5. Получение финансовых вложений в качестве вклада по договору простого товарищества.

Первоначальной стоимостью полученных в этом случае финансовых вложений признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества (п.15 ПБУ 19/02).

ПРИМЕР, в качестве вклада в общее имущество товарищества организация принимает акции, стоимость которых согласно договора составляет 100000 руб.

Бухгалтерская проводка:

- Получены акции в оценке по договору простого товарищества:

Дт 58.1 Кт 80 - 100000 руб.

3. Учет и оценка финансовых вложений при их выбытии.

Выбытие финансовых вложений признается в учете при одновременном выполнении следующих условий:

- передачи права на финансовые вложения;

- передачи финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями.

Ценные бумаги выбывают на основании заключенных договоров купли-продажи, дарения, мены, учредительных договоров.

ПБУ 19/02 установлен порядок определения стоимости выбывающих финансовых вложений. Этот порядок неодинаков для разных групп финансовых вложений.

По первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02) при выбытии оцениваются :

- вклады в уставные капиталы других организаций ;

- погашение займов, предоставленных другим организациям ;

- депозитные вклады в кредитных организациях ;

- дебеторская задолженность , приобретенная на основании договора уступки права требования.

Стоимость выбывающих ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг, котируемых по их текущей рыночной стоимости, устанавливается равной их последней оценке (т.е. рыночной стоимости).

Стоимость ценных бумаг, не допущенных к обращению на рынке ценных бумаг, при их выбытии определяется одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости ;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений ( способ ФИФО ).

Выбранный вариант оценки финансовых вложений должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

В связи с тем, что ПБУ 19/02 не устанавливает , что следует понимать под группой ( видом ) финансовых вложений, организация определяет это самостоятельно и закрепляет в своей учетной политике.

Применение первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений при их выбытии обуславливает необходимость определения собственно единицы ценных бумаг. В качестве единицы могут рассматриваться как отдельная ценная бумага, так и однородная совокупность (серия, партия) ценных бумаг, приобретенных по одному договору. В рамках отдельной партии должна быть установлена цена отдельной ценной бумаги, которая и будет являться первоначальной стоимостью единицы выбывающих финансовых вложений.

Средняя первоначальная стоимость выбывающих ценных бумаг определяется по каждому их виду как частное от деления первоначальной стоимости на их количество. Первоначальная стоимость ценных бумаг складывается из первоначальной стоимости на начало отчетного периода (месяца) и поступивших за отчетный период (месяц) ценных бумаг. Количество ценных бумаг определяется в аналогичном порядке.

ПРИМЕР, организация "А" владеет акциями, не допущенными к обращению на рынке ценных бумаг, двух организаций :

- "В" - 100 акций по 10 руб. на сумму 1000 руб.;

- "С" - 50 акций по 100 руб. на сумму 5000 руб.

В отчетном периоде организация "А" продала 10 акций организации "С" по 110 руб. за каждую.

ВАРИАНТ 1. Стоимость выбывших ценных бумаг определяется по виду ценных бумаг.

Средняя первоначальная стоимость по виду составит :

( 5000 + 1000 ) : ( 100 + 50 ) = 40 руб.

Общая средняя первоначальная стоимость составит :

40 х 10 = 400 руб.

Общая стоимость акций на конец отчетного периода составит :

( 5000 + 1000 ) - 400 = 5600 руб.

Финансовый результат от продажи ценных бумаг :

( 110 х 10 ) - 400 = 700 руб.

ВАРИАНТ 2. Стоимость выбывших ценных бумаг определяется способом средней по группе ценных бумаг.

Средняя первоначальная стоимость ценных бумаг по группе (акций организации "С" ) составляет :

5000 : 50 = 100 руб./шт.

Стоимость списанных акций составит :

100 х 10 = 1000 руб.

Стоимость всех акций на конец периода составит :

( 5000 + 1000 ) - 1000 = 5000 руб.

Финансовый результат от реализации ценных бумаг :

( 110 х 10 ) - 1000 = 100 руб.

Стоимость ценных бумаг на конец отчетного периода и финансовые результаты от продажи ценных бумаг , рассчитанные по второму варианту , более достоверно отражают реальное положение дел.

Оценка стоимости выбывающих финансовых вложений по способу ФИФО предполагает списание ценных бумаг в порядке их приобретения. Данный порядок применяется только в рамках группы ценных бумаг, определенной в соответствии с видом ценных бумаг, эмитентом, номинальной стоимостью.

Если организация систематически приобретает ценные бумаги на краткосрочный период с целью извлечения дохода, то эти доходы (согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации") классифицируются как доходы от обычных видов деятельности и отражаются в учете на счете 90 "Продажи".

Если получение доходов от ценных бумаг не имеет систематического характера, то они являются операционными доходами и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Все расходы ,связанные с выбытием ценных бумаг , отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы " (в Дт 91). Сумма НДС, уплаченная организациям, оказавшим услуги по реализации ценных бумаг, должна учитываться в стоимости предоставленных услуг, т.е. в Дт 91 (не применяется счет 19 " НДС по приобретенным ценностям ").

