Метод определения стоимости материально-производственных запасов:

• по стоимости единицы запасов (товара);

• по средней стоимости;

• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

3. Метод начисления амортизации основных средств и нематериальных активов:

   • линейный (равномерно в течение всего срока полезного использования);

   • нелинейный (сумма амортизации меняется ежемесячно, постепенно уменьшаясь).

4. Возможность формирования резервов, регулируя этим исчисление налога на прибыль:

   • резерв по сомнительным долгам;

   • резерв по гарантийному ремонту;

   • резерв по ремонту основных средств;

   • резерв на оплату отпусков и вознаграждений;

   • резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

5. Метод исчисления налога на добавленную стоимость:

   • «по отгрузке» — по мере отгрузки и предъявления покупателю расчётных документов или поступления предоплаты;

   • «по оплате» — по мере поступления денежных средств за выполненные работы, оказанные услуги. Метод «по оплате» с 01.01.06 г в соответствии с законодательством РФ не применяется.

При формировании учетной политики необходимо помнить, что учетная политика - это документ, который в первую очередь призван выражать и защищать интересы организации. При выборе каждого существенного аспекта учетной политики нужно оценить экономическую эффективность того или иного из возможных методов учета и налогообложения для конкретного предприятия. Зачастую можно предусмотреть в учетной политике ряд допускаемых в законодательстве возможностей, которые в вашем конкретном случае облегчат налоговое бремя и позволят предприятию наиболее эффективно работать и развиваться. Таким образом, выбранная организацией УП оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов и показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика – это важное средство формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования и ценовой политики.

40. Определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Перенос убытков.

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль установлен статьей 315 НК РФ. Организация самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль нарастающим итогом с начала года. Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

1) Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

2) Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

• выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, ниже перечисленной в данном пункте;

• выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

• выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

• выручка от реализации покупных товаров;

• выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

• выручка от реализации основных средств;

• выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

3) Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

• расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, ниже перечисленных в данном пункте. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но нереализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 НК РФ;

• расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

• расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

• расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

• расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

• расходы, связанные с реализацией основных средств;

• расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

4) Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:

• прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли, ниже перечисленной в настоящем пункте;

• прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

• прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

• прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;

• прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

• прибыль (убыток) от реализации основных средств;

• прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.

5. Сумма внереализационных доходов.

6. Сумма внереализационных расходов.

7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

9. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу на будущее в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Данное положение не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

 Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

 Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

 В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

41. Порядок расчета и уплаты ндс

НДС платят фирмы и предприниматели, если они не получили освобождение от уплаты НДС. Для освобождения должны быть выполнены условия:

1) общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать 2 млн руб. (без учета НДС).

2) фирма (предприниматель), претендующая на освобождение, не должна продавать подакцизные товары в течение трех предшествующих месяцев.

Заявив о своем праве на освобождение, вы можете не платить НДС в течение года. Причем отказаться от освобождения в пределах этого срока нельзя.

НДС облагается:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

2) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитывают при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль.

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд.

4) импорт товаров на территорию РФ.

Не облагаются НДС операции:

1. Операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты.

2. Передача зданий, сооружений, оборудования и другого имущества и имущественных прав правопреемникам при реорганизации фирмы.

3. Передача имущества некоммерческим организациям.

4. Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы, в качестве вклада по договору о совместной деятельности или в качестве взноса в паевой фонд кооператива.

5. Передача имущества участнику договора о совместной деятельности, если он выходит из договора. При этом НДС не облагается имущество, стоимость которого не превышает первоначальный вклад.

6. Передача имущества совладельцу фирмы при выходе его из фирмы, а также при распределении имущества ликвидируемой фирмы. При этом НДС не облагается имущество, стоимость которого не превышает первоначального взноса совладельца в УК этой фирмы.

7. Передача жилых помещений гражданам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при приватизации.

8. Конфискация имущества, наследование имущества, а также принятие в собственность найденных вещей.

9. Реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, который утверждает Правительство РФ.

10. Медицинские услуги.

12. Услуги по содержанию детей в яслях и детских садах, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях.

(полный список необлагаемых операций приведен в ст.149 НК РФ).

Налоговый период по НДС равен кварталу для всех налогоплательщиков (налоговых агентов) независимо от размера выручки.

Существуют три ставки налога: 0%, 10%, 18% (ст.164 НК РФ)

Нулевая ставка налога означает, что перечисленные товары (работы, услуги) освобождены от налога условно. Чтобы воспользоваться нулевой ставкой, нужно представить в налоговую инспекцию ряд документов (ст.165 НК РФ). Ставка 0% применяется:

- по экспортируемым товарам;

- по товарам, помещенным под режим свободной таможенной зоны;

- при реализации услуг по сопровождению, транспортировке и погрузке экспортируемых товаров и прочие.

По ставке 10% облагаются:

1) продовольственные товары;

2) товары для детей;

3) продукция средств массовой информации и книжная продукция;

4) лекарства, лекарственные средства, а также изделия медицинского назначения.

Все остальные товары, работы и услуги, которые не облагаются НДС по ставкам 0% и 10%, облагаются по ставке 18%.

Налоговая база по НДС - все полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг). Кроме того, в налоговую базу включаются суммы:

1. Полученные авансы.

2. Деньги в виде финансовой помощи, полученные за проданные товары, работы, услуги.

3. Проценты по облигациям, векселям и товарному кредиту. НДС берется не со всей суммы процентов, а только с части, которая превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ.

4. Полученные выплаты по договорам страхования риска неисполнения обязательств.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов, но без включения в нее НДС.

Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при расчете налога на прибыль организаций, облагается НДС. При этом их стоимость исчисляется исходя из цен на идентичные товары (работы, услуги), которые фирма применяла в предыдущем налоговом периоде.

При ввозе товаров в Россию налоговая база определяется как сумма:

- таможенной стоимости этих товаров;

- причитающихся к уплате таможенных пошлин;

- причитающихся к уплате акцизов (если фирма ввозит подакцизные товары).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет или возврату из него по итогам налогового периода (квартала), рассчитывается как сумма налога, начисленная к уплате в бюджет за минусом суммы налоговых вычетов

Сумма налога, начисленная к уплате в бюджет, рассчитывается путем умножения налоговой базы на ставку налога.

Сумма налога рассчитывается по итогам налогового периода по всем налогооблагаемым операциям. Сложение полученных величин дает общую сумму НДС, начисленную за налоговый период.

НДС, начисленный к уплате в бюджет, состоит из:

- суммы налога, рассчитанной по всем налогооблагаемым операциям;

- суммы восстановленного НДС, ранее принятого к вычету.

Восстанавливать НДС, ранее зачтенный из бюджета, нужно в случаях:

- передачи объектов в уставный капитал другой фирмы;

- использования имущества в операциях, не облагаемых НДС (освобожденных от налога).

Разницу между начисленной суммой налога и величиной налоговых вычетов нужно перечислить в бюджет. Если по итогам квартала сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, отрицательная разница подлежит зачету или возврату фирме.

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), все налогоплательщики должны представить в свою налоговую инспекцию декларацию по НДС.

Компании, которые не ведут хозяйственную деятельность, не представляют в налоговую нулевую декларацию по НДС. Они сдают единую (упрощенную) декларацию, утвержденную Приказом Министерства финансов от 10 июля 2007 г. N 62н.

Сдавать декларацию необходимо независимо от того, есть у фирмы или предпринимателя объект налогообложения по НДС или нет. Не сдают декларацию только:

- фирмы и предприниматели, которые перешли на УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ);

- фирмы и предприниматели, деятельность которых облагается ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ);

- фирмы и предприниматели, которые получили освобождение от НДС (ст. 145 НК РФ).

42. Вычет по НДС. Восстановление НДС.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (Р, У), а также имущественных правна территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ в отношении:

1) товаров (Р, У), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат суммы налога:

• Предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении кап.строительства, монтажа, сборки основных средств; по товарам, приобретенным для выполнения СМР; при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

• Исчисленные налогоплательщиком для выполнения СМР для собственного имущества, предназначенного для осуществления операций, облагаемых НДС.

• Уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В случае нормирования указанных расходов вычеты применяются в соответствии с применяемыми нормами.

• Исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой. 

Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. 

При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

 При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами; документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации; документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171НК.

Вычетам подлежат суммы предъявленные налогоплательщику (при приобретении товара в РФ) или фактически уплаченные (при ввозе на территорию РФ) при наличии соответствующих документов. При приобретении ОС, НМА, оборудования к установке вычеты производятся в полном объеме после принятия на учет соответствующего имущества.

При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

 Суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежатвосстановлениюналогоплательщиком в случаях (п. 3 ст. 170 НК РФ):

• Передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

• Дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ). Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

• В случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановление сумм НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

• Изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

• Дальнейшего использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%.

• В случае получения налогоплательщиком  субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

43. Порядок ведения Книги покупок и Книги продаж

Счета-фактуры, полученные фирмой, должны быть зарегистрированы в Книге покупок; выставленные счета-фактуры должны отражаться в Книге продаж.

Формы и порядок ведения книг покупок и книг продаж утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Заполнение и ведение книги покупок

Книга покупок применяется при расчете НДС и предназначена для регистрации счетов-фактур (в т.ч. корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению)

Книга покупок оформляется на бумажном носителе либо в электронном виде.

В книге покупок подлежат регистрации:

• счета-фактуры (в т.ч. корректировочные), полученные от продавцов и зарегистрированные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, по мере возникновения права на налоговые вычеты;

• счета-фактуры (в т.ч. корректировочные, исправленные), полученные на бумажном носителе и в электронном виде, а также заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но в соответствии с установленными правилами заполнения, регистрируемые в едином порядке.

Если организация по импорту приобретает товар, то НДС ей уплачивает таможенный орган. Тогда счет-фактура отсутствует и в книге регистрируется только таможенная декларация на ввоз купленного товара и документы, которые подтверждают по факту уплату налога таможенному органу.

В книге также производится регистрация документов, оформляющих передачу в уставный капитал в качестве вклада имущества, имущественных прав, нематериальных активов.

Регистрация счета-фактуры не ведется в случаях:

• безвозмездной передачи покупателю товара (работы, услуг);

• передачи товара от комитета для его реализации комиссионеру (агенту);

• при осуществлении брокером операции купли-продажи ценных бумаг, иностранной валюты.

При необходимости внесения изменений в книгу покупок (после окончания текущего налогового периода) аннулирование записи по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура, до внесения в них исправлений.

В приложении № 4 к Правилам, утвержденным Постановлением № 1137, дается образец формы книги покупок.

В верхней части первого листа пишется наименование организации-покупателя, ИНН/КПП и налоговый период, когда покупка была произведена.

Основная (табличная) часть Книги покупок содержит следующие данные:

- дата и номер счета-фактуры продавца;

- номер и дата исправления счета-фактуры продавца;

- номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца;

- номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры продавца;

- дата оплаты счета-фактуры продавца;

- дата принятия на учет товаров, имущественных прав;

- наименование продавца, его ИНН/КПП;

- код страны происхождения товара, номер ГТД;

- стоимость покупок, включая НДС, всего;

В случае перечисления суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав отражается перечисленная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость.

- стоимость покупок без НДС и сумма НДС отдельно по каждой ставке НДС (0%, 10%, 18%, 20%);

- стоимость покупок, освобождаемых от налога.

За каждый налоговый период (квартал) в книге покупок подводятся итоги по стоимостным показателям, которые используются при составлении налоговой декларации по НДС.

Заполнение и ведение книги продаж

Книга продаж применяется при расчетах по НДС и ведется на бумажном носителе либо в электронном виде. Она предназначенна для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению), а также корректировочных счетов-фактур, составленных продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в том же налоговом периоде, в котором произведена их отгрузка (выполнение, оказание, передача).

Корректировочный счет-фактура, составленный продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежит регистрации в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были отгружены (выполнены, оказаны, переданы).

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. При этом единой регистрации подлежат счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде.

В случаях, если покупатель получает от налогоплательщика ленты ККИ и бланки строгой отчетности вместо счетов-фактур, то в книге продаж регистрируются приравненные к ним перечисленные документы.

Получая денежные средства в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара и передачи имущественных прав, продавец должен составлять счет-фактуру с последующей регистрацией в книге продаж.

В приложении № 5 к Правилам, утвержденным Постановлением № 1137, приводится образец формы книги продаж. Форма книги продаж аналогична форме книги покупок.

44. Налог на доходы физических лиц. Порядок расчета и уплаты

Плательщиками налога являются физические лица налоговые резиденты РФ (проживают в России не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев) и не налоговые резиденты РФ.

Объект налогообложения: для резидентов - доходы, полученные как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ; для нерезидентов - доходы, полученные от источников в РФ.

В налоговую базу включаются все доходы налогоплательщика, полученные им от организации либо от ИП, являющихся работодателями: ·доходы в денежной, натуральной формах;·доходы в виде материальной выгоды;·доходы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

НБ в отношении доходов, облагаемых по ставке 13% = ден. выражение таких доходов уменьшенное на сумму нал. вычетов

НБ в отношении дох., облагаемых по другим налоговым ставкам = ден. выражение таких доходов.

К доходам в натуральной форме относятся оплата (полностью или частично) работодателем товаров (р,у) или имущественных прав, питания, обучения, отдыха, коммунальных услуг, оплата труда в натуральной форме. Они определяются как стоимость полученных товаров (р,у) и иного имущества по рыночным ценам.

К доходам, полученным в виде материальной выгоды относятся (ст.212 НК):

1)материальная выгода, полученная от экономии на %-ах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или ИП

НБ= как превышение суммы %-ов, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования над суммой %-ов, исчисленных по условиям договора (в руб.)

2)материальная выгода, возникающая при приобретении товаров (р,у) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций, ИП, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, по ценам более низким по сравнению с ценами, по которым реализуются товары (р,у) сторонним покупателям. В налоговую базу включается ценовая разница;

3)материальная выгода от приобретения ценных бумаг. В НБ включается сумма превышения рыночной стоимости ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение;

При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов по договорам страхования, если эти суммы вносятся в интересах физических лиц за счет средств работодателей, либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями.

При этом исключением являются страховые взносы по следующим договорам:

·договор обязательного страхования в соответствии с законодательством РФ;

·договор добровольного личного страхования;·договор добровольного пенсионного страхования.

В налоговую базу не включаются:

1)страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по договорам с НПФ, которые уплачивают организации и иные работодатели в соответствии с законодательством РФ;

2)суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с НПФ;

3)по договорам добровольного личного страхования, предусматривающими выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и(или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санитарно-курортных путевок);

4)по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенными физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований по законодательству РФ.

При досрочном расторжении договоров добровольного пенсионного страхования (кроме случаев расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон) полученный доход в виде страховых выплат за минусом страховых взносов подлежит налогообложению у источника выплаты.

Доходы, не подлежащие налогообложению

1. государственные пособия (по безработице, по беременности и родам), за исключением пособия по временной нетрудоспособности и по уходу за больным ребенком

2. государственные пенсии

3. вознаграждения донорам

4. все суммы компенсационных выплат (в пределах норм), за исключением компенсации за неиспользованный отпуск

5. стипендии

6. алименты

7. сумма единовременной материальной помощи, выплачиваемой работникам: пострадавшим в результате стихийных бедствий, от терактов на территории РФ; работнику в случае смерти членов его семьи; малоимущим гражданам в виде адресной социальной помощи; в виде гуманитарной благотворительной помощи; родителям (приемным, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении) ребенка, но не более 50 тыс.руб. на каждого ребенка.

Не облагаются налогом доходы, не превышающие 4 тыс. руб., выплаченные по след. основаниям:

1. стоимость выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкунсах, играх с целью рекламы т,р,у.

2. стоимость подарков, полученных от организации или ИП

3. стоимость призов, получ. В конкурсах, соревнованиях

4. сумма материальной помощи, оказываемой своим работникам, а также бывшим работникам, ушедшим на пенсию

5. возмещение работникам, их супругам, родителям и детям соимости приобр.ими медикаментов

6. сумма материальной помощи, оказываемой инвалидам общественной организации инвалидов.

Налоговая ставка установлена в размере 13 процентов.

По некоторым видам доходов установлены иные ставки.

35 % - А)со·стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ, услуг, в части превышения 4000 рублей; ·Б)сумма экономии %-ов по вкладам в банках в части превышения суммы процентов, начисленных по договору вклада над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены % по рублевым вкладам и 9-ти процентов годовых по вкладам в иностранной валюте;

В)·сумма экономии на % за пользование заемными (кредитным) средствами в части разницы между суммой процентов по рублевым займам, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату фактического получения дохода, и суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, или сумма разницы между суммой процентов за пользование заемными средствами в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, и суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

30 % - доходы физ. лиц, не являющихся налоговыми резидентами, за исключением дивидендов

15% - . доходы физ. лиц в виде дивидендов.

9% - дивиденды, получаемые физ. лицами - налоговыми резидентами РФ и по % по ипотечным облигациям, эмитированным до01.01.2007г.

Порядок исчисления и уплаты налога.

Налоговым периодом признается календарный год.

В соответствии с НК РФ обязанность по исчислению налога, удержанию его у налогоплательщика и уплате суммы налога возложена на налоговых агентов, к которым относятся организации, ИП, нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, постоянные представительства иностранных организаций.

Исчисление и уплата налога производится в отношении всех доходов, которые выплачиваются налоговыми агентами.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии со ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода являются день выплаты дохода, (в т.ч перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках), день передачи доходов в натуральной форме; день уплаты налогоплательщиком процентов по заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

По доходам, облагаемым по разным ставкам, налоговая база формируется отдельно и отдельно начисляется сумма налога.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке 13 %.

При формировании налогооблагаемой базы исключаются доходы, не облагаемые налогом (п.28 ст. 217) и стандартные налоговые вычеты в установленном порядке.

Расчет суммы налога осуществляется по каждому физическому лицу ежемесячно в налоговой карточке по учету доходов и НДФЛ по форме № 1-НДФЛ.

Начисленная сумма налога удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, которые выплачиваются налогоплательщику налоговым агентом при фактической выплате денежных средств. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

45.Единый сельскохозяйственный налог. Порядок расчета и уплаты

ЕСХН — система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций и страховых взносов на обязательное страхование). Регулируется главой 26.1 НК РФ.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями считаются производители с/х продукции и выращивающие рыбу, ее переработку и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе доля дохода от реализации произведенной ими с/х продукции и выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 %.

Не вправе перейти на уплату ЕСХН:

• организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

• организации, имеющие филиалы или представительства.

Налоговая ставка – 6%.

Налоговая база - денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Порядок определения и признания доходов и расходов описан в статье 346.5. НК.

При определении объекта налогообложения учитываются следующие доходы:

• доходы от реализации,

• внереализационные доходы.

Перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, определен п.2 ст. 346.5 НК РФ. В частности, к ним относятся расходы на приобретение ОС и НМА, материальные расходы, расходы на ОТ, обязательное и добровольное страхование, суммы НДС по приобретенным и оплаченным товарам (расходы на приобретение которых уменьшают налогооблагаемую базу), арендные платежи и т.д. Перечень является закрытым.

Расходы на приобретение ОС и НМА в период применения ЕСХН принимаются с момента ввода их в эксплуатацию. Расходы на приобретенные до применения ЕСХН ОС и НМА принимаются в следующем порядке:

• с СПИ до 3х лет – в течение 1го года применения ЕСХН;

• с СПИ 3-15 лет – в течение 1го года 50%; 2го года – 30%; 3го года – 20%;

• с СПИ свыше 15 лет – в течение 10 лет применения ЕСХН равными долями.

В случае, если налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость ОС и НМА принимается по первоначальной стоимости этого имущества.

Признание доходов и расходов налогоплательщика осуществляется в следующем порядке:

1) в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

2) расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, в целях настоящей главы не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены договора с учетом рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 НК РФ.

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях настоящей главы понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.5 НК РФ.

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если налогоплательщики получили убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

Налоговый период – год. Отчетный период – полугодие.

Авансовые платежи уплачиваются не позднее 25 дней с момента окончания отчетного периода. Уплата налога производится не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

46. Налоговая нагрузка

Налоговая нагрузка – обобщенная количественная и качественная характеристика влияния обязательных платежей в бюджетную систему РФ на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков.

Налоговая нагрузка - это относительный показатель, который соотносит налоговые суммы с определенным финансовым показателем.

Для оптимального налогового планирования организации необходимо хотя бы раз в полгода рассчитывать налоговую нагрузку на свою деятельность. Рассчитав такой показатель, организация может принять решение, например, об оптимизации налогообложения с использованием предусмотренных законодательством льгот.

Налоговые органы при принятии решений о назначении в организации выездной налоговой проверки также учитывают показатель налоговой нагрузки. Данный показатель сравнивается со средним уровнем нагрузки организаций в конкретной отрасли либо по виду экономической деятельности. Организация может ожидать выездной налоговой проверки, если налоговая нагрузка в ней меньше, чем в среднем по отрасли.

Размер налоговой нагрузки зависит от результатов деятельности организации, динамики налоговых баз, изменения внешних факторов, влияющих на порядок исчисления и уплаты, налогов.

Организациям рекомендуется ежегодно просматривать Основные направления налоговой политики России, которые раскрывают действия государства в области налогообложения на ближайшие 3 года. В документе описаны планируемые изменения в отношении тех или иных налогов, за счет чего организация может заранее рассчитать увеличение или уменьшение налогового бремени.

В научной литературе встречаются методики определения налоговой нагрузки, которые различаются использованием того или иного количества налогов, включаемых в расчет, а также определением базового показателя деятельности предприятия, с которым соотносится сумма налогов.

Налоговые органы рассчитывают налоговую нагрузку как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата (методика Минфина России).

НН = (НП / (В + ПД) * 100%, где

НН - налоговая нагрузка на организацию;

НП - общая сумма всех уплаченных налогов (за искл. косвенных налогов и НДФЛ);

В - выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ВД - прочие доходы.

Такой метод расчета простой, но не достаточно точно позволяет оценить реальную налоговую нагрузку на организацию. Многие специалисты считают целесообразным «очистить» общую сумму налогов от НДФЛ, поскольку организация в этом случае является лишь налоговым агентом, удерживая и перечисляя налог в бюджет.

Методика Е.А. Кировой, согласно которой:

- сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;

- в сумму налогов не включается НДФЛ, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

- сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;

- сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации.

В этом случае налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и страховых взносов во внебюджетные фонды и может быть исчислена по формуле:

АНН = НП + ВП + НД,

где АНН - абсолютная налоговая нагрузка;

НП - налоговые платежи, уплаченные организацией;

ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД - недоимка по платежам.

Поскольку абсолютная налоговая нагрузка отражает сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени, для определения уровня налоговой нагрузки возможно использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.

Вновь созданная стоимость продукции организации может быть определена по формулам:

ВСС = В - МЗ - А + ПД - ПР

или

ВСС = ОТ + НП + ВП + П,

где ВСС - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС);

МЗ - материальные затраты;

А - амортизация;

ПД - прочие доходы;

ПР - прочие расходы (без налоговых платежей);

ОТ - оплата труда;

НП - налоговые платежи;

ВП - платежи во внебюджетные фонды;

П - прибыль организации.

