2. Различия в составе финансовой отчетности и ее элементах.

Сравнение состава финансовой отчетности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и РПБУ, содержится в таблице 2.

Здесь имеется в виду ежегодно публикуемая в общедоступных периодических изданиях отчетность российских банков, которую они готовят в соответствии с требованиями Указания Банка России № 1270 – У от 14 апреля 2003 г. «О публикуемой отчетности кредитных организаций и банковских/консолидированных групп».

В то же время перед самим Центральным банком (его территориальными учреждениями) банки отчитываются значительно шире и весьма детально, основываясь главным образом на предписаниях, содержащихся в указаниях Банка России № 1375 – У от 16 января 2004 г. «О правилах составления и представления отчетности кредитными организациями в Центральный банк РФ» и особенно № 1376 – У от 16 января 2004 г. «О перечне, формах и порядке составления и предоставления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк РФ» (в соответствии с этим последним документом банки обязаны с той или иной периодичностью представлять в регулирующий орган около 90 форм отчетности).

Таблица 2.

Состав отчетности в соответствии с требованиями МСФО	Состав годовой публикуемой отчетности кредитной организации по РПБУ
Бухгалтерский баланс	Бухгалтерский баланс
Отчет о прибылях и убытках	Отчет о прибылях и убытках
Отчет о движении денежных средств	Данные о движении денежных средств
Отчет о движении капитала	Информация об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов.
Описание учетной политики	Не предусмотрено
Пояснения к отчетности	Не предусмотрено

Действует также указание ЦБ № 1069 – У от 13 декабря 2001 г. «О годовом отчете кредитной организации», в соответствии с которым каждый банк по итогам своей работы за год представляет в территориальное учреждение Банка России весьма широкий годовой отчет по многим позициям. В составе данного отчета обязательна пояснительная записка, которая должна содержать следующую информацию:

- перечень областей рынка, где сосредоточены основные операции банка, оказывающие наибольшее влияние на изменение финансового результата. Зависимость рентабельности банка от отдельных доходов по их видам;

- краткий обзор:

• существенных изменений, произошедших в деятельности банка, а также событий, оказавших или способных оказать влияние на его финансовую устойчивость и политику за отчетный год;

• направлений (степени) концентрации рисков, связанных с различными банковскими операциями, характерными для данной организации;

- перечень существенных изменений, внесенных банком в свою учетную политику, влияющих на сопоставимость отдельных показателей его деятельности;

- применяемые банком методы управления и контроля за ликвидностью, платежеспособностью, рисками;

- краткий обзор системы внутреннего контроля банка, пути ее совершения;

- стратегия развития банка, имея в виду под этим:

• перспективные направления деятельности;

• пути повышения эффективности и способы достижения конкурентного преимущества и поддержания соответствия между целями банка и имеющимися у него ресурсами в условиях изменяющейся рыночной экономики и правил банковского регулирования;

- а также:

• перечень форм отчетности, не представленных банком в составе годового отчета, с указанием причин их непредставления;

• пояснения о заполнении отдельных форм отчетности, входящих в состав годового отчета. Например, должны быть приведены совершенные исправительные проводки, указаны решения собраний участников банка по важным вопросам;

• данные о подтверждении клиентами остатков средств, числящихся на их счетах по состоянию на 1 января;

• результаты инвентаризации и ревизий кассы;

• результаты сверки обязательств и требований по срочным операциям, а также дебиторской задолженности с поставщиками, подрядчиками, покупателями и клиентами (контрагентами) банка;

• сведения о длительности дебиторской задолженности и незавершенного строительства.

Наконец, в примечаниях к годовому отчету (подтвержденному аудиторской организацией) банк должен раскрыть и такую информацию (в разрезе статей и показателей годового отчета):

- основы бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденные банком на отчетный год:

• принципы учета статей баланса (по первоначальной(остаточной) стоимости, переоцененной (рыночной) стоимости и т.д.);

• основы составления отчетности (состав подразделений банка (филиалы, дополнительные офисы, представительства), балансовые данные которых включены в отчетность);

• применяемый метод учета доходов и расходов.

