Тема 65. Методы учета затрат на производство. Характеристика методов учета затрат

Под методом учета затрат (методом калькулирования) понимают совокупность способов (приемов) регистрации, сводки и обобщения в учетных регистрах данных о затратах на производство продукции и исчисления ее себестоимости (по всей продукции в целом, по видам продукции и единицам продукции), т.е. совокупность способов аналитического учета затрат, обеспечивающих возможность отнесения затрат на избранный объект калькулирования (калькуляционную единицу) и определение себестоимости этой единицы.

Выбор калькуляционной единицы и метода учета затрат зависит от целей, стоящих перед руководством, например, если цель - оценить вклад каждого вида продукции в сумму дохода, или принять решение по ценообразованию, то калькуляционной единицей выбирают единицу продукции, при анализе эффективности деятельности структурных единиц – сами такие единицы (филиалы, подразделения и т.п.). На выбор метода учета затрат кроме направления учета влияют другие факторы: особенности технологического процесса или характер выпускаемой продукции; учетные традиции организации или целой страны (например, в Дании традиционно использовался метод учета по переменным затратам, данного метода до сих пор придерживается малый и средний бизнес).

На практике часто употребляемой является классификация методов калькулирования по трем признакам [54]:

1) по оперативности учета затрат (калькулирование фактической или нормативной себестоимости);

2) по полноте включения затрат в производственную себестоимость (калькулирование полной или сокращенной (переменной) производственной себестоимости);

3) по объектам учета затрат (попроцессный и его разновидность попередельный метод, позаказный и метод учета затрат по функциям (А-В-С)).

При позаказном калькулировании объект учета и объект калькулирования – заказ. При попроцессном калькулировании объект учета – процесс или его часть, передел, а объект калькулирования – единица продукта. При калькулировании по функциям объект учета – функция организации (бизнес-процесс), объект калькулирования – единица продукта.

Рассмотренные подходы к калькулированию себестоимости продукции являются независимыми, и используются в комбинации. Например, фирма, занимающаяся розливом минеральной воды, может использовать попроцессное калькулирование полных фактических затрат.

В финансовом учете под методом учета затрат понимают, как правило, выбор метода по признаку объекта учета затрат, а про выбор метода по первым двум признакам и их сочетание говорят при списании общехозяйственных расходов и отражении на счетах выпуска продукции. В результате возможна оценка производственной себестоимости готовой продукции: по полной плановой (нормативной) себестоимости; по сокращенной плановой (нормативной) себестоимости; по полной фактической себестоимости; по сокращенной фактической себестоимости.

Характеристика методов учета затрат, выделяемых по признаку «объект учета затрат»

Метод учета затрат и метод калькулирования выбирается организацией самостоятельно в зависимости от ее индивидуальных особенностей. На практике методы могут применяться в различных сочетаниях.

Попроцессный (простой) метод учета затрат предполагает учет затрат в целом по процессу в разрезе статей калькуляции, поэтому применяется организациями с массовым типом производства и ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, часто с незначительным производственным циклом и отсутствием незавершенного производства или его незначительными размерами (угле-, газо- и нефтедобывающая промышленность, лесозаготовительная промышленность, энергетика).

Если производится один вид продукции и отсутствует НЗП (угольная промышленность, энергетические хозяйства вспомогательных производств), то деление затрат на прямые и косвенные не осуществляется и себестоимость единицы находят путем деления совокупных затрат на количество единиц выпущенной продукции – котловой учет затрат.

Если вырабатывается несколько видов продукции и отсутствует НЗП (на электростанциях, в нефтедобывающей промышленности и др.), затраты по процессу учитываются уже по видам выпускаемой продукции. Косвенные расходы распределяют между видами продукции по установленному способу.

Если достаточно продолжительный производственный цикл и на конец отчетного периода образуется незавершенное производство (лесозаготовительная промышленность), то себестоимость единицы продукции рассчитывается делением затрат, приходящихся на выпущенную продукцию отчетного периода (с учетом НЗП) на количество единиц выпущенной продукции. Остатки НЗП оцениваются заранее установленным способом (как правило, по нормативной себестоимости).

Попередельный метод учета затрат является разновидностью попроцессного и характеризуется тем, что выпускаемая продукция проходит несколько фаз обработки - переделов. Передел - часть технологического процесса (совокупность операций), заканчивающаяся получением промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции - на последнем переделе. После каждого передела можно рассчитать себестоимость полуфабрикатов (затраты учитываются по видам изделий и по переделам), выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости от нормативной. Полуфабрикат может использоваться далее в производственном процессе или реализовываться на сторону. Применяется в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством (в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей, химической и др. отраслях промышленности).