Относительная налоговая нагрузка в этом случае определяется по формуле:

ОНН = (АНН / ВСС) x 100%

По этой методике:

- на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги;

- в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией;

- отраслевая принадлежность и масштабы самого субъекта хозяйственной деятельности на объективность расчета влияния не оказывают.

Однако эта методика не позволяет прогнозировать изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.

47. Налоговые риски. Их виды.

Налоговый риск - это опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и (или) органов местного самоуправления.

Налоговый риск включает опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем.

Налоговые риски возникают и в случае недостаточной проработки налогового законодательства, нечеткости его отдельных  положений. В этом случае налоговые риски налогоплательщика возникают в связи с применением ими рискованных схем минимизации налогообложения, попытками использовать в своих интересах двойственность положений налоговых законов, а также из-за проведения  хозяйствующим субъектом неэффективной налоговой политики.

Виды налоговых рисков:

• Риск налогового контроля. Сам риск налогового контроля не является критическим. Но работу некоторых компаний налоговая проверка просто парализует, что влечет за собой дополнительные финансовые потери.

• Риск доначисления недоимки и пеней. В общем, этот риск чаще всего прогнозируем: он может быть оценен либо службами внутреннего аудита, либо по данным внешней аудиторской проверки.

• Риск санкций и штрафов. Это довольно существенный риск. Штраф за налоговое правонарушение может достигать 40% суммы недоимки - в такой ситуации штраф может фактически изменить финансовый статус компании.

• Риск увеличения налогового бремени. После того как налогоплательщик по требованию налоговых органов скорректировал финансовую отчетность, оказывается, что он работал в совершенно других финансовых условиях. И в итоге инвестор понимает, что предприятие заведомо его обманывало, применяя схему подгонки отчетности под бизнес-план.

• Риск снижения или потери ликвидности. Снижая ликвидность, компания может не только дойти до состояния банкротства, но и потерять инвестиционную привлекательность, что влечет за собой панику и дальнейшее ухудшение финансового состояния.

• Риск ареста активов. Налоговый орган вправе при наличии определенных обстоятельств накладывать арест на активы компании, включая расчетные счета.

• Риск приостановления деятельности компании. Среди наиболее ярких примеров возникновения такого риска можно назвать лжепредпринимательство либо факт нахождения компании не по адресу ее государственной регистрации.

• Риск уголовного преследования. В соответствии со ст. 199 Уголовного кодекса РФ уклонение от уплаты налогов является уголовным преступлением.

Классификация рисков по степени реальности:

• Явныериски заключаются в том, что налогоплательщик умышленно допускает в своей деятельности нарушения законодательства.

• Вероятные риски обусловлены возможностью двойного толкования действующего налогового законодательства. У налоговых органов появляется свое, фискальное, толкование норм. Параллельно существует еще судебное толкование, которое не всегда однородно по содержанию. Есть толкование неофициальное, которое приводят юристы, представители науки, специалисты в области налогообложения.

• Скрытые - это риски, о которых налогоплательщик не подозревает.

Для самостоятельной оценки налоговых рисков предприятие может использовать критерии, разработанные Федеральной налоговой службой с целью выявления возможных ошибок и неточностей в исчислении налогов и сборов. Всего выделено 12 критериев налоговых рисков, а именно:

1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Помимо данной методики существуют и иные методы оценки налоговых рисков.

Оценив имеющиеся налоговые риски, предприятие может принять следующие типы решений:

1) избежать их (сознательно выбрать переплату налогов в спорной ситуации или прекратить все действия и виды деятельности, ведущие к возникновению риска);

2) принять (удержать) риски (в случае, если риск носит допустимый уровень, и все возможные меры по его сокращению не будут экономически оправданы по сравнению с возможными последствиями, другими словами уплатить налог в таком объёме, который в определённых обстоятельствах может быть объектом претензий налогового органа);

3) снизить риск (различным образом воздействовать на факторы, влияющие на величину налогового риска с целью нивелирования возможных негативных последствий для предприятия связанных с налогообложением);

4) передать или разделить риски (перенести источник риска на другое предприятие, например, путём аутсоринга бухгалтерских или юридических услуг, либо передать ответственность за налоговый риск какому-либо другому, например, страховой организации);

5) применить специализированные процедуры, позволяющие «добросовестному» налогоплательщику застраховаться от налоговых рисков, а  именно от того, чтобы его действия и заключаемые им договоры не были в дальнейшем квалифицированы налоговой инспекцией как налоговое правонарушение.

Работа по анализу, оценке и снижению налоговых рисков на предприятии должна вестись не от случая к случаю, а систематически: предприятие  должно осуществлять налоговый менеджмент (применять совокупность организационных форм и методов налогового планирования, налоговой оптимизации и налогового самоконтроля).

48 Усн. Порядок расчета и уплаты единого налога.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

- налога на прибыль организаций (за искл. налога, уплачиваемого с доходов, полученных в виде дивидендов и по операциям с отдельными видами долговых обязательств);

- для ИП - НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);

- налога на имущество организаций, на имущество физических лиц (для ИП);

- НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ).

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщиками признаются организации и ИП, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Организация имеет право перейти на УСН, если:

- по итогам девяти месяцев доходы не превысили 45 млн. рублей;

- средняя численность сотрудников организации за налоговый (отчетный) период не превышает 100 человек;

-организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн. рублей.

Не вправе применять УСН (п. 3 ст. 346.12):

-организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

- банки;

- страховщики;

-бюджетные учреждения;

- иностранные организации и др.

Объект налогообложения:

-доходы;

-доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением организаций, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом - применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

-доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

-внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются:

-доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса (аналогично налогу на прибыль);

-доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ (пр.: дивиденды, государственные ценные бумаги);

-доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ (пр.: выигрыши, призы в рекламных целях)

Расходы – перечень в ст 346.16 (если обобщить, то аналогично расходам по нал на прибыль)

Порядок признания доходов и расходов – по кассовому методу.

Налоговая база: денежное выражение доходов организации (ИП) или доходов, уменьшенных на величину расходов.

Ставки: Объект налогообложения – доходы: 6%. Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов: 15%*

Налоговый период - календарный год.

Отчетные периоды - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налоговая декларация представляется:

• налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

• налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями – не позднее 30 апреля.

Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Порядок исчисления: по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов (или доходов, уменьшенных на величину расходов), рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Минимальный налог уплачивается в случае, если при принятом объекте налогообложения в качестве доходов, уменьшенных на величину расходов, за налоговый период сумма исчисленного налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы.

Особенности применения УСН на основе патента. Могут применять только ИП и только осуществляющие следующие виды деятельности (статья 346.25.1): ремонт, окраска и пошив обуви, изготовление и ремонт мебели, ювелирных изделий, стрижка домашних животных, чистка обуви, деятельность в области фотографии и др.

Патент выдается по выбору налогоплательщика на период от одного до 12 месяцев. Налоговым периодом считается срок, на который выдан патент.

Годовая стоимость патента = ДОХ(возм) * 6%, где

ДОХ(возм) - потенциально возможный к получению индивидуальным предпринимателем годовой доход, установленный по каждому виду предпринимательской деятельности, устанавливается на календарный год законами субъектов Российской Федерации.

В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на более короткий срок стоимость патента подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который выдан патент.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения на основе патента, производят оплату одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента.

Оплата оставшейся части стоимости патента производится налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент

Налоговая декларация налогоплательщиками УСН на основе патента в налоговые органы не представляется.

49. Камеральные и выездные налоговые проверки.

Налоговая проверка - это процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов). Оно осуществляется путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговые органы.

Камеральная проверка - это проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также проверка других имеющихся у налогового органа документов о деятельности налогоплательщика, проводимая по месту нахождения налогового органа.

При камеральной проверке, в частности, осуществляется:

• проверка правильности исчисления налоговой базы;

• проверка правильности арифметического подсчета данных, отраженных в налоговой декларации;

• проверка обоснованности заявленных налоговых вычетов;

• проверка правильности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству;

• сравнение показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, а также данных деклараций по различным видам налогов.

При выявлении ошибок в налоговой декларации, либо противоречий или несоответствий предоставленных данных сведениям, имеющимся у налогового органа или полученным в ходе налогового контроля, налоговый орган может потребовать у налогоплательщика в течение пяти дней дать необходимые пояснения и внести исправления в проверяемую декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ). При подаче декларации без документов, которые должны к ней прилагаться, налоговики вправе их запросить (п. 7 ст. 88 НК РФ). Однако, если представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, то налоговики их требовать не вправе.

В настоящее время камеральные проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета. Обнаруженные в ходе камеральных проверок ошибки в самих налоговых декларациях, в обосновании льгот дают существенную прибавку в платежах в бюджет.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Целью камеральной проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и соответствующих пени, возбуждение при наличии оснований процедуры взыскания в установленном порядке налоговых санкций, а также подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Под выездной налоговой проверкой понимается комплекс действий по проверке первичных учетных и иных бухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, хозяйственных и иных договоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов, распоряжений, протоколов, любых других документов; по осмотру (обследованию) различных предметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий; по проведению инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества; а также других действий налоговых органов (их должностных лиц), осуществляемых по месту нахождения налогоплательщика (месту его деятельности, месту расположения объекта налогообложения) и в иных местах вне места нахождения налогового органа.

Основными участниками, выездной налоговой проверки являются проверяемая организация или индивидуальные предприниматели и налоговый орган (его должностные лица). Однако с выездными проверками могут быть сопряжены действия и других лиц, например, экспертов, переводчиков, но такие действия, как правило, бывают обусловлены инициативой налогового органа.

Основанием для проведения выездной налоговой проверки является соответствующее решение руководителя налогового органа (его заместителя) или постановление руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о проведении выездной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа.

Цель выездной налоговой проверки практически - осуществление контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, за соблюдением законодательства о налогах и сборах, взыскание недоимок по налогам и пени, привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предупреждение таких правонарушений. Однако они достигаются другими, специфическими именно для выездных проверок средствами. Например, выемка документов и предметов в рамках налогового контроля может быть осуществлена только при проведении выездной проверки.

Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Срок проведения - не более двух месяцев; в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность налоговой проверки до трех месяцев.

Срок проведения выездной проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого предприятия. Однако в указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и предоставлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

В ходе выездной проверки может возникнуть необходимость проведения осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в проведении инвентаризации имущества, производстве выемки документов и предметов и др. В ряде случаев, предусмотренных НК РФ, при проведении контрольных действий должны составляться протоколы.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

50. Вычеты по НДФЛ и условия их предоставления

Налоговый вычет – это та сумма дохода, которая не облагается НДФЛ.

Существуют следующие виды налоговых вычетов: стандартный, социальный, имущественный, профессиональный. Порядок представления налоговых вычетов регулируется гл. 23 НК РФ.

1) Стандартный вычет представляется в следующих размерах:

1.1) 3000 руб. (у лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь или иные заболевания, связанные с воздействием радиации в следствии аварии на ЧАЭС; у лиц, получивших инвалидность в результате ликвидации последствий этой аварии);

1.2) 500 руб. (Герои СССР, Герои России, награжденные орденом Славы 3 степеней, участники ВОВ, инвалиды с детства, инвалиды 1 и 2 групп; у «афганцев»; у родителей и супругов военнослужащих погибших при исполнении.).

1.3) согласно п. 4 ст. 218 НК РФ налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок:

– в размере 1 400 рублей – на первого ребенка; второго ребенка;

– в размере 3 000 рублей – на третьего и каждого последующего ребенка; на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

2) Социальный вычет – это налоговый вычет, связанный с обучением, лечением, благотворительностью, страховыми взносами.

Социальные налоговые вычеты предоставляются налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации по окончанию налогового периода.

Согласно ст. 219 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов:

1. в сумме дохода налогоплательщика, направленных на благотворительные цели организациям науки, культуры, здравоохранения. Но не более 25% от суммы дохода

2. в сумме, уплаченной налогоплательщиком за свое обучение, обучение брата (сестры) в образовательных учреждениях, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет (но не более 50 т.р.на каждого ребенка)

3. в сумме, уплаченной налогоплательщиком за услуги по его лечению, лечению супруга (супруги), своих родителей, своих детей (в возрасте до 18 лет)в медицинских учреждениях РФ, а также в размере стоимости медикаментов назначенных им лечащим врачом

4. в сумме, уплаченных налогоплательщиком пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному с НПФ, а также в сумме, уплаченных страховых взносов по договору добровольного страхования, заключенного со страховой организацией.

5. в сумме, уплаченных дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии

Вычеты, указанные в пунктах 2-5 предоставляются в сумме фактических расходов на эти цели но не более 120 тыс.руб. в налоговом периоде.

3) Имущественный вычет – это налоговый вычет, связанный с продажей или покупкой имущества. Имущественный вычет при покупке – это возврат денежных средств, а при продаже имущества – это уменьшение налоговой базы при уплате НДФЛ, который был начислен на доход от продажи этого имущества.

А) в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 250 000 рублей.

Б) в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство, либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или долей в них, а также земельных участков, представленных для индивидуального жилищного строительства, а также в сумме, направленной на погашение % по ипотечным кредитам.

Общий размер этого вычета не может превышать 2х млн. руб., без учета сумм, направленных на погашение %.

Правила предоставления данных вычетов, установленные в ст. 220 НК РФ. Имущественные налоговые вычеты предоставляются в двух ситуациях: при продаже какого-либо имущества и при расходах на строительство или приобретение жилого помещения (доли в нем).

Вычет возможен и при приобретении неоконченного строительством жилого дома;

при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме — договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них.

Вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам. Перечень платежных документов не является строго обозначенным в законе и закрытым. Поэтому все допустимые законом способы оплаты возможны.

Вычет в связи с приобретением жилья предоставляется налогоплательщику один раз в жизни. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования. Имущественный вычет предоставляется единожды, т.е. в отношении одного объекта. Поэтому в случае приобретения нескольких квартир имущественный вычет будет предоставлен лишь по одной из них по выбору налогоплательщика.

Закон устанавливает предельный размер вычета — 1000000 руб., поэтому приобретение жилого помещения даже за меньшие деньги будет означать, что вычет использован полностью, так как закон не предусматривает частичного использования вычета.

После получения подтверждения налоговым органом о праве налогоплательщика на имущественный вычет налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет у одного из налоговых агентов по своему выбору. Вычет может быть предоставлен налогоплательщику и до окончания налогового периода.

Закон также устанавливает ограничительный 3-летний срок для подачи заявления о зачете (возврате) излишне уплаченного налога из бюджета со дня уплаты налога (см. п. 7 ст. 78 НК РФ).

Профессиональные вычеты. При исчислении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ некоторые категории налогоплательщиков имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов: предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, в сумме понесенных и документально подтвержденных расходов.

Данные лица самостоятельно определяют состав понесенных расходов, принимаемых к вычету, в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций». Т.е. затраты, уменьшающие налоговую базу по НДФЛ, д.б. реально понесенными и документально подтвержденными.

Если предприниматели не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с осуществляемой ими деятельностью, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной предпринимателем от предпринимательской деятельности.

51.Проблемы адаптации бухгалтерского учета к международным стандартам

В сканах!!!! Не могу перевести, нет программы!!!

52.

52. Результаты реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу

Ссылка на Концепцию: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=48508

Структура Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу

1. Необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности

2. Цель и основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности

2.1. Повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности

2.2. Создание инфраструктуры применения МСФО

2.3. Изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности

2.4. Усиление контроля качества бухгалтерской отчетности

2.5. Подготовка и повышение квалификации кадров

3. Этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе

Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике Российской Федерации является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами. Основные элементы: законодательное признание МСФО в Российской Федерации; процедура одобрения МСФО; механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит; обучение МСФО.

Для активного применения МСФО в Российской Федерации важное значение имеет законодательное признание. В частности, консолидированной финансовой отчетности, Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике Российской Федерации является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами. Основные элементы: законодательное признание МСФО в Российской Федерации; процедура одобрения МСФО; механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит; обучение МСФО.

Для активного применения МСФО в Российской Федерации важное значение имеет законодательное признание. В частности, консолидированной финансовой отчетности, подготовленной по МСФО, должен быть придан статус одного из видов официальной отчетности.

Этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе

Реализация Концепции должна осуществляться по специальным планам, охватывающим все выделенные направления развития бухгалтерского учета и отчетности.

В период 2004-2010 гг. предполагались следующие этапы реализации Концепции:

-2004-2007 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов1, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности. Создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности.

-Создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО. Сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. Активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности. Совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности. Развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

-2008-2010 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). Укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности. Расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.

- К общественно значимым должны быть отнесены хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации.

Подготовка и повышение квалификации кадров

Развитие бухгалтерского учета и отчетности невозможно без совершенствования бухгалтерского образования. С одной стороны, задача заключается в подготовке достаточного количества квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, понимающих концепции и конкретные правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита бухгалтерской отчетности. С другой стороны, качественная система бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного числа пользователей, нуждающихся в информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, имеющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических решений, в частности, определении направлений инвестирования капитала и анализе рисков, связанных с этим. Наличие заинтересованных пользователей является одной из важнейших предпосылок развития бухгалтерского учета и отчетности.

При определении содержания процесса подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области должно быть обращено особое внимание:

а) на глубокое освоение лежащих в основе МСФО концепций - полезности и существенности информации, приоритета экономического содержания перед юридической формой, сохранения капитала, ценности денег и др.;

б) на формирование навыков активного использования информации, накапливаемой в бухгалтерском учете, для управления хозяйствующим субъектом и осуществления эффективного корпоративного управления;

в) на выработку навыков применения таких способов обработки информации, как дисконтирование, вероятностные расчеты, математическая статистика, и т.п.;

г) на формирование нового подхода к применению стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности. Такой подход заключается в самостоятельной постановке бухгалтерского учета и отчетности путем реализации принципов и требований, устанавливаемых стандартами и иными нормативными правовыми актами;

д) на выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита;

е) на обучение использованию финансовых показателей, сформированных по МСФО, в системе национальных счетов;

ж) на формирование глубокого понимания норм профессиональной этики.

Основными направлениями совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области являются:

а) переориентация учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формирование навыков применения их на практике;

б) мониторинг качества учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов;

в) разработка программ обучения руководителей и другого управленческого персонала хозяйствующих субъектов основам бухгалтерского учета и экономического анализа бухгалтерской отчетности, в том числе консолидированной финансовой отчетности;

г) обеспечение соответствия учебных программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов соответствующим международным программам (с учетом законодательства и трад) разработка российских стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров;

е) обновление и разработка нового учебно-методического обеспечения образовательного процесса для различных категорий обучающихся бухгалтерскому учету и отчетности.диций бухгалтерского образования в Российской Федерации);

Концепция принята в связи с необходимостью гармонизации российской системы учета и отчетности с международной системой учета и финансовой отчетности.

2011 год являлся годом подведения итогов реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.

Для достижения одной из задач Концепции – совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности утверждены формы бухгалтерской отчетности организаций, которые применяются начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.

Годовая бухгалтерская отчетность коммерческих организаций:

1. Формы бухгалтерского баланса и отчета финансовых результатах;

2.Формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

а) форму отчета об изменениях капитала;

б) форму отчета о движении денежных средств;

в) форму отчета о целевом использовании полученных средств;

г) иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям вышеперечисленных форм отчетности.

Принят Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" в соответствии с которым консолидированная финансовая отчетность организаций составляется в соответствии с МСФО. На территории РФ применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом МСФО. Приказом Минфина РФ «О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» от 25.11.2011 №160 вступили в силу МСФО со дня официального опубликования их в журнале «Бухгалтерский учет». Стандарты опубликованы в Приложении к журналу «Бухгалтерский учет» №12, 2011.

53. Реформирование бухгалтерского учета в России: основные этапы и направления.

В сканах!!!! Не могу перевести, нет программы!!!

54 Бухгалтерский учет биологических активов

Поскольку в российской нормативной базе в настоящее время определения такого объекта учета нет, необходимо обратиться к МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». В нем дано весьма лаконичное и в то же время емкое толкование. Биологический актив – это живущее животное или растение. То есть биологическим активом можно считать дерево, куст, виноград, корову, овечку, собачку, кролика, пчелу и т.д.

Соответственно, группа биологических активов – это совокупность живущих животных или растений со сходными характеристиками. Например, виноградник, фруктовый сад, отара овец, стадо коров.

Спецификой биологических активов является то, что они поддаются биотрансформации – процессам роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения. Биотрансформация приводит к двум результатам:

1) изменениям активов, вызванным:

ростом (увеличение количества животных или растений либо улучшение их качественных характеристик);

вырождением (уменьшение количества животных или растений либо ухудшение их качественных характеристик);

размножением (образование дополнительных живущих животных или растений);

2) производству сельскохозяйственной продукции (шерсти, молока, чайного листа и т.д.).

В проекте ПБУ, предлагавшемся Минсельхозом, под биологическими активами понимались именно животные и растения в состоянии биотрансформации.

Исходя из вышеизложенного, сельскохозяйственной деятельностью согласно МСФО (IAS) 41 считается осуществляемое предприятием управление биотрансформацией и сбором биологических активов в целях их продажи или переработки в сельскохозяйственную продукцию или производства дополнительных биологических активов.

Таким образом, сельскохозяйственная деятельность включает разнообразные виды деятельности – в частности, животноводство, лесоводство, выращивание однолетних или многолетних сельскохозяйственных культур, разведение садов и плантаций, цветоводство и аквакультуру (включая рыбоводство). А вот, скажем, рыбный промысел в океане или вырубка лесов – то есть пользование продукцией, получаемой из неуправляемых источников, – не является сельскохозяйственной деятельностью. Ведь в таких случаях предприятие не управляет биотрансформацией (не создает условий, необходимых для этого процесса).

Стоит отметить, что в российском законодательстве есть следующее определение сельскохозяйственного производства: совокупность видов экономической деятельности по выращиванию, производству и переработке соответственно сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, в том числе оказание соответствующих услуг (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства»). Принципиальных отличий в сути, как видим, нет.

В проекте ПБУ, предлагавшемся Минсельхозом, уточнялось, что не следует относить к биологическим активам организации:

• земельные площади;

• рабочий скот;

• животных, содержание которых не связано с получением сельскохозяйственной продукции (животных цирков, зоопарков, заповедников и т. п.);

• однолетние и многолетние насаждения, от которых организация не планирует получение сельскохозяйственной продукции (декоративные цветы, кустарники, защитные лесополосы и др.).

В МСФО (IAS) 41 даже представлены примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции (то есть продукции, полученной от или собранной с биологических активов предприятия) и конечных результатов ее переработки после получения (сбора)

В отношении правил оценки и учета сельскохозяйственной продукции следует отметить такой нюанс. Применять МСФО (IAS) 41 предписано только в момент получения (сбора) сельхозпродукции, полученной от биологических активов. А для ее последующего учета применяется стандарт для учета запасов (в системе МСФО – это МСФО (IAS) 2 «Запасы», а в рамках действующего российского законодательства – прежде всего ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[2] (далее – ПБУ 5/01). Причем проект нового ПБУ «Учет запасов» в большей степени, чем действующее ПБУ 5/01, приближен к требованиям МСФО).

Оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции

МСФО (IAS) 41 требует к оценке биологических активов и получаемой от них сельскохозяйственной продукции применять так называемую справедливую стоимость. Под нею понимается сумма, на которую может быть обменен актив или в которой может быть исполнено обязательство в результате осуществления сделки между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку. Если упростить, справедливая стоимость – это возможная цена продажи (рыночная цена) на активном рынке соответствующих активов. Определять справедливую стоимость актива следует, исходя из его местоположения и состояния на данный момент времени. К примеру, справедливой стоимостью крупного рогатого скота на ферме является его цена на соответствующем рынке, за вычетом транспортных и прочих затрат по доставке этого скота на рынок.

Особенности оценки биологических активов

По общему правилу биологические активы должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Производить оценку нужно как в момент первоначального признания, так и на конец каждого отчетного периода. Ведь справедливая стоимость биологических активов может меняться – причем не только в связи с изменениями цен на рынке, но и в связи с изменениями физических свойств (ростом, вырождением, размножением, продуцированием, сбором сельскохозяйственной продукции). Поэтому в отчетности следует раскрывать информацию об изменении физических свойств отдельно от информации об изменении цен. Это позволяет оценить результаты деятельности за текущий период и перспективы на будущее, особенно когда производственный цикл превышает один год.

При оценке биологических активов всегда исходят из того, что справедливую стоимость биологического актива можно надежно оценить. То есть изначально предполагается, что в подавляющем большинстве случаев оценка должна производиться именно исходя из справедливой стоимости.

Опровергнуть эту презумпцию согласно п. 30 МСФО (IAS) 41 можно только при первоначальном признании биологического актива. Если же предприятие ранее оценивало какой-либо биологический актив по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, оно обязано продолжать оценивать данный актив по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу вплоть до момента его выбытия.

Чтобы обосновать неприменение справедливой стоимости, нужно доказать, что в отношении признаваемого биологического актива:

отсутствуют рыночные цены или показатели стоимости;

альтернативные расчеты их справедливой стоимости являются безусловно ненадежными.

Только в таком случае принимаемый к учету актив должен оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Однако как только появляется возможность надежной оценки справедливой стоимости, предприятие должно начать оценивать актив по этой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Кроме того, как только долгосрочный биологический актив начинает удовлетворять критериям классификации его в качестве предназначенного для продажи (или включается в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», считается доказанным, что справедливая стоимость может быть надежно оценена.

55. Международные стандарты финансовой отчетности: принципы и структура, достоинства и недостатки

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО (IFRS)) – это

стандарты и разъяснения, принятые Правлением Комитета по международным стандартам

финансовой отчетности (Правление КМСФО). Они состоят из:

(a) Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);

(b) Международных стандартов финансовой отчетности (IAS); и

(c) разъяснений, подготовленных Комитетом по разъяснениям Международной

финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по

разъяснениям (ПКР).

Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (Board

of the International Accounting Standards Committee) с 1973 по 2001 год разрабатывал

стандарты под названием IAS — International Accounting Standards. На русский язык IAS

переводилось как МСФО или МСБУ.

С 2001 Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО)

был переименован в Совет по Международным стандартам финансовой отчётности

(СМСФО) и разрабатываемые им стандарты называются IFRS — International Financial

Reporting Standards. На русский язык IFRS переводится как МСФО. Нумерация стандартов

была начата заново. Поэтому говоря об МСФО 1 уточняют, какой стандарт имели ввиду

IAS 1 или IFRS 1.

Аналогично с разъяснениями: до 2001 года они назывались ПКР (SIC) —

Разъяснения от ранее действовавшего Постоянного комитета по разъяснениям (ПКР), с

2001 -КРМФО (IFRIC) — International Financial Reporting Interpretations Committee.

Разъяснения от Комитета по разъяснению международной финансовой отчетности

(КРМФО).

Англоязычный сайт IASB: www.iasb.org или www.ifrs.org. Для получения доступа

к текстам МСФО требуется пользовательская регистрация. Доступ бесплатный.

Некоторые IAS и SIC утратили силу, поэтому нумерация не сплошная.

Preface (Предисловие) и Framework (Концептуальные основы) в состав МСФО не

входят. Но в некоторых стандартах присутствуют ссылки на содержание данных

документов.

На русском языке тексты МСФО утверждены приказом Министерства финансов

РФ от 25.11.2011 №160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой

отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на

территории Российской Федерации". Текст доступен на сайте Министерства финансов

РФ, в системе Консультант плюс и т.д.

Действующие стандарты:

1) IAS 1 "Представление финансовой отчетности" (приложение № 1);

2) IAS 2 "Запасы" (приложение № 2);

3) IAS 7 "Отчет о движении денежных средств" (приложение № 3);

4) IAS 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (приложение

№ 4);

5) IAS 10 "События после окончания отчетного периода" (приложение № 5);

6) IAS 11 "Договоры на строительство" (приложение № 6);

3 IFRS 9 и далее обязательны для применения с отчетности за 2013 год в программу сдачи

экзаменов в 2012 году не входят.

"Международные стандарты финансовой отчетности". Учебное пособие. © Бровкина Н.Д., 2012

6

7) IAS 12 "Налоги на прибыль" (приложение № 7);

8) IAS 16 "Основные средства" (приложение № 8);

9) IAS 17 "Аренда" (приложение № 9);

10) IAS 18 "Выручка" (приложение № 10);

11) IAS 19 "Вознаграждения работникам" (приложение № 11);

12) IAS 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной

помощи" (приложение № 12);

13) IAS 21 "Влияние изменений обменных курсов валют" (приложение № 13);

14) IAS 23 "Затраты по займам" (приложение № 14);

15) IAS 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" (приложение № 15);

16) IAS 26 "Учет и отчетность по пенсионным планам" (приложение № 16);

17) IAS 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" (приложение № 17);

18) IAS 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия" (приложение № 18);

19) IAS 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике" (приложение

№ 19);

20) IAS 31 "Участие в совместном предпринимательстве" (приложение № 20);

21) IAS 32 "Финансовые инструменты: представление информации" (приложение № 21);

22) IAS 33 "Прибыль на акцию" (приложение № 22);

23) IAS 34 "Промежуточная финансовая отчетность" (приложение № 23);

24) IAS 36 "Обесценение активов" (приложение № 24);

25) IAS 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" (приложение № 25);

26) IAS 38 "Нематериальные активы" (приложение № 26);

27) IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (приложение № 27);

28) IAS 40 "Инвестиционное имущество" (приложение № 28);

29) IAS 41 "Сельское хозяйство" (приложение № 29);

30) IFRS 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности"

(приложение № 30);

31) IFRS 2 "Платеж, основанный на акциях" (приложение № 31);

32) IFRS 3 "Объединения бизнеса" (приложение № 32);

33) IFRS 4 "Договоры страхования" (приложение № 33);

34) IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная

деятельность" (приложение № 34);

35) IFRS 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" (приложение № 35);

36) IFRS 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" (приложение № 36);

37) IFRS 8 "Операционные сегменты" (приложение № 37);

А также ряд рзъяснений.

Рассмотрим основные отличия МСФО от РСБУ:

1) Приоритет экономического содержания над юридической формой

В РСБУ также заявлен данный принцип, но его практическое применение крайне

редкое явления. Реализация принципа предполагает пересмотр для целей составления

отчетности условий договора. Например, заключен договор лизинга, но с экономической

точки зрения это договор не является лизингом, значит в отчетности он должен быть

отражен в соответствии с экономической сущностью, а не юридической формой договора.

Другой пример. Акции и облигации имеют различный порядок учета. Для целей

МСФО квалификация основывается на сути налагаемых договором обязанностей, а не на

его юридической форме. Это значит, что, например, привилегированные акции с

гарантированными дивидендами и подлежащие погашению, подобны облигациям,

следовательно, учитываются как облигации, даже если с юридической точки зрения это

акции.

2) Использование в мсфо концепции "контроль, риски и преимущества", а не

концепции права собственности как в РСБУ

По сути является развитием первого отличия. Концепция учета на базе права

собственности является наиболее древней и происходит от римского права, когда правом

голоса обладал только человек имеющий имущества на определенную сумму. Концепция

права собственности была заложена затем в основу учета европейских стран, и пришла в

Россию вместе с немецкой системой бухгалтерского учета.

Рассмотрим пример различий в признании выручки:

РСБУ

Выручка признается когда к покупателю

перешло юридическое право собственности

МСФО

Выручка признается когда покупателю

переданы контроль, риски и преимущества

от владения активом .

3) Дисконтирование денежных потоков.

Поскольку данная модель не применяется в РСБУ, рассмотрим ее подробнее.

Дисконтирование представляет собой математически модель учета сложных

процентов (процент на процент).

4) Гудвил

Поскольку МСФО создан в основном для крупных компаний, многие стандарты содержат

нормы о гудвиле (деловой репутации). Гудвил - положительная разница между ценой

покупки акций дочерней компании и рыночной стоимостью ее чистых активов.

Отличительной особенностью гудвила является его неидентифицируемость - то есть

непонятно, за что именно переплатили. Учет гудвила во многих случаях является особой

нормой, исключением из правил.

5) Модель отчетности

В МСФО применяется в принципе та же модель отчетности, что и в РСБУ. Однако в 2009

году была проведена реформа, в результате которой:

• операции, связанные с расчетами с учредителями/участниками,

раскрываются в отчете об изменениях в капитале (например, выплата дивидендов);

• операции, не связанные с расчетами с учредителями/участниками,

раскрываются в отчете о совокупном доходе.

6) Элементы финансовой отчетности

Активы - это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых

событий, от которых предполагается приток будущих экономических выгод на

предприятие (в том числе в виде экономии).

Обязательства - это существующие обязательства предприятия, возникшие из

прошлых событий, погашение которых предположительно приведет к оттоку ресурсов, от

предприятия (собственно обязательства + резервы).

Собственный капитал - это оставшаяся доля активов предприятия после вычета

всех его обязательств.

Обратите внимание на подчеркнутые признаки: контроль, прошлые события,

будущие экономические выгоды.

Доходы - это увеличение экономических выгод за отчетный период в форме

притока или увеличения стоимости активов или уменьшения обязательств, имеющих

своим результатом увеличение собственного капитала, отличное от вкладов

собственников (выручка+доходы).

Расходы - это уменьшение экономических выгод за отчетный период в форме

оттока или уменьшения стоимости активов или увеличения обязательств, имеющих своим

результатом уменьшение собственного капитала, отличное от распределений в пользу

(изъятий) собственников (расходы +убытки).

7) Формулировка правил учета операций

• на момент признания (момент принятия к учету)

• на отчетную дату

Признание- это процесс включения в отчетность статьи,

соответствующей критериям признания:

- существует вероятность, что любые экономические выгоды, связанные с

данным элементом, будут получаться или отдаваться предприятием;

- элемент имеет стоимость, которая может быть надежно оценена.

Если не соответствует, то либо вообще не признается, либо признается в

качестве дохода/расхода.

и отвечающей определению конкретной категории (см. соответствующий стандарт). Если

соответствует критериям признания в качестве актива, капитала или обязательства,

выбирается конкретная категория (например, основное средство или запасы).

8) Методы оценки элементов

• фактическая стоимость приобретения (историческая стоимость)

• текущая стоимость

• дисконтированная (приведенная) - рассмотрена выше

• справедливая стоимость - сумма, на которую актив может быть обменен

между:

хорошо осведомленными,

независимыми сторонами,

желающими совершить такую операцию.

9) Понятие "обременительный договор"

Обременительный договор - договор, для которого неизбежные затраты на

выполнение обязательств по договору превышают ожидаемые от исполнения договора

экономические выгоды.

В качестве обременительного рассматривается договор, от исполнения которого

нельзя отказаться или расторжение приведет еще к большим неустойкам, чем

прогнозируемые убытки.

10) Понятие "монетарные активы"

В МСФО активы и обязательства делятся на монетарные:

• денежные средства

• права требования денежных средств или обязанность заплатить денежные

средства.

и немонетарные (все остальные). Подробнее вопрос рассматривается в IAS 21.

Достоинства и недостатки МСФО

Достоинства:

- повышение прозрачности информации;

- повышение информативности отчетности;

- улучшение сопоставимости показателей;

- увеличение возможностей для анализа деятельости;

- доступ к международным рынкам капитала

Недостатки:

- большое многообразие методов учет;

- отсутствие подробной интерпретации и примеров приложения стандартов к конктретной ситуации.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой систему документов, состоящую из предисловия к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности (концепции МСФО), стандартов и интерпретаций к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.     В предисловии (Preface to International Financial Reporting Standards) определяется порядок разработки и применения стандартов, а также устанавливаются цели и порядок деятельности Совета по МСФО. В контексте предисловия должны рассматриваться положения каждого отдельного стандарта. Качественные характеристики финансовой отчетности

     Принципы, заложенные в концепцию МСФО, базируются на следующих основополагающих допущениях:     - допущение непрерывности деятельности.

  -   допущение последовательности.

   -  допущение метода начисления.

      -  допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы.     

    - допущение использования денежного измерителя.

    - допущение периодичности.     Одно из основных мест в совокупности принципов МСФО занимают качественные характеристики финансовой отчетности, т.е. те основополагающие требования, которым должны отвечать все элементы финансовой отчетности для обеспечения ее соответствия общей цели, изложенной в концепции МСФО.      К таким качественным характеристикам относятся:      1. Понятность.

     2. Уместность.

     3. Достоверность (надежность)..      4. Сопоставимость.

56. Оценка активов, обязательств, доходов и расходов. Пбу 21/2008 «Изменение оценочных значений»

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

И наоборот, в соответствии с тем же п. 3 ПБУ 21/2008 изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения. Кроме того, если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения либо учетной политики, либо оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

При этом собственно ПБУ 21/2008 не содержит каких-либо рекомендаций по вопросам определения конкретных уровней оценочных значений, ограничиваясь лишь признанием последствий изменения оценочных значений в бухгалтерской отчетности.

Если организация желает (например, во избежание возникновения разниц между финансовым и налоговым учетом), то она может прописать в учетной политике для целей бухгалтерского финансового учета положения, аналогичные тем, в соответствии с которыми сумма резерва определяется в налоговом учете.

Для целей налогового учета налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном той же ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Отдельно указывается и порядок исчисления суммы резерва, которая определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Также отдельно оговаривается, что при этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Но если организация хочет, а главное, может предложить иной подход, который более достоверно отразит величину резерва по сомнительным долгам, а равно и иных оценочных значений в бухгалтерском учете, то у нее есть на это полное право.

В настоящее время имеющийся перечень (запас) бухгалтерских процедур, методов и способов оценки многих элементов отчетности, оценка которых сопряжена с использованием оценочных значений, не позволяет определить эти оценочные значения. Отдельные авторы выдвигают различные варианты определения подобных оценок. В частности, Здоровенко А.О. указывает, что оценочные значения должны основываться на профессиональном суждении. Но как выработать это профессиональное суждение и на чем оно должно базироваться? Соответственно, задача сводится к тому, чтобы из методов других наук отобрать те, которые помогут в решении данной проблемы

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (п. 3). Изменением оценочного значения, информация о котором и раскрывается в отчетности в соответствии с указанным бухгалтерским стандартом, признается корректировка стоимости актива (а именно дебиторской задолженности), обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2). Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации(п. 4), а в отчетности - в пояснительной записке путем указания содержания изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность (п. 6).

Прообразом и основой ПБУ 21/2008 стал Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". В п. 32 данного документа говорится: в результате неопределенностей, свойственных хозяйственной деятельности, многие статьи финансовой отчетности не могут быть оценены точно, а могут быть лишь рассчитаны приблизительно. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. Например, могут требоваться расчетные оценки безнадежных долгов. Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта (п. 34). Расчетная оценка безнадежных долгов в терминологии МСФО и есть резерв по сомнительным долгам.

Создавать резерв по сомнительным долгам должны все организации, в том числе субъекты малого предпринимательства. Обоснованием является отсутствие в ПБУ 21/2008 указания на то, что субъекты малого предпринимательства вправе отказаться от применения данного стандарта.

Из того факта, что п. 70 Положения по ведению бухучета теперь соответствует ПБУ 21/2008, следует несколько важных выводов.

Резерв по сомнительным долгам не является инструментом регулирования бухгалтерской прибыли (как резервы предстоящих расходов), а признается способом формирования достоверной информации о дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе. В балансе стоимость актива показывается за вычетом оценочного резерва, то есть дебиторская задолженность уменьшается на величину резерва по сомнительным долгам (см. п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"), изменение суммы резерва корректирует стоимость актива (п. 2 ПБУ 21/2008). Например, если у организации есть дебиторская задолженность, но вероятность ее погашения ничтожна, указание ее полной суммы в составе оборотных активов (а такие активы являются относительно ликвидными) может ввести в заблуждение пользователя отчетности компании о ее финансовом состоянии. Это обстоятельство и обусловливает обязанность, а не право организации создавать резерв. При появлении у организации информации о низкой вероятности уплаты долга стоимость актива должна быть соответствующим образом скорректирована еще до наступления момента списания этого актива с баланса (признания долга нереальным к взысканию).

Единственным необходимым и достаточным условием, при наличии которого организация обязана создавать резерв по сомнительным долгам, является признание дебиторской задолженности сомнительной. Если на практике до принятия Приказа N 186н резерв создавался по желанию организации, то теперь организация обязана отражать в учете и отчетности изменение оценочного значения (то есть создавать или корректировать величину резерва по сомнительным долгам) при появлении новой информации о том, будет ли задолженность погашена. Неправильно считать, что любая просроченная "дебиторка" является сомнительной. Неизменным в п. 70 Положения по ведению бухучета осталось правило о том, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Информация об изменении платежеспособности должника и вероятности погашения долга и обусловливает изменение оценочного значения. Кстати, Минфин России регулярно обращал внимание, что если у организации на отчетную дату имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то резерв по ней создавать не следует (см., например, Письмо от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

Резерв создается по долгам, возникшим из любого вида обязательства. Приказом N 186н было исключено правило о том, что резервируются лишь долги по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Это справедливо, поскольку корректироваться должна величина всех категорий дебиторской задолженности независимо от вида обязательства, на основании которого она возникла. Прежний подход к бухгалтерскому резерву по сомнительным долгам в данной части был идентичен налоговым правилам, хотя это в корне неверно, поскольку налоговый резерв по сомнительным долгам имеет совсем иной смысл.

Сомнительной может стать не только просроченная задолженность, но и та задолженность, срок погашения которой еще не наступил. До введения Приказа N 186н сомнительным признавался лишь долг, который не уплачен в сроки, установленные договором. Поправки приняты в духе ПБУ 21/2008, поскольку оцениваться должна любая дебиторская задолженность, учтенная на балансе, независимо от наступления срока платежа.

Инвентаризация дебиторской задолженности теперь не является основанием для создания резерва. Действительно, согласно ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения обусловлено появлением новой информации и производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств. Естественно, никто не отменял проведения инвентаризации, чтобы подтвердить данные бухгалтерского учета, но она не является первым звеном в создании бухгалтерского резерва, хотя осталась таковым в процедуре создания налогового резерва.

Оценивать задолженность как сомнительную или, в терминах ПБУ 21/2008, корректировать стоимость актива (дебиторской задолженности) хозяйствующий субъект (точнее, лицо, ответственное за ведение учета) должен, основываясь на собственном суждении. Как сказано в п. 32 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. Новая информация о вероятности погашения долга является основой для суждения о необходимой величине корректировки такого долга (о величине резерва по сомнительным долгам). Поэтому никто, кроме самого хозяйствующего субъекта, не может определить, является ли конкретная "дебиторка" сомнительной и подлежащей включению в резерв, а если да, то в какой сумме. В этом смысле бухгалтерский резерв по сомнительным долгам кардинально отличается от аналогичного налогового резерва, правила расчета размера которого формальны (обусловлены сроком возникновения задолженности). Таким образом, в организации должен быть проработан вопрос о порядке сбора информации и оценке вероятности погашения долга.

Доходы и расходы, которые формируются в связи с изменением оценочного значения (созданием, корректировкой резерва по сомнительным долгам), отражаются в том периоде, в котором такое изменение произошло, то есть когда поступила новая информация о вероятности погашения долга, которая влияет на величину резервируемой "дебиторки".Кстати, на это указал Минфин России в п. 9 Информации об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2011): резервы по сомнительным долгам создаются по дебиторской задолженности юридических и физических лиц в момент признания ее сомнительной с учетом требования своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 1/2008. Таким образом, по мнению автора, лишено смысла установление в учетной политике периодичности операций по созданию (корректировке) резерва по сомнительным долгам. Именно это практиковалось прежде, когда основой для резервирования являлась инвентаризация, периодичность проведения которой и обусловливала периодичность корректировки резерва. Теперь главное - получение новой информации о вероятности погашения долга.

К последнему абзацу п. 70 Положения по ведению бухучета следует относиться критически. В нем сформулирована императивная норма (если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам), которая осталась в неизменном виде непосредственно с момента принятия Положения по ведению бухучета. Как разъяснил Минфин России в Письме от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55, следование данному правилу не приведет к образованию бухгалтерской прибыли: организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов. Между тем, как мы выяснили, создание и корректировка резерва обусловлены лишь появлением информации о вероятности погашения долга, поэтому нет никакого смысла включать в доходы не израсходованные на конец отчетного года суммы резерва только в силу предписания п. 70 Положения по ведению бухучета. Присоединение созданного резерва к доходам (в качестве следствия изменения оценочного значения) производится лишь в случае, если вероятность погашения долга увеличилась по сравнению с ранее проведенной оценкой (при условии создания резерва) либо задолженность списана с баланса (погашена, продана). Неприменение императивной нормы п. 70 Положения по ведению бухучета возможно, поскольку согласно п. 32 этого же документа (в ред. Приказа N 186н) при составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется настоящим положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Иначе говоря, следовать Положению по ведению бухучета нужно, только если иное не предусмотрено специальными ПБУ. В нашем случае иное как раз установлено ПБУ 21/2008: изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (п. 4).

Списание дебиторской задолженности, признанной нереальной для взыскания, за счет сумм ранее созданного резерва (п. 77 Положения по ведению бухучета) не означает фактического несения ранее зарезервированных расходов. Это обстоятельство надо расценивать как выбытие актива, стоимость которого ранее была снижена до расчетной величины вплоть до нуля (нетто-оценки актива в балансе, о которой говорится в п. 35 ПБУ 4/99) ввиду наличия соответствующей информации у организации.

Для обобщения информации о резерве по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Для отражения суммы создаваемых резервов делается запись: Дебет 91-1 Кредит 63. При восстановлении резерва в результате появления информации о повышении вероятности погашения долга, ранее признанного сомнительным, составляется проводка: Дебет 63 Кредит 91-2. Такая же проводка должна быть составлена в случае, когда сомнительная дебиторская задолженность погашена (а резерв до этого не был восстановлен) либо продана по соглашению об уступке требования. Если долг, по которому ранее был создан резерв, признан нереальным к взысканию, он списывается за счет этого резерва (Дебет 63 Кредит 62, 76).