- расшифровки каждой статьи (показателя) годового отчета:

• состав основных счетов (показателей), включаемых в статью (расшифровка сумм, имеющих существенное значение для пользователей);

• особенности включения данных;

• показатели, включаемые в состав статей отчета, в сопоставлении с аналогичными данными за предыдущий отчетный год.

Все перечисленное здесь представляло бы несомненный интерес и для прочих пользователей информации о деятельности банков (клиенты, кредиторы, инвесторы), но годовой отчет банка остается документом, доступным только Центральному банку.

Международные стандарты финансовой отчетности предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде получения ожидаемого дохода а в российской системе учета затраты отражаются с соблюдением определенных требований к составлению первичной документации. Это ограничивает российские компании в учете всех операций, относящихся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых нет достаточной документации в соответствии с требованиями РПБУ, приводит к расхождениям в отчете о прибылях и убытках.

Еще одно различие состоит в отражении амортизации и расходов на оплату труда в отчете о прибылях и убытках. Согласно МСФО, если банки раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя метод «по назначению затрат», т.е. по функциональному признаку расходов, то они должны раскрывать данные о расходах на амортизацию и оплату труда. В РПБУ данные расходы никак не раскрываются.

Способность генерировать денежные потоки – важнейший показатель финансового состояния. Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет моделировать текущую стоимость будущих денежных потоков для сравнительной оценки.

В соответствии с МСФО 7 в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных деньгах, но и в их эквивалентах. К последним относятся краткосрочные и высоколиквидные инвестиции, свободно обратимые в заранее известную денежную сумму с незначительным риском колебаний стоимости. Инвестиции, признанные эквивалентами денег, держат на балансе не столько для получения инвестиционного дохода либо контроля над деятельностью инвестиций, сколько для обеспечения исполнения краткосрочных обязательств. Это своего рода прием управления денежными средствами. К эквивалентам денег относятся инвестиции со сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения. При более длительных сроках обращения соответствующие инвестиции обычно не отвечают требованию незначительности риска колебаний стоимости.

В РПБУ понятие денежных эквивалентов отсутствует. В правилах составления отчета о движении денежных средств говориться о деньгах, учитываемых в кассе банка, на его корреспондентских счетах. Размещенные краткосрочные депозиты включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также их состава.

Согласно МСФО при отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств. По РПБУ в случае наличия (движения) средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого такого расчета пересчитываются по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные по отдельным расчетам данные суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.

Существенные различия имеются также в порядке классификации данных по видам деятельности. В соответствии с МСФО 7 под финансовой понимается деятельность, которая приводит к изменению размера и состава собственного капитала и заемных средств компании, под инвестиционной деятельностью – приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Согласно РПБУ инвестиционная деятельность – это деятельность, связанная с капитальными вложениями в приобретение земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п. Финансовая деятельность – это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п. Исходя из содержания рассмотренных определений, в российской практике денежные поступления при выпуске краткосрочных облигаций классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных – инвестиционная. По МСФО привлечение денег в результате эмиссии облигаций классифицируется как финансовая деятельность.

Таким образом, в отношении отчета о движении денежных средств также наблюдаются определенные различия в требованиях РПБУ и МСФО.

Часть информации не содержится в достаточном объеме даже в формах годовой отчетности по РПБУ. Это относится прежде всего к учетной политике банка и к информации о связанных сторонах. Так, по МСФО, в отличие от РПБУ, требуется полное раскрытие учетной политики для целей составления финансовой отчетности, а также информации о связанных сторонах.

Из приведенного выше анализа можно сделать вывод о том, что в финансовой отчетности по РПБУ отсутствует часть требуемой по МСФО информации, что приводит к нарушению таких фундаментальных принципов, как существенность, полнота и понятность отчетности.