ПРИМЕР, по состоянию на 01.10.03 в аналитическом учете организации "А" числятся следующие ценные бумаги:

___

Показатели аналитического учета	100 акций организации "В"	50 акций организации "С"	10 облигаций организации"D"
Серия и номер	АВС 00234	СВС 00455	ВВС 00678
Дата покупки	05.03.02	15.06.02	12.12.02
Номинальная цена и цена приобретения	10000	5000	10000
Расходы на приобретение	-	300	1800
Текущая рыночная или первоначальная стоимость	15000*	5300	11800

______

* На 31.05.03 данные акции были переоценены по их текущей рыночной стоимости 150 руб. за каждую акцию, общая стоимость всех акций :

150 руб. х 100 шт. = 15000 руб.

10.10.03 организация "А" продала следующие ценные бумаги:

- 100 акций организации "В". Стоимость реализации акций по договору купли-продажи 16500 руб. При реализации акций организация понесла расходы в виде оплаты услуг в размере 200 руб.;

- 3 облигации одного выпуска, эмитированные организацией "D". Стоимость реализации облигаций по договору купли-продажи 4200 руб. При реализации этих облигаций организация понесла расходы в размере 300 руб.

Оплата за акции и облигации поступила на расчетный счет организации 11.10.03.

БУХГАЛТЕРСКИЕ ПРОВОДКИ.

Реализация акций.

- На основании счета на оплату и выписки о расходной записи по лицевому счету отражена дебеторская задолженность на стоимость реализуемых акций:

Дт 62 Кт 91.1 - 16500 руб.

- На основании выписки о расходной записи по лицевому счету отражено выбытие акций по текущей рыночной стоимости (первоначальной стоимости после переоценки) :

Дт 91.2 Кт 58.1 - 15000 руб.

- На основании квитанции об оплате отражено списание затрат на реализацию:

Дт 91.2 Кт 60 - 200 руб.

- На основании бухгалтерской справки-расчета выявлена прибыль от реализации акций :

Дт 91.9 Кт 99 - 1300 руб.

- На основании выписки по расчетному счету отражено поступление оплаты от покупателя :

Дт 51 Кт 62 - 16500 руб.

Реализация облигаций.

ВАРИАНТ 1. Если стоимость реализованных облигаций определяется по первоначальной стоимости каждой единицы учета.

- На основании счета на оплату отражена дебеторская задолженность на стоимость реализованных акций :

Дт 62 Кт 91.1 - 4200 руб.

- На основании выписки о расходной записи по лицевому счету отражено списание облигаций по первоначальной стоимости ( если известно ,что первоначальная стоимость 2-х облигаций - по 1100 руб., а третьей облигации - 1500 руб.):

Дт 91.2 Кт 58.2 - 3700 руб.

- На основании акта о выполненных работах отражено списание затрат на реализацию:

Дт 91.2 Кт 60 - 300 руб.

- На основании бухгалтерской справки-расчета выявлена прибыль от реализации облигаций :

Дт 91.9 Кт 99 - 200 руб.

- На основании выписки по расчетному счету отражено поступление оплаты :

Дт 51 Кт 62 - 4200 руб.

ВАРИАНТ 2. Стоимость реализованных облигаций определяется по средней первоначальной стоимости.

- На основании счета на оплату отражена дебеторская задолженность на стоимость реализованных облигаций :

Дт 62 Кт 91.1 - 4200 руб.

- Отражено списание облигаций по средней первоначальной стоимости :

Дт 91.2 Кт 58.2 - 3540 руб.

- Отражено списание затрат на реализацию :

Дт 91.2 Кт 60 - 300 руб.

- Выявлена прибыль от реализации облигаций :

Дт 91.9 Кт 99 - 360 руб.

- Отражено поступление оплаты:

Дт 51 Кт 62 - 4200 руб.

Определение средней первоначальной стоимости:

1. рассчитывается средняя первоначальная стоимость по одной облигации в группе : 11800 : 10 = 1180 руб.

2. определяется стоимость остатка облигаций на момент реализации:

11800 : ( 10 - 3 ) = 8260 руб.

3. определяется стоимость реализованных облигаций :

11800 - 8260 = 3540

ВАРИАНТ 3.Стоимость реализованных облигаций определяется по скользящей первоначальной стоимости первых по времени приобретения облигаций (способ ФИФО).

ПРИМЕР, организация приобретала облигации в следующем порядке:

____

Дата приобретения	Количество облигаций	Стоимость, руб.
05.03.02	8	8800
12.12.02	2	3000
Итого	10	11800

1) рассчитывается стоимость реализованных облигаций на дату реализации, исходя из стоимости по первым поступлениям :

8800 : 8 х 3 = 3300 руб.

2) определяется стоимость остатка облигаций на дату реализации :

11800 - 3300 = 8500 руб.