Следует обратить внимание на предписание Инструкции по применению Плана счетов о том, что аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.

Об инвентаризации: Проводится инвентаризация актива - дебиторской задолженности, которая заключается не просто в правильности и обоснованности сумм "дебиторки", числящейся в учете (на счетах 62, 76), но и в обоснованности ее нетто-оценки (оценки за вычетом резерва), то есть реальной стоимости долгов. При инвентаризации нужно удостовериться, действительно ли долги, признанные сомнительными и зарезервированные, являются таковыми.

Определять, является ли конкретный долг сомнительным, должна сама организация. Для этого целесообразно разработать соответствующий регламент, являющийся частью учетной политики, принятой для целей бухгалтерского учета. Резерв по сомнительным долгам является оценочным и используется как инструмент корректировки величины "дебиторки", отражаемой в балансе, с целью предоставить достоверную информацию пользователям отчетности.

58. Учет собственного капитал и резервов

Источниками формирования имущества организации является собственные средства (собственный капитал) и заемные средства (заемный капитал)

Величина собственных источников средств (собственного капитала) характеризует, в какой степени деятельность организации финансируется независимо от ее кредиторов (заемодавцев)

В бух.балансе информация о СК представляется в 3 разделе «Капитал и резервы».

Первоначальным элементом СК является уставный капитал (УК), кот-ый пред. собой сумму вкладов, инвестируемых собственниками для осуществления уставной деятельности создаваемой организации.

СК, образуемый в процессе функционирования организации, вкл. след. элементы: нераспред. прибыль, резервный и добавочный капиталы.

Для некоммерческих организаций элементом СК является целевое финансирование, представляющее собой полученные организацией средства, использовать которые можно только в соответствии с той целью, которую преследует тот, кто выделил эти средства.

Величина УК характеризует объем средств, с которого организация начинает свою деятельность. Законодательством РФ установлены минимальные размеры уставного капитала (фонда) в зависимости от организационно-правовой формы создаваемой организации. Не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества, — для ООО и ЗАО, не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда — для ОАО.

Учет УК осуществляют на счете 80 «Уставный капитал». Сальдо этого счета должно соответствовать размеру уставного капитала (фонда), зафиксированного в учредительных документах организации.

Д т 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» Кт 80 «УК». – формирование УК при внесение учредителями вкладов в зависимости от их видов отражается в учете следующими записями: Дт 08, 58,10,41,4350,51,52 Кт 75-1

В случае внесения в оплату акций (доли в УК) денежных средств в ин-ной валюте при изменении курса ин-ной валюты на дату гос-ой регистрации общества и на дату внесения валютных средств возникает курсовая разница.

Курсовая разница относится на добавочный капитал:

Дт 75-1 Кт 83 — положительная курсовая разница увеличивает добавочный капитал;

Дт 83 Кт 75-1 — отрицательная курсовая разница уменьшает добавочный капитал.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» должен обеспечить информацию по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Увеличение УК. В ООО увеличение УК может производиться:

• за счет имущества общества; дополнительных вкладов участников общества; вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это не запрещено уставом общества).

При увеличении уставного капитала за счет полученной прибыли пропорционально сумме увеличения возрастает номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров этих долей.

В бухгалтерском учете увеличение уставного капитала за счет чистой прибыли организации отражается записью: Дт 84 Кт 80.

В акционерных обществах увеличение УК может осуществляться:

• путем конвертации ранее размещенных акций в акции с большей номинальной стоимостью;

• путем размещения дополнительных акций.

После государственной регистрации изменений в учредительные документы в бухгалтерском учете отражается увеличение уставного капитала: Дт 84, 83 Кт 80.

В том случае, если в момент конвертации на балансе акционерного общества находились собственные акции, выкупленные у акционеров, в учете первоначально отражается увеличение уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости собственных акций: Дт 81 Кт

Увеличение УК общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. В этом случае дополнительные акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. В бухгалтерском учете увеличение уставного капитала отражается записью: Дт 84, 83 Кт 80.

Поскольку в бухгалтерском учете изменения уставного капитала отражается только после регистрации изменений в уставе, то первоначально в бухгалтерском учете отражается размещение и оплата акций:

Дт 80-1 «Объявленный капитал» Кт 80-2 «Подписной капитал» — отражена номинальная стоимость размещенных акций на основании отчета о размещении акций;

Дт 08, 10, 41, 58, 51 Кт 75-1;

Дт 80-2 «Подписной капитал» Кт 80-3 «Оплаченный капитал» — отражена величина оплаченного капитала.

В том случае, если акции продавались по рыночной цене, превышающей их номинальную стоимость, возникающая разница отражается как эмиссионный доход, который относится на добавочный капитал:Дт 75-1 Кт 83

Уменьшение уставного капитала. Уменьшение УК может - две причины: волеизъявлением собственников и требованием законодательства Федеральными законами от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об АО» и от 08.02.98 г. № 14-ФЗ «ООО» установлено требование об обязательном сокращении размера уставного капитала, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала. При этом общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.

Согласно ГК РФ, если стоимость чистых активов становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Уменьшение уставного капитала в акционерных обществах производится:

• путем уменьшения номинальной стоимости размещенных акций;

• путем сокращения их количества, в том числе путем приобретения части акций и их аннулирования.

В аналогичном порядке осуществляется уменьшение уставного капитала в ООО

• путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества;

• путем погашения долей, принадлежащих обществу.

По решению общего собрания сумма, на которую уменьшается уставный капитал, может быть выплачена собственникам. В этом случае уменьшение уставного капитала отражается следующими записями:

Дт 80 Кт 75-1 — отражена задолженность перед собственниками в сумме, на которую уменьшается уставный капитал;

Дт 75-1 Кт 50,51 — отражена выплата собственникам причитающейся доли.

Общество также вправе приобретать размещенные акции по решению совета директоров. Приобретенные акции погашаются (аннулируются) при их приобретении.

Бухгалтерский учет наличия и движения собственных акций (долей), выкупленных обществом у акционеров (участников) для их последующей перепродажи или аннулирования, ведется на счете 81 «Собственные акции (доли)».

При выкупе акций (долей) на сумму фактических затрат производится запись: Дт 81 Кт 50,51

При аннулировании акций (долей) в бухгалтерском учете отражается уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость аннулированных акций (долей): Дт 80 Кт 81

Уменьшение уставного капитала отражается в учете только после государственной регистрации изменений, внесенных в учредительные документы.

Если акции (доли) были приобретены по ценам выше (ниже) их номинальной стоимости, то возникающая разница включается в операционные расходы или доходы. В учете при этом составляются записи:

Дт 91-2 Кт 81 — на сумму превышения фактических затрат на приобретение над номинальной стоимостью выкупленных и аннулированных акций (долей);

Дт 81 Кт 91-1 — на сумму превышения номинальной стоимости над суммой фактических затрат на приобретение выкупленных и аннулированных акций (долей).

Учет нераспределенной прибыли

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) представляет собой конечный финансовый результат, полученный за весь период деятельности организации, определяемый как разница между финансовым результатом от всех видов деятельности (с учетом прочих доходов и расходов) и причитающимися налоговыми платежами из прибыли, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации используется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В бухгалтерском учете сам факт возникновения нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отражается только в конце отчетного года при реформации баланса. Реформация предусматривает закрытие счета 99 «Прибыли и убытки». При этом сумма чистой прибыли, накопленной за отчетный год, списывается заключительными оборотами декабря записью: Дт 99 Кт 84

На сумму сложившегося за отчетный год убытка составляется обратная запись: Дт 84 Кт 99

В случае получения в отчетном году убытка на его покрытие могут быть направлены:

• средства резервного капитала: Дт 82 Кит 84;

• средства уставного капитала. Направление уставного капитала на погашение убытка производится только в том случае, когда величина уставного капитала превышает величину чистых активов. При этом законодательством РФ предусмотрено доведение величины уставного капитала до величины чистых активов: Дт 80 Кит 84.

Нераспределенная прибыль отчетного года направляется на выплату дивидендов и формирование резервного капитала. Распределение прибыли осуществляется на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью.

Специальные нормы относительно порядка распределения прибыли установлены в Законе «Об акционерных обществах» и Законе «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Отчисления из прибыли в резервный капитал оформляются бухгалтерской записью: Дт 84 Кт 82.

Акционерное общество (на общем собрании акционеров) вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года.

В ООО решение о распределении прибыли между участниками общества может приниматься общим собранием участников ежеквартально, раз в полгода или раз в год. Прибыль распределяется между участниками пропорционально их долям в уставном капитале.

Решение о распределении прибыли между участниками в ООО и о выплате дивидендов в АО не может приниматься:

• до полной оплаты всего уставного капитала;

• если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;

• если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

• в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Направление части прибыли на выплату доходов учредителям, а также начисление дивидендов акционерам в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

• если доходы (дивиденды) подлежат выплате участникам (акционерам), не являющимся работниками организации: Дт 84 Кт 75-2 «Расчеты по выплате доходов»;

• если доходы (дивиденды) подлежат выплате участникам (акционерам), работающим в организации: Дт 84 Кт 70.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации или иных аналогичных мероприятий по созданию и приобретению нового имущества и еще не использованные, в аналитическом учете могут разделяться.

Учет резервного капитала

Резервный капитал в зависимости от организационно-правовой формы организации может создаваться в обязательном порядке или по решению ее собственников.

В обязательном порядке резервный капитал создают акционерные общества в соответствии с Законом «Об акционерных обществах». Величина резервного капитала устанавливается в уставе общества, но она не может быть меньше 5 % от его уставного капитала.

Резервный капитал акционерного общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений не может быть менее 5 % от чистой прибыли. Начисление резерва прекращается при достижении им размера, установленного в уставе.

Закон «Об ООО» не содержит требования об обязательном формировании резервного капитала. Волеизъявление собственников ООО о создании резервного капитала реализуется посредством внесения в устав общества соответствующих положений с указанием величины резервного капитала, размера ежегодных отчислений в резерв и порядка его использования.

Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала используется пассивный счет 82 «Резервный капитал».

Отчисления чистой прибыли в резерв в бухгалтерском учете отражаются записью: Дт 84 Кт 82

Средства резервного капитала предназначены для покрытия убытков, а также для погашения облигаций акционерного общества.

Резервный капитал не может быть использован для других целей.

Использование резервного капитала для покрытия убытков отражается записью: Дт 82 Кт 84.

Учет добавочного капитала

Добавочный капитал показывает прирост или уменьшение средств, вложенных собственниками, в процессе функционирования организации. В отличие от уставного капитала он не подразделяется на доли, внесенные конкретными участниками, и отражает общую собственность всех участников.

Добавочный капитал складывается из следующих составляющих:

• прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки;

• эмиссионный доход;

• курсовые разницы, образовавшиеся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации.

Для обобщения информации о добавочном капитале используется пассивный счет 83 «Добавочный капитал». По КТ счета отражается увеличение добавочного капитала в результате следующих операций:

а) сумма дооценки основных средств при их переоценке, определяемая как разница между восстановительной и первоначальной стоимостью: Дт 01 Кт 83;

б) эмиссионный доход. Эмиссионный доход образуется за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, при формировании уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества и при последующем увеличении уставного капитала). Эмиссионный доход определяется как разница между продажной стоимостью акций и их номинальной стоимостью: Дт 75-1 Кт 83;

в) положительные курсовые разницы, образующиеся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал в иностранной валюте. Курсовые разницы также возникают и при взносе в уставный капитал имущества иностранными инвесторами (участниками организации): Дт 75-1 Кт 83.

По дебету счета отражается использование добавочного капитала на следующие цели:

• увеличение уставного капитала: Дт 83 Кт 80;

• распределение между учредителями организации: Дт 83 Кт 75-1.

Кроме того, в дебет счета 83 «Добавочный капитал» относятся суммы уценки основных средств, которые по результатам предыдущих переоценок подвергались дооценке. На добавочный капитал относится сумма уценки в размере, не превышающем сумму дооценки, ранее отнесенную в кредит счета: Дт 83 Кт 01.

По дебету счета 83 «Добавочный капитал» также отражаются отрицательные курсовые разницы по взносам в уставный капитал в иностранной валюте: Дт 83 Кт 75-1..

Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по источникам образования и направлениям использования средств. К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:

• 83-1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»;

• 83-2 «Эмиссионный доход»;

• 83-3 «Курсовые разницы» и др.

Учет средств целевого финансирования

Целевые поступления в системе бухгалтерского учета — взносы, платежи разных юридических и физических лиц в возмещение расходов, производимых организацией в интересах этих лиц. К целевым поступлениям относятся: плата за обучение, взносы родителей на содержание их детей в детских учреждениях, взносы сторонних организаций в порядке долевого участия в жилищном строительстве, поступления от дочерних (зависимых) обществ и прочее.

Целевое финансирование в системе бухгалтерского учета — средства из бюджета, внебюджетных фондов и других источников, предоставленные организации для финансирования определенных целевых программ (работ) на безвозвратной основе или на условиях частичного возврата.

Целевые финансирования и поступления расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами.

Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. предназначен счет 86 «Целевое финансирование».

Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Источником формирования имущества некоммерческой организации являются, в частности, членские взносы — регулярные поступления в денежной форме от членов организации.

В бухгалтерском учете членские взносы, поступающие от членов объединения на цели осуществления его уставной деятельности, отражаются записью: Дт 76 Кт 86.

При получении средств целевого финансирования на расчетный счет организации составляется проводка: Дт 51 Кт 76.

Осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях членские взносы не учитываются при определении налоговой базы по НДС.

Средства целевого финансирования могут быть направлены некоммерческой организацией на содержание аппарата управления, аренду помещений, оплату коммунальных платежей и покрытие прочих расходов. В бухгалтерском учете составляются записи: Дт 26 Кт 70 — сумма начисленной заработной платы аппарату управления организацией;

Дт 26 Кт 60 — стоимость услуг производственного характера (услуги связи, арендная плата, коммунальные платежи).

Использование целевых поступлений отражается записью: Дт 86 Кт 26.

Коммерческими организациями полученные средства государственного целевого финансирования рассматриваются как увеличение экономической выгоды и включаются по мере их использования в состав доходов будущих периодов.

59. Учет кредитов и займов и расходов по их обслуживанию. Пбу 15/2008 Учет расходов по займам и кредитам.

Глава 42 гк, пбу 15/08, план счетов.

1. Учет основной суммы долга

Кредит – это временное заимствование вещи или денежных средств, когда при помощи кредита организация приобретает материальные вещи, ОС, производит выплаты работникам и другим организациям.

1)Коммерческое кредитование – предоставление лицам свободных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками на срок другому лицу.

Коммерческое кредитование оформляется в форме займа товарного и коммерческого кредита.

2) Банковское кредитование – предоставление привлеченных собственных денежных средств кредитной организации заемщику на условиях возвратности, срочности и платежности. Оформляется в форме кредитного договора.

Учет полученных кредитов и займов и затрат по их исполнению учитываются на счетах:

- если займ предоставлен на срок больше 12 месяцев: Д 51, 50, 52 – К 67

- если займ предоставлен на срок менее 12 месяцев: Д 50, 51, 52 – К 66

- если вещь: Д 10, 41 – К 66, 67

В зависимости от учетной политики выделяют 2 варианта учета:

1)До конца договора на счете 67

2) осуществить перевод долга в кредит просроченный, если до конца осталось 365 дней.

Организация обязана обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности.

Срочная – полученные кредиты и займы, срок погашения которых не наступил или продлен.

Просроченная – задолженность, по полученным кредитам и займам с истекшим сроком.

Организация обязана переводить срочную задолженность в просроченную в день, следующий за днем, который по условию погашения займа должник должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Все расходы, связанные с получением и исполнением кредитов и займов можно разделить:

к расходам, связанным с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относятся:

- проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору);

- дополнительные расходы по займам.

В дополнительные расходы по займам включены:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Перечень дополнительных расходов является открытым. Например: комиссия банка по сопровождению кредита непосредственно связана с получением кредита и относится к дополнительным расходам.

Рекомендуется учитывать комиссию банка на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с оформлением следующей записи: Дебет 91-2 Кредит 76 (60) - начислена комиссия по сопровождению кредита.

В п. 6 и абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008 предусмотрено два способа списания дополнительных расходов по займам:

- единовременно в том периоде, к которому они относятся (п. 6);

- равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8).

Порядок признания дополнительных расходов по займам следует установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

2. Учет % заимодавцев

Проценты учитываются на тех же синтетических счетах, что и сумма основного долга (66, 67).

Учет % по кредитам и займам зависит от цели, на которую организация использует полученные средства:

1)Для приобретения или строительства инвестиционного актива (- это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени, это объекты ОС, имущественные комплексы и другие активы, требующие больших затрат и времени на приобретение и строительство. Например, платина).

Если полученные кредитные средства получены для приобретения и строительство инвестиционного актива, то затраты включаются на первоначальную стоимость:

- возникновение расходов по приобретению или строительству;

- фактическое начало работ, связано с формированием инвестиционного актива;

- наличие фактических затрат по кредитам и займам.

Д 08 – К 67, 66

Если организация для приобретения инвестиционного актива использует заемные средства, полученные на другие цели, то она начисляет % по средневзвешенным ставкам. Средневзвешенная ставка равна соответствующим расходам по кредитам и займам, связанных с не приобретением инвестиционного актива к средневзвешенной сумме займов и кредитов не погашенных в течение отчетного периода (= путем суммирования остатков не погашенных займов на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода и деление полученных сумм на число календарных месяцев отчетного периода).

Полученные заемные средства на приобретение инвестиционных активов, организация может использовать не сразу, при этом расходы от использования она может уменьшить на величину полученного дохода, полученного от использования заемных средств в качестве финансового вложения.

Д 51 – К 67 – получен займ

Д 08 – К 60, 70 – строительство актива

Д 08 – К 67 – начислены проценты (10000)

Д 58, 65 – К 57, 76 – депозит, финансовое вложение

Д 76 – К 91.1 - % от депозита (1000)

Д 08 – К 67 – включены в стоимость актива проценты, начисленные до момента принятия актива к учету(9000)

Д 91.2 – К 67 – (1000) - % о пользование займа (после принятия актива к учету)

Включение затрат в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из дат:

- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету: Д 08 – К 01, 04

- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

2) Для предварительной оплаты МПЗ, работ, услуг или выдачи авансов, задатков в счет их оплаты. В этом случае % относятся на увеличение дебетовой задолженности, связанной с предоплатой:

Д 63 – К 51 – аванс

Д 60 – К 66, 67 – начисление %

Д 10, 41, 20, 25, 44 – К 60 – принятие МПЗ, услуг к учету.

3) На иные цели, а так же после ввода в эксплуатацию инвестиционного актива: Д 91 – К 66, 67

3. Учет % или дисконта по векселям и облигациям

Пи выдачи векселя с целью получения заемных средств, организация отражает сумму векселя как кредиторскую задолженность.

Если организация выдает дисконтный вексель, то она должна отразить в учетной политике способ дисконта:

1)Единовременное отражение дисконта в составе прочих расходов:

Д 51 – К 66 – поступила сумма займа от выдачи дисконта

Д 91 – К 66 – отражена сумма дисконта

2) Отражение суммы дисконта в составе расходов будущих периодов:

Д 51 – К 66 – поступила сумма займа от выдачи дисконта

Д 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – К 66 «Вексельные займы» - выдан дисконт

Д 91 – К 97 «Расходы будущих периодов» – включена сумма дисконта, относящаяся к текущему периоду, равномерно со сроком векселя

Выпуск облигаций учитывается на счете 66.4.

Эмиссия облигаций совершается путем их распределения на рынке ценных бумаг или размещение по подписке.

Облигации могут продаваться по цене превышающей номинальную стоимость, обязательства отражаются по К 66 счета в пределах номинальной стоимости

Д 51 – К 66 – получение по номинальной стоимости

Д 51 – К 98 – учтена сумма премии, превышающей номинал

Д 98 – К 91 – равномерно в течение срока инвестиционного найма

Если облигации размещены по цене меньше номинальной, то задолженность отражается на всю полученную сумму:

Д 51 – К 66 – вся фактическая сумма

Сумма превышения номинальной от фактически поступивших денег, учитывается равномерно в течение срока займа по Д 91. Таким образом, чтобы к моменту погашения облигаций, сумма на счете 66 была номинальной:

Д 91 – К 66 – учтена сумма

На момент погашения стоимость облигаций, числящихся в учете равна номинальной стоимости:

Д 66 – К 51 – погашена номинальная стоимость

Д 76 – К 91 – начислен % (доход) по облигациям.

Кредиты.полученные по операциям дисконтирования векселей должны учитываться отдельно от других кредитов, полученных по банковскому кредитованию.

Кредитная организация проводит операции по дисконту векселей, принимаемых в обеспечении выданных ссуд.

Векселя передаются банком по открытым индоссаментом по передаточной описи. В которой описывается каждый вексель. Обязательства банка:

- обязуется предъявить векселя к оплате;

- инкассированные суммы обратить на погашение задолженности по ссуде.

Обязательства организации:

- обязуется выплатить банку полную вексельную сумму по неоплаченным векселям;

Д 51 – К 66 – получена ссуда от банка по операциям дисконтирования векселя

При этом организация в учете отражает задолженность по ссуде на полную вексельную ссуду:

Д 91, 97 – К 66 – разница, учтенный % банка.

Векселя полученные учитываются на счете 62 по стоимости их приобретения.

Векселя переданные банку по операциям дисконтирования дооцениваются в учете до полной вексельной суммы и продолжаютчислятся до погашения должника: Д 62 «Полученные векселя» - К 91.

Сообщение банка о том, что сумма по всем векселям инкассированы, означает погашение обязательств по ссуде: Д 66 – К 62.

Возврат в банк дисконтированных векселей означает. Что банк не смог получить по ним денежные средства в установленные сроки: Д 66 – К 51.

Возвращение банком просроченных векселей продолжают числятся в учете. Предъявить претензии для восстановления суммы: Д 76 – К 62.

4. Если организация получает займ в иностранной валюте – пбу 3/06

Пересчет стоимости задолженности в рубли осуществляется на дату совершения операции и на дату составления отчетности (ежемесячно):

Д 91 – К 66, 67 – отражены курсовые разницы.

5. Учет дополнительных затрат: - по оказанию юридических и консультационных услуг;

- осуществление копировальных множественных работ;

- экспертизы:

- потребление услуг связи…

Д 91 – К 66, 67

60. Пбу 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»: достоинства, недостатки, перспективы применения.

ПБУ регулирует исправления вследствии неправильного отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Такие ошибки обуславливаются, в частности

• неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

• неправильным применением учетной политики организации;

• неточностями в вычислениях;

• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Определяя понятие бухгалтерской ошибки, ПБУ также указывает и на случаи, которые нельзя квалифицировать как ошибку. Здесь, согласно пункту 2 ПБУ 22/2010, "не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности".

Что считать существенной ошибкой

Определяя понятие бухгалтерской ошибки, ПБУ 22/2010 вводит понятие существенности ошибки. Согласно ПБУ, "ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период".

Таким образом, критерием квалификации ошибки как существенной является степень ее потенциального влияния на мнение пользователей о финансовом положении фирмы, отраженное в ее бухгалтерской отчетности. Следует обратить внимание на еще одно чрезвычайно важное положение пункта 3 ПБУ 22/2010. Стандарт устанавливает, что "существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности". Определение существенности ошибки, таким образом, стало еще одной потенциальной возможностью применения профессионального суждения бухгалтера на практике.

