проблемную область деятельности, которая требует первоочередного внимания;

• выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки смет;

• показать, что первоначальные сметы в некоторой степени нереалистичны.

Сравнение фактических и бюджетных данных за год является главным фактором оценки деятельности каждого центра ответственности и его руководителя. Составление смет способствует детальному изучению деятельности подразделений и взаимоотношений центров ответственности; служит средством обучения менеджеров.