Учет может быть организован по полуфабрикатному и бесполуфабрикатному вариантам.

Бесполуфабрикатный вариант. Учет затрат ведется по каждому цеху (переделу) в разрезе статей расходов. Учитываются только затраты данного цеха, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а исчисляется себестоимость готовой продукции путем суммирования затрат переделов (цехов). Контроль за движением полуфабрикатов осуществляется бухгалтерией по данным оперативного учета в натуральном выражении. Движение полуфабрикатов бухгалтерскими записями не отражается (по каждому цеху: Д 20 К 10,70,69.., Д 43 К 20).

При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела, суммированием себестоимости полуфабрикатов предшествующих переделов и затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты суммируются несколько раз, это называется внутризаводским оборотом, который при суммировании затрат по организации в целом вычитается. Отражение в учете может быть: 1) с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» (полуфабрикаты каждого передела сдаются на склад и отпускаются следующему переделу со склада (с 20 на 21)); 2) без использования счета 21 (с 20 на 20 другого цеха).

Позаказный метод учета затрат характеризуется тем, что собираются затраты и калькулируется себестоимость по отдельному заказу (изделие, серия изделий, вид работы), поэтому используется при выпуске особой (уникальной) продукции по специальным заказам - при единичном или мелкосерийном производстве. Может использоваться в строительстве, крупнейших судо-, авиа-, и машиностроительных концернах, а также в малом бизнесе – при производстве мебели, визитных карточек, предоставлении аудиторских услуг или во вспомогательных производствах при выполнении определенных видов работ.

На основании договора открывается бланк-заказ, в котором указывается номер заказа, срок исполнения, исполнители, стоимость заказа и характеристика продукции.

Каждому заказу присваивается порядковый номер, который проставляют на всех первичных документах по прямым затратам на выполнение заказа. В бухгалтерии на каждый заказ открывается карточка учета затрат производства. Все издержки группируются по статьям калькуляции. Прямые относят на заказ по первичным документам, а косвенные распределяются между заказами по установленным способам. До момента окончания заказа все затраты, собранные по данному заказу считаются НЗП. Для расчета себестоимости продукции каждого вида общую сумму затрат делят на количество изготовленных изделий. Отчетная калькуляция себестоимости составляется только после выполнения заказа. И тогда фактические затраты сопоставляют с плановыми, определяют отклонения, их причины и виновников, т.е. своевременно выявить отклонения и устранить их причины невозможно. С целью повышения оперативности контроля внедряют элементы нормативного метода учета затрат.

Разновидностью позаказного метода является партионное калькулирование, сочетающее в себе попроцессное и позаказное калькулирование. Применяется, когда отдельные единицы продукции в процессе своего изготовления проходят несколько стадий производства, при этом набор стадий для каждой единицы продукции (оформляются как заказы) может быть индивидуальным, а часть операций – общей для всех изделий (например, изготовление мебели на заказ).

Метод учета затрат по функциям (АВС-метод) (разработали в 1988 г. Купер и Каплан) деятельность организации делится на определенные функции – снабжение, производство, сбыт, управление. Функции детализируются на составные части – операции (оформление заказов на поставку материалов, технологические операции, ремонт оборудования, контроль качества продукции, транспортировка продукции, НИОКР, послепродажное обслуживание и т.д.). Т.е. вся деятельность представляется в виде совокупности действий (операций) по выполнению функций. Каждая операция (действие) требует затрат ресурсов, ей приписывается собственный носитель затрат, называемый драйвером. Драйверы являются измерителями результата действия (операции) и поэтому оцениваются в соответствующих единицах измерения (для операций снабжения измерителем является количество закупок, для операции переналадки оборудования – количество переналадок, для складских операций – количество единиц хранения сырья и материалов, для транспортных операций – количество тонн перевезенных грузов и т.д.). Сначала собирают затраты по каждой функции (операции), их делят на количественное значение носителя затрат и рассчитывают стоимость единицы носителя затрат. Затем определяется себестоимость продукции умножением стоимости единицы затрат на их количество, по тем операциям, выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги). Т.о. объектом учета является отдельная функция (операция), а объектом калькулирования – вид продукции (работ, услуг). АВС-метод позволяет повысить точность калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), т.к. позволяет часть накладных расходов отнести прямо на продукцию и другие объекты калькулирования, представив их как затраты действий цеховых и общезаводских служб, непосредственно связанных с производством отдельных видов продукции (работ, услуг), и к распределению остается незначительная часть расходов, и выбор базы распределения будет более обоснованным. Это дает руководству возможность более эффективно управлять издержками и добиваться более высоких результатов деятельности.