Как исправить ошибку

Пункт 4 ПБУ 22/2010 содержит общее правило, согласно которому, "выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению".

Однако "ошибка ошибке рознь", и здесь, определяя порядок исправления ошибок, ПБУ выделяет 6 их типов в зависимости от момента выявления и степени существенности конкретной ошибки.

Отдельно определяется порядок исправления ошибки в следующих случаях: - (1) существенные и несущественные ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года; - (2) существенные и несущественные ошибки отчетного года, выявленные после окончания этого года; - (3) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п.; - (4) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке; - (5) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год; - (6) несущественные ошибка предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год.

Рассмотрим предписания ПБУ относительно порядка исправления ошибок в названных ситуациях.

Согласно пункту 5 ПБУ 22/2010, ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Соответственно, в учете либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи, и после этого проводится надлежащая запись по счетам*.

В соответствии с пунктом 6 рассматриваемого ПБУ, ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Здесь порядок аналогичный предыдущему случаю, но все исправления проводятся декабрем.

Согласно пункту 7 ПБУ, если допущенная ошибка признается существенной, и при этом она относится уже к предшествующему отчетному году, а также была выявлена уже после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., то она должна быть исправлена в порядке, установленном пунктом 6 ПБУ.

Следовательно, здесь также либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи, и после этого проводится надлежащая запись по счетам, и при этом все исправления проводятся декабрем. Отдельно устанавливается, что если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена. Такую исправленную отчетность ПБУ называет "пересмотренной бухгалтерской отчетностью".

Согласно пункту 8 ПБУ 22/2010, в случае, если "существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке" также должна быть исправлена "в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения". Это означает, что в данном случае также либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи и после этого проводится надлежащая запись по счетам, и при этом все исправления проводятся декабрем.

Однако здесь в пересмотренной бухгалтерской отчетности уже должна быть раскрыта информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также должно быть сообщено об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 9 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка предшествующего отчетного года была выявлена уже после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется: "1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); 2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов".

При этом, согласно ПБУ, "пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка".

Иными словами, при исправлении ошибки такого рода бухгалтер в текущем отчетном периоде должен составить исправительные записи по счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и пересчитать соответствующие показатели отчетности за предшествующие периоды так, как будто бы ошибки не было допущено.

Здесь важно обратить внимание на то, что согласно пункту 10 ПБУ 22/2010, "в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности".

Относительно порядка ретроспективного исправления отчетности при обнаружении ошибки ПБУ 22/2010 также содержит ряд дополнительных правил. Согласно пункту 11 ПБУ 22/2010, "в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов". Пункт 12 ПБУ устанавливает, что "если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен".

Согласно пункту 13 ПБУ, считается, что "влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период".

И, наконец, пунктом 14 ПБУ 22/2010 устанавливается, что если выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности ошибка предшествующего отчетного года не является существенной, она должна быть исправлена записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором была выявлена. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Как раскрыть факт исправления ошибки

Специальный раздел III ПБУ 22/2010 посвящен вопросам раскрытия информации об исправлении бухгалтерских ошибок в отчетности.

Пунктом 15 ПБУ устанавливается, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде: "1) характер ошибки; 2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо; 3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию); 4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов".

При этом, согласно пункту 16 ПБУ, в случае, если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты причины этого, а также приведено описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указан период, начиная с которого внесены такие исправления.

Достоинства: необходимо отметить, что данное ПБУ еще один шаг к сближению РСБУ и МСФО, при этом содержание ПБУ 22/2010 отличается от соответствующих предписаний МСФО более подробной квалификацией ошибок и большей детальностью определяемого порядка их исправления и раскрытия этого в бухгалтерской отчетности.

Недостатки: Существенным недостатком нового ПБУ является то, что оно полностью не раскрывает механизм исправления ошибок прошлых периодов. Это может привести к тому, что организации станут использовать «практическую невозможность» как повод для невыполнения требований данного ПБУ.

60. Пбу 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»: достоинства, недостатки, перспективы применения

Желтым – для общего развития

п. 2 ПБУ 22/2010, ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности. Факты хозяйственной деятельности- объекты бухгалтерского учета - имущество, обязательства, хозяйственные операции, имеющие стоимостную оценку.

Согласно абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Обнаружение ошибок в будущем никоим образом не связано с получением новой информации.

абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 не содержит никаких конкретных указаний на то, какие именно факты хозяйственной деятельности организаций, неотражение или пропуски в отражении которых в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности следует трактовать как ошибки

В п. 2 ПБУ 22/2010 указаны шесть причин возникновения ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (их перечень не является исчерпывающим)

1) неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

2) неправильным применением учетной политики организации.

3) неточностями в вычислениях. (арифметические или счетные ошибки)

4) неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности.

5) неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности.

6) недобросовестными действиями должностных лиц организации.

РСБУ в отличие от МСФО не делает различий между ошибками, совершенными в результате непреднамеренных (неосознанных) действий должностных лиц, и ошибками, вызванными преднамеренными действиями этих лиц. В международных стандартах проведена четкая грань между ошибкой и мошенничеством (МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"). Понятия "мошенничество" раскрыто в МСА (ISA) 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности". Но в п. 2 ПБУ 22/2010 недобросовестные действия должностных указаны в качестве одной из причин возникновения ошибки.

Порядок исправления ошибки напрямую зависит от двух факторов: существенности ошибки и периода (даты) ее выявления (обнаружения).

По уровню существенности ПБУ 22/2010 подразделяет ошибки насущественные и несущественные. Но точного определения термина "существенность ошибки", апеллируя к которому можно избежать неоднозначности в его толковании, ПБУ 22/2010 не содержит.

ВПБУ 22/2010 в качестве определяющего признака существенной ошибки являетсяоценочный критерий - влияние ошибки на решения, которые могут быть приняты пользователями информации.

п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые они принимают на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Если ошибка не оказывает влияния на принятие пользователями финансовой отчетности экономического решения, она признается несущественной. Решающим фактором существенности может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого.

Уровень существенности ошибки организация должна определять самостоятельно исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Это следует из п. 3 ПБУ 22/2010. Иными словами, организация (оценив уровень существенности исходя из собственных суждений о том, какие экономические решения тот или иной пользователь финансовой отчетности может принять на основе представленной информации о финансовой отчетности) должна сама определить, какие ошибки для пользователей будут являться весомыми. Выходит, организация в силу названного пункта может манипулировать мнением пользователей финансовой информации и влиять на экономические решения, которые они принимают.

До введения ПБУ 22/2010 нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержали правил исправления ошибок, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности.)

Для того чтобы исправить ошибку, выявленную в бухгалтерском учете, необходимо учитывать существенность ошибки, а также дату подписания и дату утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Порядок исправления существенной ошибки напрямую зависит от того, когда она обнаружена, - чем позже ошибка будет обнаружена, тем сложнее порядок ее исправления. Для наглядности представим порядок исправления ошибок, установленный ПБУ 22/2010, в виде таблицы.

На конкретном примере

Рассмотрим различные ситуации исправления ошибок на общем примере.

Пример. В ООО "Клен" была выявлена следующая ошибка - амортизация по производственному зданию была отражена в учете в двойном размере: вместо 94 000 руб. в расходах учтено 188 000 руб. Ошибка совершена в октябре 2011 г.

Ситуация 1 - ошибка обнаружена в ноябре 2011 г.

Исправительные записи (независимо от уровня существенности ошибки), согласно п. 5 ПБУ 22/2010, вносятся в момент ее обнаружения, то есть в ноябре.

Дебет 20 Кредит 02 - (188 000 руб.) - сторнирована ошибочная запись октября.

Дебет 20 Кредит 02 - 94 000 руб. - начислена амортизация за ноябрь.

Ситуация 2 - ошибка обнаружена в январе 2012 г.

Согласно п. 6 ПБУ 22/2010 исправительные записи (приведены в ситуации 1) вносятся датой 31.12.2011.

Ситуация 3 - ошибка обнаружена после подписания годовой бухгалтерской отчетности, но до момента ее представления учредителям и сдачи в налоговую инспекцию (например, 29.03.2012).

Если ошибка является:

- существенной - исправительные записи, как в предыдущих ситуациях, вносятся на дату 31.12.2011. Составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность (п. 7 ПБУ 22/2010);

- несущественной - исправительные записи вносятся в момент обнаружения (29.03.2012) в соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010:

Дебет 02 Кредит 91 - 94 000 руб. - исправлена несущественная ошибка 2011 г., обнаруженная после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, - выявлена прибыль прошлых лет, полученная в отчетном периоде.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность не составляется.

Дебет 99 Кредит 68 - 18 800 руб. (94 000 руб. x 20%) - отражена сумма налога на прибыль, доначисленного за 2011 г.

В связи с тем что излишне учтенная в 2011 г. в составе расходов сумма амортизационных отчислений в 2012 г. в бухгалтерском учете включается в состав прочих доходов, а в налоговой базе по прибыли за 2012 г. эта сумма не учитывается <9>, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующий постоянный налоговый актив, которые отражаются следующей записью: Дебет 68 Кредит 99 - 18 800 руб. (94 000 руб. x 20%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <10>).

--------------------------------

<9> Выявленная ошибка имеет последствия не только для бухгалтерского, но и для налогового учета. В рассматриваемом примере организация ошибочно дважды признала в составе расходов при исчислении налога на прибыль сумму амортизационных отчислений. То есть в результате этой ошибки организация занизила налоговую базу за 2011 г., поэтому она должна внести соответствующие изменения в налоговый учет и представить уточненную декларацию за 2011 г. Кроме подачи уточненной декларации, организация обязана уплатить недостающую сумму налога на прибыль и соответствующую ей сумму пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). В противном случае ей будут начислены штрафные санкции.

<10> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Ситуация 4 - ошибка обнаружена после подписания и сдачи годовой бухгалтерской отчетности, но до момента ее утверждения на собрании учредителей (в частности, 16.04.2012). Исправительные проводки аналогичны тем, что приведены в предыдущей ситуации (п. 8 ПБУ 22/2010).

Ситуация 5 - ошибка обнаружена после сдачи и утверждения годовой бухгалтерской отчетности на собрании учредителей (например, 24.05.2012).

Если ООО "Клен" является субъектом малого предпринимательства, ошибка (независимо от уровня существенности) исправляется в соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010. То есть на дату 24.05.2012 делаются записи, аналогичные тем, что приведены в ситуации 3 для несущественной ошибки (п. п. 9, 14 ПБУ 22/2010).

Если ООО "Клен" не является субъектом малого предпринимательства и ошибка является существенной, исправительные записи, согласно п. 9 ПБУ 22/2010, вносятся в момент обнаружения, при этом проводится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности так, как будто этой ошибки не было вовсе. При этом утвержденная отчетность за прошедший 2011 г. останется неизменной, то есть будет содержать ошибку, в отчетности периода, когда существенная ошибка была выявлена, данные за прошедший период должны быть отражены в исправленном виде.

Записи в учете будут такими:

Дебет 02 Кредит 84 - 94 000 руб. - исправлена существенная ошибка 2011 г., обнаруженная после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Дебет 84 Кредит 68 - 18 800 руб. (94 000 руб. x 20%) - отражена сумма налога на прибыль к доплате за 2011 г. При составлении промежуточной отчетности за первое полугодие 2012 г. осуществляется ретроспективный пересчет сравнительных показателей. В бухгалтерском балансе<11> на 31.12.2011 показатель графы по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" увеличивается на 75 200 руб. (94 000 - 18 800), по строке 1520 "Кредиторская задолженность" - на 18 800 руб., по строке 1150 "Основные средства" - на 94 000 руб.

С отчетом о прибылях и убытках ситуация несколько иная. Поскольку выявленная ошибка совершена в IV квартале 2011 г., нужно пересчитывать те сравнительные показатели, что отражены в отчетности по итогам 2011 г. Дело в том, что при составлении промежуточной отчетности в названной форме в качестве сравнительных показателей используются данные за I квартал, первое полугодие и девять месяцев отчетного и предыдущего периодов. Поэтому в составе промежуточной отчетности за первое полугодие 2012 г. ООО "Клен" с измененными сравнительными показателями сдаст лишь бухгалтерский баланс, тогда как отчет о прибылях и убытках в силу особенностей, предусмотренных утвержденной формой, будет сдан без изменений.

В годовой форме отчета о прибылях и убытках ООО "Клен" в графе "За 2011 год" уменьшит строку 2120 "Себестоимость продаж" на 94 000 руб., а строки 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж", 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" - на 94 000 руб. По строке 2410 "Текущий налог на прибыль" в этой графе показатель увеличивается на 18 000 руб., а по строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)" - на 75 200 руб.

В связи с тем что показатели в формах отчетности за 2011 г. и промежуточной отчетности за 2012 г. не будут совпадать, причины и сумму расхождений имеет смысл отразить в сопроводительном документе, например в письме. Пояснительная записка, в которой раскрывается информация о расхождениях в разных комплектах отчетности (в частности, за 2011 и 2012 гг.), составляется к годовой отчетности. Напомним, состав сведений, подлежащих отражению в пояснительной записке, закреплен в п. 15 ПБУ 22/2010.

Помимо годовых форм бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, корректировке подлежит годовая форма отчета об изменениях капитала. В частности, в разд. 2 "Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" названной формы в графе "Изменение капитала за 2011 год за счет чистой прибыли (убытка)" по строкам 3421 "Корректировка в связи с исправлением ошибок" и 3501 "Нераспределенная прибыль (убыток) после корректировок" показатели увеличиваются на сумму 75 200 руб.

Об "опоздавших" документах

Использование данных о расходах (например, оправдательных документов), которые на момент составления налоговой декларации налогоплательщику были недоступны, вообще не относится к ошибкам для целей налогообложения, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно

В отсутствие первичных документов (даже если операция реально осуществлена) никакие записи в учете не делаются.

Если хозяйственная операция осуществлена, но документы по ней отсутствуют по причине того, что сотрудники организации своевременно их не составили, следовательно, использование сведений, отраженных в "опоздавших" документах, нужно (и должно) расценивать в качестве ошибки (а не получения новой информации, недоступной ранее организации), исправлять которую следует руководствуясь правилами ПБУ 22/2010.

Что касается документов, несвоевременно поступивших от контрагентов, безоговорочно расценивать использование содержащихся в них сведений в качестве ошибки в смысле ПБУ 22/2010, неправильно.

Достоинства: необходимо отметить, что данное ПБУ еще один шаг к сближению РСБУ и МСФО, при этом содержание ПБУ 22/2010 отличается от соответствующих предписаний МСФО более подробной квалификацией ошибок и большей детальностью определяемого порядка их исправления и раскрытия этого в бухгалтерской отчетности.

Недостатки: Существенным недостатком нового ПБУ является то, что оно полностью не раскрывает механизм исправления ошибок прошлых периодов. Это может привести к тому, что организации станут использовать «практическую невозможность» как повод для невыполнения требований данного ПБУ.

61. Пбу 7/98 «События после отчетной даты»: особенности применения в российской практике

События после отчетной даты (сокращенно - СПОД) – это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые имеют место в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску.

«Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (пункт 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты).

Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год (пункт 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты).

Порядок отражения последствий событий после отчетной даты устанавливается Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденным приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н (далее- ПБУ 7/98).

СПОД делятся на 2 типа:

- события, которые подтверждают данные отчета на 31 декабря (события, возникшие на отчетную дату).

- события, создающие специфические условия, которые возникли после 31 декабря (события, возникшие после отчетной даты).

События после отчетной даты нужно отражать до дня подписания годовой бухгалтерской отчетности, а не ее утверждения. Те события, которые произошли в период между датами подписания и утверждения отчетности, в ней отражать не нужно. Согласно новой редакции пункта 12 ПБУ 7/98, компания просто сообщает о происшедших событиях тем лицам, которым была представлена эта отчетность (учредителям, налоговым инспекциям и др.).

Примеры СПОД на отчетную дату:

• объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом (если по состоянию на отчетную дату уже осуществлялась процедура банкротства);

• получение после отчетной даты информации об устойчивом и существенном снижении стоимости активов и долгосрочных финансовых вложений организации;

• получение от страховой организации сведений об уточнении размеров страхового возмещения;

• продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;

• объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

• обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или фактов нарушения законодательства, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности и др.

Примеры СПОД после отчетной даты:

• принятие решения о реорганизации организации;

• крупные сделки;

• приобретение предприятия как имущественного комплекса;

• реконструкция;

• прекращение существенной части основной деятельности организации;

• принятие решения об эмиссии ценных бумаг и др.

• крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;

• пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;

• прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;

• непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;

Отразить СПОД в отчетности нужно в том случае, если события для фирмы оказались существенны. Следование принципу существенности предполагает отражение в учете и отчетности информации, без знания о которой невозможна достоверная оценка пользователями бухгалтерской отчетности финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Организации самостоятельно решают вопрос о том, является ли данный показатель существенным, в зависимости от оценки его характера и конкретных обстоятельств возникновения. Существенность событий после отчетной даты и условных фактов следует определять исходя из общих требований бухгалтерской отчетности, поскольку ПБУ 7/98 не устанавливают специальных критериев для определения существенности.

Согласно пункту 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Указанные методические рекомендации предлагают считать существенными суммы, отношение которых к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Такой критерий существенности не является обязательным, и организации могут применять критерии, отличные от вышеназванного (например не 5, а 3 процента, но об этом обязательно нужно упомянуть в учетной политике компании).

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 7/98, все существенные события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от того, являются ли их последствия благоприятными или нет. Указанное положение можно трактовать как необходимость непредвзятого подхода к оценке существенности СПОД (соблюдение принципа нейтральности при составлении отчетности).

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 7/98, последствия СПОД должны быть оценены в денежном выражении. Если оценить последствия указанных фактов и событий в денежном выражении невозможно, то организация должна указать на это в пояснительной записке.

Разберем наиболее типичные ситуации, возникающие в практической работе бухгалтера.

Чтобы грамотно отразить в учете "события после отчетной даты" разобьем предстоящую работу на 2 этапа.

I - й Этап

Определим, какое событие (факт) являются для организации "событием после отчетной даты".

Для этого рассмотрим 2 ситуации.

Ситуация 1

Бухгалтерский баланс (форма № 1) ЗАО «Ромашка» составлен и подписан 25 января 2009 г. 

Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) - 31 января 2009 г. 

Бухгалтерская отчетность представлена в налоговые органы 3 февраля 2009 г. 

10 марта 2009 г. ЗАО «Ромашка» объявило о выплате годовых дивидендов.

Вопрос. 

Является ли указанный факт событием после отчетной даты?

Решение. 

Датой подписания годовой бухгалтерской отчетности будем считать 31 января 2009 г.(более поздняя дата подписи).

Согласно ПБУ 7/98 событием после отчетной даты ( в нашем случае) является событие, имевшее место в период с 1 января по 31 января 2009 г. 

Следовательно, объявление (10 марта 2009 г.) о выплате дивидендов не будет событием после отчетной даты.

Ситуация 2

Бухгалтерская отчетность ООО «Астра» составлена и подписана 6 марта 2009 г. 

В феврале 2009 г. общество реализовало 100 т металлолома по цене 1500 руб. за 1 т на сумму 150 000 руб. 

Металлолом был получен в декабре 2008 г. при разборке списанных металлоконструкций на складе и оприходован на счете учета материалов в объеме 100 т по цене возможной реализации 1000 руб. за 1 т. на сумму 100 000 руб. 

ООО «Астра» установлен критерий существенности, равный 5% от статей бухгалтерской отчетности. 

На 31.12.2008г. стоимость материалов, находящихся в остатке, составила 2 500 000 руб.

Вопрос. 

Является ли указанный факт событием после отчетной даты?

Решение. 

Денежная оценка последствий событий после отчетной даты составила 50 000 руб. (150 000 -100 000) 

В проценте от показателя статьи «Запасы» предварительного бухгалтерского баланса ООО «Астра» отклонение составило 2% (50 000 :2 500 000 х100%) 

Таким образом, указанное событие является несущественным и, следовательно, не будет событием после отчетной даты.

II - й Этап

Отразим события после отчетной даты в бухгалтерском отчете.

Теперь мы знаем, что СПОД могут быть двух типов, причем отражаются они в бухгалтером учете по-разному.

1-й тип СПОД (события, возникшие на отчетную дату)

Случаи, возникшие на отчетную дату, необходимо отразить в учете и отчетности дважды: 31 декабря и на дату, когда они фактически произошли.

Пример 1

В 2008 году ЗАО «Актив» реализовало товары (не облагаемые НДС) фирме ООО «Пассив» на сумму 3 000 000 руб.:

На конец 2008 года товары оплачены не были.

15 февраля 2009 года (то есть до утверждения и сдачи отчетности в налоговую инспекцию) фирма ООО «Пассив» был признан банкротом. 

Возникший долг является для «Актива» существенным. Этот факт считается событием после отчетной даты.

Бухгалтер ЗАО «Актив» должен отразить его проводками:

Пример 2

В отчетном году организация предъявила поставщику иск о возмещении суммы штрафных санкций за нарушение условий хозяйственного договора.

Сумма исковых требований составляет 500 000 руб. На отчетную дату судебное разбирательство не завершено.

По данным в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 31 декабря отчетного года отражена общая сумма денежных средств – 5 000 000 руб. 

Общая сумма прочих внереализационных доходов составила в отчетном году 2 500 000 руб.

Существенность этого события составляет 10% (500 000 :5 000 000 х100%)

Существенность доходов, связанных с получением суммы штрафных санкций составляет  20% (500 000 :2 500 000 х100%)

В бухгалтерском учете организация делает следующие записи:

Пример 3

Организация (ООО) по решению общего собрания участников производит выплату дивидендов

в сумме 200 000 руб. за 2008 г. учредителю - юридическому лицу, применяющему УСН. 

Дата проведения общего собрания участников - 30.03.2009. 

Дивиденды выплачены учредителю в апреле 2009 г. 

ООО при выплате дивидендов в качестве налогового агента удержало налог на прибыль в сумме 18 000 руб.

Бухгалтер организация делает следующие проводки: 

2-й тип СПОД (события, возникшие после отчетной даты)

Такие события в отчетности не отражают (пункт 10 ПБУ 7/98). В учете их показывают той датой, когда они фактически произошли (то есть уже в текущем году).

Например, компания выдала поручительство по займу своей дочерней организации. На 31 декабря стало очевидно, что последняя сможет вернуть только 40 процентов займа. Фирма-поручитель, понимая, что придется оплатить оставшуюся часть, создает на конец года резерв в размере 60 процентов от суммы займа:

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв по обеспечению поручительства».

Сравнительная характеристика основных положений МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»и Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98.

Основным элементом сравнения МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» и ПБУ 7/98 являются дивиденды, в отношении которых дебиторская задолженность возникла после отчетной даты. В соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» такое событие указывает на условия, возникшие после отчетной даты, т. е. считается некорректирующим событием. 

Согласно ПБУ 7/98 объявление дивидендов дочерним или зависимым обществом после отчетной даты в отношении предшествующих периодов является событием, подтверждающим существовавшие на отчетную дату условия, т.е. считается корректирующим событием. 

Подобно МСФО в соответствии с ПБУ 7/98, событие после отчетной даты является корректирующим событием, если: 

* оно подтверждает условия деятельности, которые существовали на отчетную дату; или * оно указывает на нецелесообразность применения допущения о непрерывности деятельности кданной организации или значительной ее части. 

Обобщая изложенное, можно сделать вывод о сложности отражения в учете и отчетности СПОД, необходимости проведения разработанного комплекса взаимосвязанных процедур, выполнение которых требует высокого профессионального уровня сотрудников бухгалтерии.

Следует отметить явное нежелание бухгалтеров-практиков признавать и раскрывать СПОД, поскольку каких-либо санкций за их неотражение не предусмотрено. Основной причиной сложившейся ситуации является отсутствие налоговых последствий указанных учетных процедур.

63. Учет затрат на производство

Счета данного раздела предназначены для накапливания и систематизации информации о расходах по обычным видам деятельности, а также обеспечения контроля за формированием себестоимости продукции, работ, услуг.

На счетах этого раздела организуется сбор, группировка и обобщение информации, а также наблюдение за хозяйственными процессами в основных, вспомогательных, обслуживающих и других сферах, предусмотренных целями деятельности организации.

Учет затрат на производство должен обеспечить получение всех необходимых показателей производственной деятельности:

- своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство;

- исчисление (калькулирование) фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции (работ, услуг);

- контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Бухгалтерский учет расходов организации по обычным видам деятельности осуществляется по объектам учета затрат. Под объектом учета затрат понимается элемент их группировки (совокупности затрат) за отчетный период, соответствующий тому или иному признаку классификации.

Бухгалтерский учет затрат на производство в целом основывается на системе действующих законодательных и нормативных актов: Положении о составе затрат;1/2008, 4/99, 9/99, 10/99; Приказе Минфина РФ N 60н от 09.12.1998 "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации"; Приказе Минфина РФ N 94н от 31.10.2000 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению; Приказе Минсельхоза России N 938 от 24.11.2000 "Об инструкции по заполнению типовых и ведомственных специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности организациями агропромышленного комплекса за 2000 год"; Приказ Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях".

Вместе с тем сельскохозяйственным организациям АПК предоставляется возможность использования различных подходов формирования, обобщения и контроля информации об издержках производства (текущих затратах), калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) исходя из следующих основных факторов:

- специфики деятельности;

- особенностей и объемов производимой продукции, оказываемых услуг, выполняемых работ;

- хозяйственной структуры: технологической, производственной, управленческой;

- степени достоверности, оперативности и аналитичности учета;

- глубины и гибкости планирования, контроля и регулирования;

- сохранности и конфиденциальности управленческих данных.

Информация о затратах по обычным видам деятельности может формироваться с применением счетов 20 - 29.

Счет 20 "Основное производство" активный, предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. В частности, этот счет используется для учета затрат:

- сельскохозяйственных, промышленных предприятий, подсобных сельских хозяйств по производству (выпуску) продукции;

- ремонтно-технических и прочих агросервисных организаций - по выполнению ремонтных работ, техническому обслуживанию автомобильного и машинно-тракторного парков, оборудования животноводческих ферм, проведению механизированных, агрохимических работ и т.п.;

- организаций транспорта по оказанию ими услуг;

- подрядных проектно-изыскательских организаций по выполнению строительно-монтажных и проектно-изыскательских работ;

- научно-исследовательских и конструкторских организаций по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ;

- организаций общественного питания, состоящих на самостоятельном балансе по выпуску собственной продукции (в части сырья и материалов);

- других организаций.

По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Потери от брака списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы относят со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 10 "Материалы" (в части семян, кормов и т.п.), 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". На кредите отражают также суммы, не включаемые в себестоимость продукции, работ и услуг (потери от стихийных бедствий и др.).

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

По счету 20 "Основное производство" открывают субсчета:

20-1 "Растениеводство";

20-2 "Животноводство";

20-3 "Промышленные производства";

20-4 "Прочие основные производства".

Аналитический учет по счету 20 "Основное производство" ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг).

Счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих обособленный их учет. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие изготовленные организацией полуфабрикаты: детали, изделия и другие материалы промышленного производства; виноматериалы и сокоматериалы в виноделии и при производстве соков; томатная паста, крахмал, патока, солод, различные виды овощных и фруктовых пюре, предназначенные для выработки и т.д.

В организациях, не ведущих обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности отражаются в составе незавершенного производства, т.е. на счете 20 "Основное производство".

Счет 21 – активный.

По дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" отражают расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" и проданных другим организациям (в корреспонденции со счетом 90 "Продажи").

Количественный (сортовой) учет полуфабрикатов ведут непосредственно в местах их хранения материально ответственные лица. В производствах, где передача полуфабрикатов производится непосредственно с одного рабочего места (станка) на другое, с участка на участок (минуя кладовые цеха), учет их движения осуществляют работники производственного отдела (службы).

В производственных организациях расчеты за полуфабрикаты между производственными единицами, выделенными на отдельный баланс, отражают на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". На тех предприятиях, где полуфабрикаты собственного производства на счете 21 не учитывают, их отражают в составе незавершенного производства на счете 20 "Основное производство".

Аналитический учет по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" ведется по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

┌───┬──────────────────────────────────────────┬─────────────────┐

│ N │ Содержание операции │Корреспондирующий│

│п/п│ │ счет │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│ │ По дебету счета │ │

│ │ │ │

│1 │Принятие к учету полуфабрикатов собствен- │ │

│ │ного производства (без применения счета │ │

│ │40) │ 20, 23 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│2 │Отражение доли общепроизводственных и об- │ │

│ │щехозяйственных расходов по изготовлению │ │

│ │полуфабрикатов │ 25, 26 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│3 │Принятие к учету и отражение превышения │ │

│ │фактической себестоимости полуфабрикатов │ │

│ │над нормативной (плановой) себестоимостью │ │

│ │(при применении счета 40) │ 40 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│4 │Поступление полуфабрикатов от цехов, │ │

│ │участков, выделенных на отдельный баланс │ 79 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│5 │Оприходование излишков полуфабрикатов, вы-│ │

│ │явленных при инвентаризации │ 91 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│ │ По кредиту счета │ │

│ │ │ │

│6 │Расход полуфабрикатов в производство для │ │

│ │выработки готовой продукции │ 20, 23 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│7 │Использование полуфабрикатов на: │ │

│ │цеховые потребности │ 25 │

│ │общехозяйственные нужды │ 26 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│8 │Отнесение стоимости полуфабрикатов на ис- │ │

│ │правление брака │ 28 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│9 │Списание потерь полуфабрикатов от стихий- │ │

│ │ных бедствий (застрахованных) │ 76 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│10 │Отпуск полуфабрикатов цехам (участкам), │ │

│ │выделенным на отдельный баланс │ 79 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│11 │Продажа полуфабрикатов на сторону │ 90, 91 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│12 │Безвозмездная передача полуфабрикатов │ 91 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│13 │Отражение недостач полуфабрикатов │ 94 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│14 │Отражение потерь полуфабрикатов от сти- │ │

│ │хийных бедствий (незастрахованных) │ 99

Счет 23Счет 23 "Вспомогательные производства" предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными для основного производства или основной деятельности организации. К ним относят производства, обеспечивающие: ремонт основных средств, изготовление запасных частей инструментов и других изделий (кроме МТС); транспортное обслуживание (кроме автотранспортных предприятий); обогащение строительных материалов (в строительных организациях), засолку, сушку и консервирование сельскохозяйственной продукции (в торговых организациях); выработку (обеспечение) различных видов энергии (электрическая, тепловая, газ, воздух, холод и др.).

По дебету счета 23 отражают как прямые затраты, связанные непосредственно с выполнением работ и услуг, изготовлением (выпуском) изделий, так и косвенные, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, относят на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, учитывают на счете 23 "Вспомогательные производства". Потери от брака записывают на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражают фактическую себестоимость изделий, выполненных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетами:

20 "Основное производство" - при оказании услуг;

90 "Продажи" - при выполнении работ и услуг для сторонних организаций;

40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при использовании этого счета в соответствии с учетной политикой.

Остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Себестоимость изготовленных изделий для собственного потребления и выполняемых работ и услуг одними вспомогательными подразделениями для других определяют исходя из суммы прямых затрат и цеховых расходов по организации и управлению производством.

В себестоимость изделий, работ, услуг вспомогательных производств, отпускаемых (выполняемых) на сторону, включают соответствующую долю общехозяйственных расходов организации.

Работы и услуги, выполненные на сторону и для нужд капитального строительства, отражают в учете в порядке продажи.

К счету 23 могут быть открыты субсчета:

23-1 "Ремонтные мастерские";

23-2 "Ремонт зданий и сооружений";

23-3 "Машинно-тракторный парк";

23-4 "Автомобильный транспорт";

23-5 "Энергетические производства (хозяйства)";

23-6 "Водоснабжение";

23-7 "Гужевой транспорт";

23-8 "Прочие вспомогательные производства".

Аналитический учет по счету 23 "Вспомогательные производства" ведется по видам производств.

Счет 25"Общепроизводственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основного производства и управлению отраслями, цехами, отделениями и другими подразделениями.

К общепроизводственным расходам относят затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды аппарата управления отраслей и подразделений, амортизационные отчисления, основных средств отраслевого назначения, затраты на мероприятия по охране труда и технике безопасности, расходы на транспортное обслуживание работ и другие расходы, связанные с обслуживанием отраслей основного производства (арендная плата за основные средства общепроизводственного назначения, расходы по содержанию машин и оборудования).

Учет бригадных (фермских), цеховых расходов в растениеводстве, животноводстве, промышленном производстве должен осуществляться раздельно с целью включения в себестоимость той продукции, с производством которой они связаны.

Общепроизводственные расходы ежемесячно или ежеквартально (в нормативном или плановом размере) относят на счета по учету затрат на производство по принадлежности и включают в себестоимость продукции (работ, услуг).

Общепроизводственные расходы учитывают по субсчетам:

25-1 "Растениеводства";

25-2 "Животноводства";

25-3 "Промышленных производств".

Сельскохозяйственные организации и подсобные сельские хозяйства общепроизводственные расходы распределяют в течение года по объектам учета растениеводства и животноводства (в нормативном или плановом размере) с корректировкой в конце года. При этом бригадные (фермские) расходы относят на затраты только того подразделения, где они имели место.

Общеотраслевые расходы включают в себестоимость продукции только соответствующей отрасли.

Организации агросервиса на субсчете 25-3 учитывают общепроизводственные (цеховые) расходы по видам производств

Аналитический учет по счету 25 "Общепроизводственные расходы" ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов.

│ N │ Содержание операции │Корреспондирующий│

│п/п│ │ счет │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│ │ По дебету счета │ │

│ │ │ │

│1 │Начисление амортизации по основным средс- │ │

│ │твам общепроизводственного назначения │ 02 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│2 │Начисление амортизации по нематериальным │ │

│ │активам │ 05 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│3 │Использование материальных ценностей на │ │

│ │общепроизводственные цели │ 10 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│4 │Использование инвентаря и хозяйственных │ │

│ │принадлежностей на общепроизводственные │ │

│ │цели │ 10 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│5 │Списание отклонений в стоимости материалов│ │

│ │(при применении счетов 15, 16) │ 16 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│6 │Оказание услуг вспомогательнымипроизводс-│ │

│ │твами на общепроизводственные нужды │ 23 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│7 │Списание денежных документов на общепроиз-│ │

│ │водственные нужды │ 50 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│8 │Списание стоимости услуг сторонних органи-│ │

│ │заций для общепроизводственных целей │ 60 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│9 │Начисление платежей по налогам и сборам │ 68 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│10 │Отчисления на социальные нужды │ 69 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│11 │Начисление оплаты труда персоналу общепро-│ │

│ │изводственного назначения │ 70 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│12 │Отнесение командировочных расходов обще- │ │

│ │производственного персонала и сумм расхо- │ │

│ │дов, произведенных подотчетными лицами │ 71 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│13 │Отражение услуг, работ, выполненных для │ │

│ │общепроизводственных целей: │ │

│ │- прочими кредиторами │ 76 │

│ │- подразделениями, состоящими на отдельном│ │

│ │балансе │ 79 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│14 │Списание стоимости недостач и потерь мате-│ │

│ │риальных ценностей (кроме отнесенных на │ │

│ │потери от стихийных бедствий и на виновные│ │

│ │лица), выявленных при инвентаризации в це-│ │

│ │ховых кладовых │ 94 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│15 │Включение в общепроизводственные расходы │ │

│ │отчислений в резервы предстоящих расходов │ 96 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│16 │Списание расходов будущих периодов на об- │ │

│ │щепроизводственные нужды отчетного периода│ 97 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│ │ По кредиту счета │ │

│ │ │ │

│17 │Оприходование возвратных материалов, не │ │

│ │использованных на общепроизводственные це-│ │

│ │ли │ 10 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│18 │Отнесение общепроизводственных (цеховых) │ │

│ │расходов на: │ │

│ │- основное производство │ 20 │

│ │- полуфабрикаты собственного производства │ │

│ │(кроме сельскохозяйственного производства)│ 21 │

│ │- вспомогательные производства │ 23 │

│ │- исправление брака в производстве │ 28 │

│ │- расходы будущих периодов │ 97 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│19 │Отражение части общепроизводственных рас- │ │

│ │ходов на обособленные подразделения │ 79 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│20 │Списание части общепроизводственныхрасхо-│ │

│ │дов в связи с чрезвычайнымиобстоятельст- │ │

│ │вами │ 99 │

└───┴──────────────────────────────────────────┴─────────────────┘

Счет 26 Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. На этом счете отражают следующие расходы: административно-управленческие, содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещение общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов с другими организациями и др.

Расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списывают в дебет счетов: 20 "Основное производство", 90 "Продажи", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону), 08 "Вложение во внеоборотные активы" при капитальном строительстве хозяйственным способом при отсутствии специального хозяйственного аппарата, обеспечивающего административно-хозяйственное обслуживание строительства.

Общехозяйственные расходы в сельском хозяйстве не относят на затраты по орошению, осушению земель, содержание и использование машинно-тракторного парка, текущий ремонт зданий, сооружений, подлежащих распределению, а также общественное питание, жилищно-коммунальное хозяйство, пекарни, ремонтно-пошивочные мастерские, парикмахерские, детские дошкольные учреждения, дома отдыха и другие объекты культурно-бытового назначения.

В строительных организациях, в том числе в управлениях механизации, домостроительных комбинатах, заводах по производству строительных материалов и стройках, на данном счете отражают накладные расходы по содержанию административно-хозяйственного персонала, обслуживанию рабочих строительства, организации работ на строительных площадках и др. Указанные расходы ежемесячно относят на затраты по выполнению строительно-монтажных работ, учитываемые на субсчете 20-4. Накладные расходы основного производства в управлениях механизации ежемесячно распределяют между строительно-монтажными работами, выполненными по договорам субподряда, и оказанными услугами сторонним организациям пропорционально суммам их прямых затрат и иными способами.

Накладные расходы подсобных производств строительных организаций, а также домостроительных комбинатов и заводов распределяют по видам выпускаемой продукции и оказанных услуг.

В сельскохозяйственных организациях общехозяйственные расходы ежемесячно (ежеквартально) относят на соответствующие виды производства (подразделения) в плановом или размере от общей суммы затрат (без затрат по организации и управлению производством), за исключением стоимости семян, кормов, а также сырья материалов и полуфабрикатов в подсобных промышленных производствах с корректировкой их в конце года до уровня фактических затрат. Общехозяйственные расходы в качестве условно постоянных могут списываться непосредственно в дебет счета 90 "Продажи" в соответствии с учетной политикой организации.

Аналитический счет по счету 26 "Общехозяйственные расходы" ведут по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др.

Счет 28 "Брак в производстве" предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве.

По дебету счета 28 "Брак в производстве" собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т.е. окончательного, брака, расходы по исправлению и т.п.).

По кредиту счета 28 "Брак в производстве" отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Аналитический учет по счету 28 "Брак в производстве" ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

│ N │ Содержание операции │Корреспондирующий│

│п/п│ │ счет │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│ │ По дебету счета │ │

│ │ │ │

│1 │Списана стоимость материалов, использован-│ │

│ │ных при исправлении брака │ 10 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│2 │Уменьшены затраты на стоимость неисправи- │ │

│ │мого брака, выявленного в основном и вспо-│ │

│ │могательномпроизводствах │ 20, 23 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│3 │Списана стоимость полуфабрикатов собствен-│ │

│ │ного производства, использованных при ис- │ │

│ │правлении брака │ 21 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│4 │Отнесена часть общепроизводственныхрасхо-│ │

│ │дов на увеличение потерь от брака │ 25 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│5 │Списана стоимость готовой продукции, ис- │ │

│ │пользованной при устранении брака │ 43 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│6 │Отнесена стоимость готовой продукции, пе- │ │

│ │реданной покупателям взамен забракованной │ 43 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│7 │Оплачены с прочих счетов в банках различ- │ │

│ │ные расходы, связанные с браком │ 55 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│8 │Отнесена на увеличение потерь от брака │ │

│ │стоимость работ (услуг) по устранению бра-│ │

│ │ка, оказанных сторонними организациями │ 60 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│9 │На увеличение потерь от брака списаны │ │

│ │взносы на социальные нужды (единый соци- │ │

│ │альный налог), начисленные на заработную │ │

│ │плату работников, занятых устранением бра-│ │

│ │ка │ 69 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│10 │Начислена заработная плата работникам за │ │

│ │устранение брака │ 70 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│11 │На увеличение потерь от брака отнесена │ │

│ │стоимость работ и услуг, оплаченных налич-│ │

│ │ными деньгами через подотчетных лиц │ 71 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│12 │На увеличение потерь от брака отнесена │ │

│ │стоимость работ (услуг) по устранению │ │

│ │брака, выполненных сторонними организация-│ │

│ │ми │ 76 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│ │ По кредиту счета │ │

│ │ │ │

│13 │Принять к учету материалы от забракованной│ │

│ │продукции (изделий) │ 10 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│14 │Потери от брака отнесены на себестоимость │ │

│ │продукции (работ, услуг) основного и вспо-│ │

│ │могательных производств │ 20, 23 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│15 │Потери от брака отнесены на увеличение │ │

│ │расходов обслуживающих производств и хо- │ │

│ │зяйств │ 29 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│16 │Сумма потерь от брака отнесена на виновных│ │

│ │лиц │ 73 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│17 │Предъявлены претензии подрядчикам за брак │ │

│ │работ и услуг │ 76 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│18 │Списана стоимость гарантийногообслужива- │ │

│ │ния или ремонта по поставкам материальных │ │

│ │ценностей или продукции │ 91 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│19 │Сумма потерь от брака списана за счет ре- │ │

│ │зерва на гарантийный ремонт (или аналогич-│ │

│ │ного резерва) │ 96 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│20 │Списана сумма брака, связанного с чрезвы- │ │

│ │чайными обстоятельствами │ 99 │

└───┴──────────────────────────────────────────┴─────────────────┘

Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.

На данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации: жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н)

По дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы списываются на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".

По кредиту счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в дебет счетов:

учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;

учета затрат подразделений - потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами;

90 "Продажи" (при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами) и др.

Остаток по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Учет затрат по обслуживающим производствам и хозяйствам ведут на субсчетах:

- 29-1 "Жилищно-коммунальное хозяйство";

- 29-2 "Производства бытового обслуживания населения";

- 29-3 "Предприятия общественного питания";

- 29-4 "Детские дошкольные учреждения";

- 29-5 "Учреждения культурно-бытового назначения";

- 29-6 "Прочие производства и хозяйства";

- 29-7 "Некоммерческая деятельность".

Аналитический учет по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству и по отдельным статьям затрат этих производств и хозяйств.

┌───┬──────────────────────────────────────────┬─────────────────┐

│ N │ Содержание операции │Корреспондирующий│

│п/п│ │ счет │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│ │ По дебету счета │ │

│ │ │ │

│1 │Начисление амортизации по основным средс- │ │

│ │твам │ 02 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│2 │Начисление амортизации нематериальныхак- │ │

│ │тивов │ 05 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│3 │Использование материальных ценностей │ 10 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│4 │Использование инвентаря и хозяйственных │ │

│ │принадлежностей │ 10 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│5 │Списание отклонений в стоимости материа- │ │

│ │лов, использованных в обслуживающих произ-│ │

│ │водствах и хозяйствах (при применении сче-│ │

│ │тов15) │ 16 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│6 │Отнесение стоимости работ и услуг вспомо- │ │

│ │гательных производств │ 23 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│7 │Отнесение доли общехозяйственных расходов │ │

│ │на обслуживающие производства и хозяйства │ │

│ │при выполнении работ, услуг на сторону │ │

│ │(кроме сельскохозяйственных организаций) │ 26 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│8 │Отнесение стоимости услуг одних обслужива-│ │

│ │ющих производств и хозяйств другим │ 29 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│9 │Отпуск покупных продуктов и материалов со │ │

│ │склада столовой для приготовления блюд │ 41 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│10 │Оплата мелких расходов обслуживающих про- │ │

│ │изводств за наличный расчет │ 50 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│11 │Оплата мелких расходов обслуживающих про- │ │

│ │изводств со специальных счетов в банках │ 55 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│12 │Отнесение стоимости работ, услуг, выпол- │ │

│ │ненных сторонними организациями │ 60 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│13 │Начисление сумм, не возмещаемых налогов │ 68 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│14 │Отчисления на социальные нужды │ 69 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│15 │Начисление оплаты труда персоналу обслужи-│ │

│ │вающих производств и хозяйств │ 70 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│16 │Отнесение израсходованных подотчетных сумм│ │

│ │на обслуживающие производства и хозяйства │ 71 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│17 │Отражение услуг, работ, выполненных прочи-│ │

│ │ми организациями, предприятиями │ 76 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│18 │Реализация продукции собственногопроиз- │ │

│ │водства, работ и услуг обслуживающих про- │ │

│ │изводств │ 90 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│19 │Отражение стоимости потерь, недостач (кро-│ │

│ │ме отнесенных на виновных лиц и потерь от │ │

│ │стихийных бедствий) │ 94 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│20 │Резервирование предстоящих расходов и пла-│ │

│ │тежей │ 96 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│ │ По кредиту счета │ │

│ │ │ │

│21 │Оприходование возвратных материалов, отхо-│ │

│ │дов производства │ 10 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│22 │Отнесение на затраты животноводства стои- │ │

│ │мости пищевых отходов, полученных от сто- │ │

│ │ловых, детских дошкольных учреждений │ 20-2 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│23 │Отнесение услуг и работ обслуживающих про-│ │

│ │изводств и хозяйств на общепроизводствен- │ │

│ │ные и общехозяйственные нужды │ 25, 26 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│24 │Отнесение стоимости услуг одних обслужива-│ │

│ │ющих производств и хозяйств другим │ 29 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│25 │Отражение выпуска продукции, работ, услуг │ 40, 43 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│26 │Оприходование товаров от обслуживающих │ │

│ │производств и хозяйств │ 41 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│27 │Поступление в кассу выручки бань, других │ │

│ │обслуживающих производств и хозяйств │ 50 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│28 │Начисление сумм по претензиям │ 76 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│29 │Удержано из оплаты труда персонала за ока-│ │

│ │занные услуги, выполненные работы │ 70 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│30 │Отнесение расходов по содержанию детских, │ │

│ │дошкольных, культурно-просветительских и │ │

│ │других учреждений за счет имеющихся источ-│ │

│ │ников (взносов родителей, бюджетных ассиг-│ │

│ │нований и др.) │ 86 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│31 │Погашение затрат организации, связанной с │ │

│ │некоммерческой деятельностью, финансирова-│ │

│ │ниекоторой обеспечивается за счет целевых│ │

│ │средств │ 86 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│32 │Отражение платных работ и услуг на сторо- │ │

│ │ну, населению, реализованных изделий сто- │ │

│ │ловых, буфетов │ 90 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│33 │Отражение расходов, не покрытых доходами │ │

│ │от эксплуатации жилищно-коммунального │ │

│ │хозяйства и т.п. │ 91 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│34 │Отражение выявленных потерь от порчи цен- │ │

│ │ностей │ 94 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│35 │Стоимость работ и услуг обслуживающих про-│ │

│ │изводств и хозяйств отнесена на расходы │ │

│ │будущих периодов │ 97 │

├───┼──────────────────────────────────────────┼─────────────────┤

│36 │Отражение потерь в связи со стихийными │ │

│ │бедствиями │ 99 │

└───┴──────────────────────────────────────────┴─────────────────┘

журнал-ордер № 10-АПК, из него кредитовые обороты в установленном порядке ежемесячно переносят в Главную книгу.

64. Учет денежных средств организации

Счета учета денежных средств предназначены для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся в кассе, на расчетных, валютных и других счетах, открытых в кредитных организациях на территории страны и за ее пределами, а также ценных бумаг, платежных и денежных документов.

Денежные средства в иностранных валютах и операции с ними учитываются на счетах в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти средства и операции отражаются в валюте расчетов и платежей.

Счет 50 "Касса" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации.

К счету 50 "Касса" могут быть открыты субсчета:

50-1 "Касса организации",

50-2 "Операционная касса",

50-3 "Денежные документы" и др.

На субсчете 50-1 "Касса организации" учитываются денежные средства в кассе организации. Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 "Касса" должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты.

На субсчете 50-2 "Операционная касса" учитывается наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, билетных и багажных кассах портов, вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т.п. Он открывается организациями при необходимости.

На субсчете 50-3 "Денежные документы" учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются на счете 50 "Касса" в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам.

По дебету счета 50 "Касса" отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации. По кредиту счета 50 "Касса" отражается выплата денежных средств и выдача денежных документов из кассы организации.

Счет 51 "Расчетные счета" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях.

По дебету счета 51 "Расчетные счета" отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту счета 51 "Расчетные счета" отражается списание денежных средств с расчетных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет расчетного счета организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям").

Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Аналитический учет по счету 51 "Расчетные счета" ведется по каждому расчетному счету.

Счет 52"Валютные счета" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами.

По дебету счета 52 "Валютные счета" отражается поступление денежных средств на валютные счета организации. По кредиту счета 52 "Валютные счета" отражается списание денежных средств с валютных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям").

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

К счету 52 "Валютные счета" могут быть открыты субсчета:

52-1 "Валютные счета внутри страны",

52-2 "Валютные счета за рубежом".

Аналитический учет по счету 52 "Валютные счета" ведется по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте.

Счет 55 "Специальные счета в банках" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.

К счету 55 "Специальные счета в банках" могут быть открыты субсчета:

55-1 "Аккредитивы";

55-2 "Чековые книжки";

55-3 "Депозитные счета" и др.

На субсчете 55-1 "Аккредитивы" учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах.

Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и других аналогичных счетов.

Принятые на учет по счету 55 "Специальные счета в банках" средства в аккредитивах списываются по мере использования их (согласно выпискам кредитной организации), как правило, в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Неиспользованные средства в аккредитивах после восстановления кредитной организацией на тот счет, с которого они были перечислены, отражаются по кредиту счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

Аналитический учет по субсчету 55-1 "Аккредитивы" ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву.

На субсчете 55-2 "Чековые книжки" учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках.

Депонирование средств при выдаче чековых книжек отражается по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и других аналогичных счетов. Суммы по полученным в кредитной организации чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных организацией чеков, т.е. в суммах погашения кредитной организацией предъявленных ей чеков (согласно выпискам кредитной организации), с кредита счета 55 "Специальные счета в банках" в дебет счетов учета расчетов (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.). Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным кредитной организацией (не предъявленным к оплате), остаются на счете 55 "Специальные счета в банках"; сальдо по субсчету 55-2 "Чековые книжки" должно соответствовать сальдо по выписке кредитной организации. Суммы по возвращенным в кредитную организацию чекам (оставшимся неиспользованными) отражаются по кредиту счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

Аналитический учет по субсчету 55-2 "Чековые книжки" ведется по каждой полученной чековой книжке.

На субсчете 55-3 "Депозитные счета" учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады.

Перечисление денежных средств во вклады отражается организацией по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета". При возврате кредитной организацией сумм вкладов в учете организации производятся обратные записи.

Аналитический учет по субсчету 55-3 "Депозитные счета" ведется по каждому вкладу.

На отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 "Специальные счета в банках", учитывается движение обособленно хранящихся в кредитной организации средств целевого финансирования. В частности, поступивших бюджетных средств, средств на финансирование капитальных вложений, аккумулируемых и расходуемых организацией с отдельного счета, и т.д.

Филиалы, представительства и иные структурные подразделения организации, выделенные на отдельный баланс, которым открыты текущие счета в кредитных организациях для осуществления текущих расходов (оплата труда, отдельные хозяйственные расходы, командировочные суммы и т.п.), отражают на отдельном субсчете к счету 55 "Специальные счета в банках" движение указанных средств.

Наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках" обособленно. Построение аналитического учета по этому счету должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении денежных средств в аккредитивах, чековых книжках, депозитах и т.п. на территории Российской Федерации и за ее пределами.

Счет 57 "Переводы в пути" предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т.е. денежных сумм (преимущественно выручка от продажи товаров организаций, осуществляющих торговую деятельность), внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению.

Основанием для принятия на учет по счету 57 "Переводы в пути" сумм (например, при сдаче выручки от продажи) являются квитанции кредитной организации, сберегательной кассы, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и т.п.

Движение денежных средств (переводов) в иностранных валютах учитывается на счете 57 "Переводы в пути" обособленно.

Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета:

58-1 "Паи и акции",

58-2 "Долговые ценные бумаги",

58-3 "Предоставленные займы",

58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.

На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).

Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

(абзац введен Приказом Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н)

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения");

(в ред. Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н)

Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи").

На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.

Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".

На субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета имущества.

Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно.

Счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" предназначен для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" ведется по каждому резерву".

65. Основное содержание и порядок ведения учета нематериальных активов. Пбу 14/2007 Учет нематериальных активов. Учет деловой репутации в российской и зарубежной практике

Желтым – для общего развития

ПБУ 14/2007 распространяется на коммерческие (кроме кредитных и бюджетных) и некоммерческие организации и не применяется в отношении:

- не давших положительного результата НИОКР;

- не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке НИОКР;

- материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной собственности и приравненные к ним средства индивидуализации;

- финансовых вложений.

Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Для коммерческих организаций имеется в виду их использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации. Для некоммерческих - использование в деятельности, направленной на достижение целей создания такой организации;

2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом).

Контроль над объектом выражается в наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. К ним относятся:

- патенты, свидетельства, другие охранные документы;

- договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.;

3) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

4) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срок его полезного использования составляет более 12 месяцев или обычный операционный цикл превышает 12 месяцев;

5) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

6) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

7) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении условий, предусмотренных п. 3 ПБУ 14/2007, как объекты НМА, в частности, могут учитываться (п. 4 ПБУ 14/2007):

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин;

- изобретения;

- полезные модели;

- промышленные образцы;

- селекционные достижения;

- секреты производства (ноу-хау);

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

В ПБУ 14/2007 этому активу посвящен специальный разд. 8 "Деловая репутация".

Вышеприведенный перечень объектов является открытым.

В состав НМА включаются результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, на которые у организации есть соответствующие права. Подтверждают такие права охранные документы, договор об отчуждении исключительного права, документы, где указан переход исключительного права без договора, и т.п.

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект, которым признается:

- совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке;

- сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Согласно п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Таковой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования его в запланированных целях.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА зависит от способа его поступления в организацию.

Так, при приобретении объекта НМА в его фактическую (первоначальную) стоимость включают следующие расходы:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

При создании НМА кроме вышеназванных организация может нести следующие расходы:

- на выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно- исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды;

- на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Существует только одна унифицированная форма для учета нематериальных активов - форму N НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов" Она применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию. Карточка имеет лицевую и оборотную стороны.

В бухгалтерии она открывается на каждый объект в одном экземпляре на основании документа на оприходование НМА - акта приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов. Акт приема-передачи заполняют на основании документов, подтверждающих факт существования нематериальных объектов. Это могут быть описания технологических процессов, рисунки с изображением объектов промышленных образцов, другие изображения объектов, рукописи и т.п.

Существует большое количество различных определений деловой репутации компании, которые, как правило, отличаются лишь нюансами. Одним из наиболее распространенных подходов к ее определению является трактовка стандарта оценки бизнеса BVS-I, принятого Американским обществом оценщиков, согласно которому гудвилл (деловая репутация) определяется как "доброе имя" фирмы и включает нематериальные активы компании, которые складываются из престижа предприятия, взаимоотношений с клиентами, местонахождения, номенклатуры производимой продукции и т.д.Оценка деловой репутации компании - сложная процедура, в практике оценки бизнеса осуществляемая различными методами, как правило, основывающимися на механизме капитализации прибыли. К наиболее распространенным методам оценки деловой репутации компании относятся метод определения деловой репутации на основании показателя деловой активности и метод избыточных прибылей.

При использовании первого метода оценка деловой репутации компании ставится в зависимость от некоторого показателя деловой активности (например, прибыли или выручки от продаж) и мультипликатора, определяемого на основе статистических показателей развития вида экономической деятельности и экономики в целом и корректируемого с учетом специфики деятельности компании.

При использовании второго метода для оценки деловой репутации компании определяется разница между ожидаемой прибылью компании при существующем объеме активов, оцененной путем экстраполяции данных прошлых лет, и величиной прибыли компании, оцененной исходя из средней рентабельности собственного капитала по виду экономической деятельности. Для этого определяется разница между чистыми дисконтированными денежными потоками.

Кроме перечисленных методов оценки деловой репутации компании, используются и другие, основанные на методологии доходного, затратного и сравнительного подходов к оценке бизнеса, имеющие свои достоинства и недостатки и применяющиеся как самостоятельно, так и в совокупности с методами, основанными на механизме капитализации прибыли, - для уточнения оценки, полученной с использованием последних.

Таким образом, при сложившейся и постоянно совершенствующейся методологии оценки деловой репутации компании существует проблема ознакомления широкого круга пользователей с информацией о ее величине. Наиболее публичной информацией о компании традиционно является ее финансовая отчетность, однако до момента купли-продажи предприятия деловая репутация невидима пользователю финансовой отчетности (так называемая внутренне созданная деловая репутация), хотя при этом объективно существует. Проявляется в финансовой отчетности она в виде нематериального актива лишь на балансе покупателя после осуществления интеграционной сделки.

В действующем российском Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) положительная деловая репутация рассматривается в качестве надбавки к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, при этом для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его приобретения.

Недостаток подхода - искусственная суженность, возникшая, по мнению автора, из-за нарушения декларируемого в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) требования приоритета содержания перед формой, означающего отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Выражается это в том, что деловая репутация признается в бухгалтерском учете только при продаже предприятия как имущественного комплекса, а при поглощении посредством покупки долей в уставном капитале юридического лица (что происходит значительно чаще в силу ряда налоговых причин) деловой репутации с точки зрения ПБУ 14/2007 не возникает. Между тем экономическая сущность этих процессов одинакова: покупатель приобретает контроль над приобретенной компанией, различно лишь юридическое оформление сделки. Кроме того, исторические оценки активов и обязательств, часто применяющиеся в отечественном бухгалтерском учете (первоначальная стоимость внеоборотных активов, фактическая себестоимость приобретения материально-производственных запасов и т.д.), приводят к тому, что деловая репутация, оцененная по правилам ПБУ 14/2007, отражает не только ожидания покупателя относительно будущих синергетических эффектов, но еще и степень недооцененности активов поглощаемого предприятия в бухгалтерском учете.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) придерживаются на первый взгляд близкого к отечественному подхода: согласно МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. При этом согласно МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива.

В трактовке МСФО (IFRS) 3 требование приоритета содержания перед формой не нарушается, к тому же здесь оценка деловой репутации предполагает вычитание из стоимости приобретаемой компании стоимости всех ее активов и обязательств, оцененных не по исторической, а по справедливой стоимости. Однако оба бухгалтерских подхода некорректны с точки зрения экономической сущности деловой репутации компании. Дело в том, что нельзя разделять внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникшую при объединении предприятий, так как синергетические эффекты, приводящие к образованию деловой репутации, не всегда связаны с интеграционным процессом. Многие синергетические эффекты присущи поглощаемому предприятию до момента его поглощения. Например, деловые связи менеджмента предприятия, престиж и узнаваемость торговой марки, высокоэффективные технологии производства и управления делают компанию более интересной для поглощения, чем компании-аналоги с похожей стоимостью активов. Деловая репутация, признаваемая в бухгалтерском учете в момент осуществления интеграционной сделки, в большой части может состоять из оценки именно этих синергизмов и лишь частично представлять собой оценку ожиданий инвесторов относительно будущих синергетических эффектов объединившихся компаний.

Можно сделать вывод о том, что внутренне созданная положительная деловая репутация как по своей экономической сущности, так и по формальным признакам является не чем иным, как условным активом, отражать факт существования, характер и оценочное значение которого в определенных случаях есть прямая обязанность компании, закрепленная в этих стандартах.

В России Деловая репутация - разница между покупной ценой предприятия, приобретаемого как имущественный комплекс, и суммой всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки. Приобретаемая деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной.

Если указанная разница положительная (положительная деловая репутация), вы отражаете ее в бухучете на отдельном субсчете счета 04 "Нематериальные активы". Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности фирмы).

Если эта разница отрицательная (отрицательная деловая репутация), то ее нужно сразу и полностью включить в состав прочих доходов, то есть отнести на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Положительная и отрицательная деловая репутация по-разному отражается и в налоговом учете.

Положительная репутация признается надбавкой к цене и списывается в расходы равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (абз. 1, 2 п. 1, п. 2, пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Отрицательная - признается скидкой к цене и включается в доходы покупателя предприятия как имущественного комплекса в том месяце, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности (абз. 1, 3 п. 1, п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Стоимость чистых активов предприятия как имущественного комплекса определяется на основании передаточного акта. Но если предприятие приобретено в порядке приватизации или по конкурсу, вместо величины чистых активов используется его оценочная (начальная) стоимость (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

Положительная деловая репутация не относится к НМА в целях налогообложения прибыли.

Отражение в бухгалтерском учете положительной деловой репутации. Деловая репутация отражена без применения счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Отражение в бухгалтерском учете положительной деловой репутации. Деловая репутация отражена с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Отражение в бухгалтерском учете отрицательной деловой репутации.

МСФО:

При приобретении компаний или иной форме слияния бизнеса превышение цены покупки над приобретенной долей чистых активов называется деловой репутацией приобретенной компании (гудвиллом).

Гудвилл, полученный при объединении бизнеса, является предметом рассмотрения Международного стандарта IFRS 3 "Объединения бизнеса".

МСФО (IAS) 38 исключает возможность признания в качестве актива внутренне созданныйгудвилл.

Нематериальные активы, полученные в ходе

объединения бизнеса

В МСФО (IAS) 38 среди прочих рассмотрены вопросы учета нематериальных активов в составе активов приобретенного бизнеса. Учет таких нематериальных активов имеет значение для подготовки консолидированной отчетности, а именно суммируется при оценке справедливой стоимости приобретенного бизнеса и расчета гудвилла.

МСФО (IAS) 38 предусматривает возможность постановки на баланс отдельных нематериальных активов, которые по общим правилам не признаются в отчетности. Для этого такие нематериальные активы должны являться идентифицируемыми (отделимыми), удовлетворять критериям активов и справедливая стоимость таких активов должна быть надежно измерена (вне зависимости от того, признавался ли этот актив приобретаемым предприятием до объединения бизнеса). Это могут быть внутренне созданные клиентская база, торговая марка, фирменные и публикуемые названия, незавершенные проекты исследований и разработок и др.

Внутренне созданные нематериальные активы

Признание созданных силами организации нематериальных активов с точки зрения МСФО затруднено, поскольку затраты по созданию таких нематериальных активов сложно отделить от повседневных затрат, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью организации, а также в связи с трудностью определения момента признания актива, который будет приносить в будущем экономические выгоды. Поэтому в МСФО (IAS) 38 содержится однозначное положение, что внутренне созданные деловая репутация, торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов не могут признаваться в качестве нематериальных активов.

Как альтернатива: те же активы, но созданные под заказ, могут удовлетворять условиям признания их нематериальными активами (например, разработка бренда сторонней организацией).

Что же касается прочих нематериальных активов, созданных силами отчитывающейся организации, то первым условием признания их в отчетности является возможность выделения двух стадий: стадии исследований и стадии разработок (НИОКР).

Расходы по созданию нематериального актива, приходящиеся на стадию исследований, запрещается капитализировать, и они должны относиться на текущие затраты отчетного периода. К исследованиям следует относить затраты связанные с: получением новых знаний; поиском альтернативных материалов, устройств и т.д.; окончательным отбором возможных альтернатив.

Актив может капитализироваться в качестве нематериального актива при наступлении стадии разработок. Помимо возможности получения экономических выгод и надежной оценки будущего актива, компании должна продемонстрировать одновременное выполнение следующих условий:

- технической осуществимости работ по созданию нематериального актива;

- намерения руководства компании завершить работы;

- наличия финансовых возможностей для завершения;

- возможности надежной оценки будущих затрат;

- способности использования актива и получения экономических выгод.

Основным критерием разработок являются возможность получения экономических выгод и возможность их оценки - фактически это критерии признания любого актива.

Исследования, в отличие от разработок, не подтверждают наличием обоих условий.

Первоначальная оценка

Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется по себестоимости и включает прямые затраты по приобретению и доведению до состояния, пригодного к использованию.

Если нематериальный актив приобретается в рассрочку, его себестоимость учитывает изменение денежных средств во времени, т.е. отражается в уменьшенной дисконтированной оценке.

При создании нематериальных активов силами компании объекты оцениваются по фактической себестоимости, включая затраты на проверку надлежащей работы актива. При этом капитализируются только расходы, понесенные организацией на стадии разработок, а затраты на исследования списываются на текущие расходы отчетного периода.

Последующая оценка

По правилам МСФО нематериальные активы могут оцениваться в дальнейшем либо по первоначальной стоимости, либо по переоцененной - при наличии активного рынка таких активов.

Увеличение стоимости нематериального актива при переоценке формирует резерв переоценки в капитале, а уценка подлежит отнесению на финансовый результат (после уменьшения ранее начисленного резерва переоценки).

Амортизация

При выборе способа начисления амортизации следует исходить из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи.

При этом амортизационная стоимость нематериального актива может быть уменьшена на ликвидационную стоимость, если существует обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы; или если существует активный рынок для актива на протяжении всего срока его полезной службы.

Срок полезного использования нематериального актива должен ежегодно проверяться организацией с целью его уточнения. Корректировка сроков и методов амортизации активов должна рассматриваться как изменение оценочных значений (т.е. перспективно, без изменения показателей сравнительных периодов в отчетности).

Нематериальные активы, по которым не определяется срок полезного использования (например, находящиеся в процессе создания) ежегодно должны проверяться на предмет получения информации о сроках использования.

Тестирование на обесценение

Нематериальные активы по МСФО должны тестироваться на обесценение в порядке, определенном в Международном стандарте IAS 36 "Обесценение активов", то есть ежегодно проверяться на наличие внешних и внутренних признаков их обесценения, а затем (в случае наличия таких признаков) - на превышение балансовой стоимостью активов их возмещаемой стоимости с последующей корректировкой в отчетности.

Вне зависимости от наличия признаков обесценения ежегодно тестируются на обесценение нематериальные активы с неопределенным сроком использования путем сопоставления его возмещаемой величины с его балансовой стоимостью.

66 Учет материально-производственных запасов: классификация, документальное оформление и учет, методы оценки поступления и выбытия в учетной политике. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»

Согласно ПБУ5/01 под материально-производственными запасами (МПЗ) понимаются активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

• предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;

• используемые для управленческих нужд организации.

Основные группы МПЗ:

• сырье и основные материалы;

• покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

• вспомогательные материалы;

• возвратные отходы;

• инвентарь и хозяйственные принадлежности.

В основу аналитического учета положена классификация по различным техническим свойствам производственных запасов (группы). Внутри групп производственные запасы подразделяются по видам, сортам, маркам, типам, размерам и т.д.

Каждому виду материалов присваивается номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе их наименований и/или однородных групп (видов). Номенклатурный номер является единицей бухгалтерского учета материалов и представляет собой краткое числовое обозначение, присваиваемое каждому наименованию, сорту, размеру, марке материалов. Номенклатурные номера, присваиваемые материалам, записывают в специальный реестр, называемый номенклатурой-ценником.

При учете МПЗ разрешается использовать в качестве единицы бухгалтерского учета не только номенклатурный номер, но и партию товара, однородную группу и т.п.

Классификация МПЗ по их назначению и способу использования в процессе производства представлена на рисунке.

Под готовой продукцией понимается часть МПЗ, предназначенных для продажи (активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары — представляют собой часть МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

Учет поступления материалов

Учет поступления материалов может осуществляться по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам.

Для синтетического учета наличия и движения материалов при их учете по фактической себестоимости приобретения (заготовления) используется счет 10 «Материалы».

К счету 10 «Материалы» могут быть открыты субсчета:

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-4 «Тара и тарные материалы»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» и др.

В соответствие с Инструкцией по применению Плана счетов существуют два варианта учета поступления материальных ценностей:

* по фактической стоимости приобретения (заготовления)

* по учетным ценам.

В качестве учетных цен на материалы могут применяться:

* договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;

* фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года).

Вариант учета поступления материалов должен быть закреплен в учетной политике.

Учетные цены - цены, которые организация условно устанавливает самостоятельно для упрощения учета затрат на производство.

Фактические цены - суммы, уплачиваемые в соответствии с договорами поставщикам (подрядчикам) за минусом возмещаемых налогов, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товарно-материальных запасов, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги.

Первый вариант, как правило, используют организации, работающие с небольшой номенклатурой материалов. При этом все затраты по приобретению материалов отражаются на одноименном счете 10 "Материалы"

Проводки:

Д 60 К 51 на сумму 118 000 - оплачен счет поставщика

Д 10 К 60 на сумму 100 000 - поступили канцелярские принадлежности в организацию

Д 19 К 60 на сумму 18 000 - принят к учету "входящий" НДС

Д 26 К 10 на сумму 100 000 - канцелярские принадлежности выданы сотрудникам

При втором способе обязательно применение счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", по дебету которого отражаются фактические затраты на приобретение (заготовление) материальных ценностей, а по кредиту - учетная стоимость поступивших в организацию и оприходованных запасов.

Разница между учетной и фактической стоимостью списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Накопленные на счете 16 разницы списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов. При реализации материалов разницы на счете 16 списываются в дебет 91-2. «Прочие расходы».

Д 60 К 51 на сумму 11 800 - оплачен счет поставщика

Д 10 К 15 на сумму 9 000 - принята к учету бумага по учетной цене

Д 15 К 60 на сумму 10 000 - принята к учету бумага по фактической цене

Д 19 К 60 на сумму 1 800 - принят к учету "входящий" НДС

Учетная стоимость бумаги 9 000 рублей, фактическая - 10 000 рублей, следовательно:

Д 16 К 15 на сумму 1 000 - списан перерасход (превышение фактической себестоимости над учетной ценой)

Д 26 К 10 на сумму 9 000 - выдана бумага сотрудникам

Далее в конце месяца отклонения, учтенные на счете 16, списываются:

Д 26 К 16 на сумму 1000 рублей - списаны отклонения

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение и давальческое сырье хранятся и учитываются отдельно на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 003 "Материалы, принятые в переработку"

Учет выбытия материалов

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения материалов (метод ФИФО);

Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно отражаться в учетной политике организации исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Оценка материалов методом ФИФО основана на допущении, что материалы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. материалы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости материалов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

В бухгалтерской отчетности организации МПЗ на конец отчетного года отражаются по стоимости, определяемой исходя из используемых методов оценки запасов. При продаже организацией материалов юридическим и физическим лицам цена их продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя). Материалы, как правило, должны продаваться по рыночным ценам, включающим в себя сумму налога на добавленную стоимость.

При продаже материалов их стоимость по договорным ценам, включая налог на добавленную стоимость, учитывается по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Учетная стоимость материалов списывается со счета 10 «Материалы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

Финансовый результат от продажи материалов, выявленный на счете 91 «Прочие доходы и расходы», ежемесячно списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов») в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Для целей бухгалтерского учета поступления от продажи материалов относятся к операционным доходам.

Расходы, связанные с продажей материалов, относятся к операционным расходам.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с выручки от продажи материалов, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы».

Расходы, связанные с продажей материалов, уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал другой организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Передача материалов в уставный капитал другой организации представляет собой финансовое вложение, рассчитанное на получение дохода.

Финансовые вложения организации отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений (в данном случае используется счет 10 «Материалы»).

Наличие и движение инвестиций в уставные капиталы других организаций осуществляется на субсчете 58-1 «Паи и акции» счета 58 «Финансовые вложения».

Выбытие материалов в счет вкладов в уставные капиталы других организаций не признается расходами для целей бухгалтерского учета, поэтому стоимость таких материалов списывается в дебет счета 58 «Финансовые вложения», минуя счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей налогообложения расходы организации в виде вклада в уставный капитал другой организации не учитываются, т.е. они не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль. В случае, если денежная оценка материалов, согласованная учредителями, больше балансовой стоимости передаваемых материалов, то возникающая положительная разница подлежит обложению налогом на прибыль.

Передача имущества в уставный капитал других организаций не признается его реализацией, поэтому объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость не возникает.

Безвозмездная передача материалов другим организациям и лицам признается их реализацией на безвозмездной основе, и поэтому такая передача должна отражаться через счета реализации.

В связи с этим бухгалтерские проводки, отражающие операции по безвозмездной передаче материалов, практически аналогичны проводкам, отражающим реализацию (продажу) материалов. Отличие состоит в том, что цена реализации при безвозмездной передаче материалов равна нулю. Для целей бухгалтерского учета материалы списываются передающей стороной по фактической себестоимости. Стоимость материалов, передаваемых безвозмездно, а также возникающие расходы по отпуску этих материалов относятся на финансовые результаты организации.

Налоговым законодательством установлено, что убыток от безвозмездной передачи материалов не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, передача материалов на безвозмездной основе подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. НДС при такой передаче должен начисляться на рыночную стоимость передаваемого безвозмездно имущества.

Организация имеет право списывать материалы, утраченные в связи с чрезвычайными обстоятельствами (из-за аварии, пожара, стихийного бедствия и других чрезвычайных ситуаций).

При списании материалов их фактическая себестоимость относится со счета учета материалов в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». На этот же счет относятся затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, в корреспонденции со счетами учета материалов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному страхованию и обеспечению и др.

Для целей налогообложения учитываются все потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Остающиеся от списания материалов отходы оцениваются по сложившейся на дату списания стоимости исходя из цены возможного использования и зачисляются по указанной стоимости на финансовые результаты организации.

Документальное оформление движения материалов

Для оформления и учета хозяйственных операций по движению материалов предусмотрены следующие унифицированные формы первичной учетной документации, представленные в табл. 2.

Таблица 2. Первичные документы по движению материалов

Поступающие в организацию материалы (приобретенные за плату или по договору мены, полученные безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, изготовленные в самой организации, полученные в результате ликвидации основных средств и т.п.), как правило, направляются на склад организации. Отпуск их непосредственно на производство или на хозяйственные нужды, минуя склад, не рекомендуется.

На материалы, поступающие по договорам купли-продажи, другим аналогичным договорам, организация должна получать от поставщика (грузоотправителя) расчетные и сопроводительные документы.

Расчетные документы (платежные поручения, счета-фактуры и др.) на поступающие материалы с приложенными к ним сопроводительными документами (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.) передаются соответствующему подразделению организации (отделу материально-технического снабжения, складу), как основание для приемки и принятия к бухгалтерскому учету материалов.

При приемке материалов необходимо:

• зарегистрировать документы в журнале учета поступающих грузов;

• проверить соответствие данных этих документов договорам поставки — по ассортименту, ценам и количеству материалов, способу и срокам отгрузки и другим условиям поставки, предусмотренным договором;

• проверить правильность расчетов в расчетных документах;

• оплатить расчетные документы полностью или частично или мотивированно отказаться от оплаты;

• определить фактические размеры ответственности в случае нарушения условий договора;

• передать документы в подразделения организации (бухгалтерию, финансовый отдел и т.п.) в сроки, предусмотренные правилами документооборота в организации.

Для получения материалов со склада поставщика или от организации уполномоченному лицу выдаются соответствующие документы и доверенность на получение материалов.

Оформление доверенностей производится в порядке, установленном действующим законодательством по формам №М-2 или № М-2а. Форму № М-2а применяют организации, у которых получение материалов по доверенности носит массовый характер.

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложением печати организации.

Доверенность в одном экземпляре оформляет бухгалтерия организации и выдает под расписку получателю. Выдачу доверенностей регистрируют в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале учета выданных доверенностей. Выдача доверенностей лицам, не работающим в организации, не допускается. Доверенность должна быть полностью заполнена, содержать дату ее выдачи и образец подписи лица, на имя которого выписана. Доверенность выдается обычно сроком на 15 дней.

При приемке материалы подвергаются тщательной проверке на соответствие ассортименту, количеству и качеству. Порядок и сроки приемки материалов по количеству и качеству устанавливаются специальными нормативными документами.

Приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляется соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров формы № М-4 при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству). Приходный ордер формы № М-4 в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления материалов на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество материалов.

Вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа, и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.

При перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя (при отсутствии расхождений между накладной и фактическими данными).

В случае несоответствия поступивших материалов ассортименту, количеству и качеству, указанным в документах поставщика, приемку осуществляет приемочная комиссия, которая оформляет акт о приемке материалов по форме № М-7 в двух экземплярах с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.

Акт о приемке материалов служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и/или транспортной организации.

После приемки материалов акты с приложением документов (транспортных накладных и т.д.) передают: один экземпляр — в бухгалтерию организации для учета движения материалов, другой — отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику. В случае составления приемного акта формы № М-7 приходный ордер (форма № М-4) не оформляется.

Материалы должны приходоваться в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). По этим же единицам измерения устанавливается учетная цена.

Если в расчетных и сопроводительных документах поставщика указана более крупная (или более мелкая) единица измерения, чем принято в организации, то материалы приходуются в той единице измерения, которая принята в организации.

Поступившие материалы должны быть своевременно оприходованы.

Приемные акты и приходные ордера должны, как правило, составляться в день поступления соответствующих материалов на склад.

Материалы, приобретенные через подотчетное лицо, также подлежат сдаче на склад. Оприходование материалов производится в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру при покупке у другой организации за наличный расчет), которые прикладывается к авансовому отчету подотчетного лица.

Сдача подразделениями на склад материалов оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов в случаях, когда:

• продукция, изготовленная подразделениями организации, используется для внутреннего потребления в организации или для дальнейшей переработки;

• осуществляется возврат подразделениями организации на склад или цеховую кладовую;

• производится сдача отходов, образующихся в процессе производства продукции, а также сдача брака;

• осуществляется сдача материалов, полученных от ликвидации (разборки) основных средств.

Для принятия к учету материалов, оставшихся от ликвидации основных средств и иного имущества, используется акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35).

Материалы, полученные от других организаций (в том числе безвозмездно) и изготовленные в организации, также подлежат принятию на соответствующие склады организации.

В первичных учетных документах, отражающих поступление материалов, должны содержаться данные об их количестве и стоимости. Если документ не содержит сведений, необходимых для достоверного учета поступивших материалов, не отвечает требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам, то у бухгалтера нет достаточных оснований для принятия данных материалов к учету.

Отпуск материалов сверх норм производится в порядке, установленном в данной организации. При отпуске материалы должны измеряться в соответствующих единицах измерений.

Отпуск материалов со складов организации осуществляется только выделенным для их получения работникам подразделения организации. Согласованные с главным бухгалтером списки лиц, которым предоставляется право получать со складов материалы, а также образцы их подписей должны быть сообщены соответствующим лицам, осуществляющим отпуск материалов со складов (кладовых).

В необходимых случаях составляется также список лиц, которым предоставлено право выдавать разрешения (пропуска) на вывоз из организации материалов. Отпуск материалов со складов организации на производство осуществляется на основе предварительно установленных лимитов. Лимиты отпуска материалов на производство устанавливаются отделом снабжения или другими подразделениями по решению руководителя организации.

Лимиты на отпуск материалов устанавливаются на основе разработанных соответствующими службами организации норм расхода материалов, производственных программ подразделений организации, с учетом остатков (переходящих запасов) материалов на начало и конец планируемого периода.

Первичными учетными документами по отпуску материалов со склада организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (форма № М-8), требование-накладная (форма № М-11) и накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15).

Лимитно-заборная карта предназначена для отпуска материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции, а также для контроля за соблюдением лимитов.

Лимитно-заборная карта выписывается в двух экземплярах на одно наименование материала (номенклатурный номер) сроком на один месяц.

Один экземпляр до начала месяца передается структурному подразделению — потребителю материалов, второй — складу.

Отпуск материалов в производство осуществляется складом при предъявлении представителем структурного подразделения своего экземпляра лимитно-заборной карты.

Кладовщик отмечает в обоих экземплярах дату и количество отпущенных материалов, после чего выводит остаток лимита по номенклатурному номеру материала.

При небольших объемах отпуска материалов лимитно-заборные карты могут выписываться на квартал.

По лимитно-заборной карте ведется также учет материалов, не использованных в производстве (возврат). В конце месяца (квартала) лимитно-заборные карты сдаются в бухгалтерскую службу организации.

В случае отпуска материалов сверх лимита в первичных учетных документах (лимитно-заборных картах, требованиях-накладных) проставляется штамп (надпись) «Сверх лимита». Отпуск материалов сверх лимита производится при наличии разрешения руководителя или лиц, им на это уполномоченных. На документах указываются причины сверхлимитного отпуска материалов.

К сверхлимитному отпуску материалов относятся дополнительный отпуск, связанный с исправлением или возмещением брака (на производство изделий, продукции взамен забракованной) и покрытием перерасходов материалов (т.е. расходов сверх норм).

При получении материалов для производства продукции взамен забракованной и для исправления брака к лимитно-заборной карте или требованию-накладной прилагаются акты (извещения) о браке с указанием шифра изделия, детали или номера заказа, по которому изготовлена забракованная продукция.

Для сокращения количества первичных документов рекомендуется оформлять отпуск материалов непосредственно в карточках складского учета материалов. В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются, а сама операция производится на основании лимитных карт, выписываемых в одном экземпляре.

Лимит отпуска можно указать и в самой карточке. Представитель структурного подразделения при получении материалов расписывается непосредственно в карточках складского учета материалов, а в лимитно-заборной карте расписывается кладовщик.

При этой системе отпуска материалов со склада карточка складского учета является регистром аналитического учета и одновременно выполняет функции первичного учетного документа.

Перечень материалов, отпускаемых указанным способом в подразделения организации, где он применяется, устанавливает руководитель организации. Операции по передаче материалов из одного подразделения организации в другое оформляются накладными на внутреннее перемещение материалов.

Накладная на внутреннее перемещение материалов, как правило, выписывается в трех экземплярах, из которых один экземпляр остается в подразделении, списывающем материалы, второй экземпляр передается подразделению, принимающему материалы, третий экземпляр передается в бухгалтерскую службу организации.

Накладные на внутреннее перемещение материалов подписываются руководителями передающего и принимающего подразделений организации.

Для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами применяется требование-накладная (форма № М-11). Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит основанием для списания ценностей, а второй — основанием для их оприходования.

Для учета отпуска материалов хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям применяется накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15). Накладную выписывает работник структурного подразделения в двух экземплярах на основании договоров (контрактов), нарядов и других соответствующих документов и при предъявлении получателем доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй — получателю материалов.

Отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества.

При перевозке грузов автотранспортом оформляется товарно-транспортная накладная.

Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками), или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ветошь и т.п.) приходуются на склад (в кладовую) организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей. Списание материалов, передаваемых по договору дарения или безвозмездно, осуществляется на основании первичных документов на отпуск материалов (товарно-транспортных накладных, заявлений на отпуск материалов на сторону, приказов на отпуск и др.).

Все первичные учетные документы по движению материалов на складах организации должны сдаваться в бухгалтерскую службу в установленные организацией сроки.

Так, аналитический учет материалов (количественный и суммовой учет) может вестись на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом.

Аналитический учет ведется в разрезе каждого склада, подразделения по местам хранения материалов, а внутри них — в разрезе каждого наименования (номенклатурного номера), групп материалов, субсчетов и синтетических счетов бухгалтерского учета.

Как правило, применяются два варианта учета материалов с использованием оборотных ведомостей:

1) в бухгалтерской службе ведутся карточки количественно-суммового учета материалов, которые открываются на каждое наименование (номенклатурный номер) материалов. В карточках бухгалтер отражает движение материалов (приход, расход) на основании первичных учетных документов (приходных, расходных, на внутренние перемещения), сдаваемых в бухгалтерскую службу складами и подразделениями.

Таким образом, в бухгалтерской службе дублируется складской учет с той лишь разницей, что в бухгалтерской службе ведется количественно-суммовой учет, а на складах и в подразделениях — только количественный учет.

В этих карточках ежемесячно выводятся обороты за месяц и остатки на начало следующего месяца.

Используя данные этих карточек, бухгалтерская служба ежемесячно составляет оборотные ведомости материалов отдельно по каждому складу и подразделению.

В каждой оборотной ведомости выводятся итоги сумм по каждой странице, по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу.

На основе указанных оборотных ведомостей составляется сводная оборотная ведомость, в которую переносятся итоги оборотных ведомостей складов и подразделений по группам, субсчетам, синтетическим счетам, по складам и подразделениям в целом.

Отдельно учитывается движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов.

Сводные оборотные ведомости сверяются с данными синтетического учета материалов.

Кроме того, ежемесячно производится сверка данных в карточках, ведущихся в бухгалтерской службе, с данными в карточках складов и подразделений;

2) карточки аналитического учета бухгалтерской службой не ведутся. Все приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам, по ним подсчитываются итоговые данные за месяц по приходу и отдельно по расходу, которые записываются в оборотную ведомость.

Оборотные ведомости и сводные оборотные ведомости составляются так же, как в первом варианте. Остатки в оборотных ведомостях сверяются с остатками, выведенными в карточках складов и подразделений.

При использовании второго варианта работа по учету материалов является менее трудоемкой, так как в данном случае не требуется ведение карточек аналитического учета.

Более целесообразным в практике учета материалов считается использование сальдового метода.

Сальдовый метод учета материалов заключается в том, что в бухгалтерии организации не ведется количественный и суммовой учет движения (прихода и расхода) материалов в разрезе их номенклатуры и не составляются оборотные ведомости по номенклатуре материалов. Учет движения материалов ведется в разрезе групп, субсчетов и синтетических счетов материалов бухгалтерской службой только в денежном выражении, исходя из учетных цен. Отдельно учитываются движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов.

Материально ответственные лица складов (подразделений) ведут количественный учет материалов в карточках или книгах складского учета, а в некоторых случаях и суммовой учет. Сотрудник, ведущий бухгалтерский учет материалов по данному складу (подразделению), принимает первичные учетные документы от материально ответственных лиц, проверяет их, сверяет с документами каждую запись в карточках (книгах) складского учета, подтверждает это своей подписью непосредственно на карточках.

Одновременно проверяется правильность выведения остатков.

Количественные остатки материалов на 1 -е число каждого месяца на основании выверенных карточек (книг) складского учета по каждому номенклатурному номеру переносятся в сальдовую ведомость или сальдовую книгу сотрудником бухгалтерской службы или заведующим складом.

Аналитический учет материалов на складах организации осуществляется по каждому сорту, виду и размеру, в соответствии с порядком хранения материалов, определяемом как условиями производственного потребления материалов, так и требованиями организации складского хозяйства.

Количественный учет движения материалов на складах ведется непосредственно материально ответственными лицами (заведующими складами, кладовщиками и др.).

Прием, хранение, отпуск и учет материалов по каждому складу возлагаются на соответствующих должностных лиц (заведующего складом, кладовщика и др.), которые несут ответственность за правильный отпуск, учет и сохранность вверенных им материалов, а также за правильное и своевременное оформление операций по приему и отпуску. С данными должностными лицами заключаются договоры о полной материальной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Учет материалов, находящихся на хранении в складах, ведется на карточках складского учета.

На складах ведется количественный сортовой учет материалов в установленных единицах измерения, с указанием цены и количества.

Карточки складского учета регистрируются бухгалтерской службой организации в специальном реестре (книге), а при механизированной обработке — на соответствующем машинном носителе.

При регистрации на карточке ставится номер карточки и виза работника бухгалтерской службы.

Карточки выдаются заведующему складом под расписку в реестре.

В полученных карточках складского учета заведующий складом (кладовщик) заполняет реквизиты, характеризующие места хранения материальных ценностей (стеллаж, полка, ячейка и т.п.).

Учетные цены материалов, хранящихся на складах (в кладовых) организации и подразделений, проставляются на карточках складского учета организации. В случаях изменения учетных цен на карточках делаются дополнительные записи об этом, т.е. указывается новая цена и с какого времени она действует.

Если в бухгалтерской службе учет материалов ведется по сальдовому методу, карточки заполняются по форме оборотной ведомости, с указанием по каждой операции по приходу и расходу цены, количества и суммы, остатки выводятся соответственно по количеству и сумме. Учет движения материалов (приход, расход, остаток) на складе ведется непосредственно материально ответственным лицом.

В карточках указываются дата совершения операции, наименование и номер документа и краткое содержание операции (от кого получено, кому отпущено, для какой цели).

В карточках каждая операция, отраженная в том или ином первичном документе, записывается отдельно. При совершении в один день нескольких одинаковых (однородных) операций (по нескольким документам) может быть сделана одна запись с отражением общего количества по этим документам. В этом случае в содержании такой записи перечисляют номера всех таких документов или составляется их реестр.

Записи в карточках складского учета делаются в день совершения операций, и ежедневно выводятся остатки (при наличии операций).

Разноска из лимитно-заборных карт в карточки складского учета данных об отпуске материалов может производиться по мере закрытия карт, но не позднее последнего числа месяца.

В конце месяца в карточках выводятся итоги оборотов по приходу, расходу и остаток.

При ведении бухгалтерией учета материалов сальдовым методом работник бухгалтерской службы сверяет все записи в карточках складского учета с первичными документами и подтверждает своей подписью правильность выведения остатков в карточках.

На складах (в кладовых) вместо карточек складского учета допускается ведение книг складского учета.

В книгах складского учета на каждый номенклатурный номер открывается лицевой счет. Лицевые счета нумеруются в том же порядке, что и карточки. Для каждого лицевого счета выделяется страница (лист) или необходимое количество листов. Книги складского учета должны быть пронумерованы и прошнурованы, количество листов в книге заверяется подписью главного бухгалтера.

При небольшой номенклатуре материалов и небольших оборотах разрешается на всех или на отдельных складах (кладовых) организации вместо карточек (книг) складского учета вести месячные материальные отчеты.

В месячном материальном отчете отражаются данные, которые имеются в карточках складского учета, остаток материалов на начало месяца, приход и расход за месяц и остаток на конец месяца.

В месячных материальных отчетах обычно отражают материалы, по которым имелось движение (приход или расход) в данном месяце. В этом случае на начало каждого квартала составляется сальдовая ведомость по всей номенклатуре материалов данного склада (кладовой).

В материальных отчетах указывается также сумма по приходу, расходу и остаткам материалов. Сумма может заполняться бухгалтерской службой организации или заведующим складом (кладовщиком).

Материальные отчеты с приложением всех первичных документов представляются в бухгалтерскую службу организации в установленные организацией сроки. Перечень складов (кладовых), на которых составляются месячные материальные отчеты, форма отчета, порядок его составления, представления и проверки определяются решением руководителя организации по представлению главного бухгалтера.

67. Особенности учета валютных операций. ПБУ 3/2006 « Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Иностранная валюта – основное средство платежа, используемое при осуществлении внешнеторговых контрактов. Основное правило отражения операций в иностранной валюте заключается в том, что бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по официальному курсу на дату совершения операции. Оценку операций, связанных с использованием иностранной валюты регламентирует ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

ПБУ 3/2006 дает определение понятию «дата совершения операции в иностранной валюте», которой является день возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, являющиеся результатом операции. В связи с тем, что курс валюты на дату совершения операции и дату погашения задолженности меняется, возникают разницы, называемые курсовыми. Если изменение курса благоприятно влияет на финансовое состояние организации, увеличивая его доходы, то возникающие разницы называются положительными, в обратном случае - отрицательными.

С позиции ПБУ 9/99 и 10/99, курсовые разницы относятся к прочим доходам и расходам, следовательно, подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с позиции налогового законодательства, курсовые разницы относятся к внереализационным доходам или расходам и формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

ПБУ 3/2006 распространяет свое действие на все сделки, стоимость активов и обязательств по которым установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах независимо от способа расчета, которые называются курсовыми.

Правила расчета и отражения в учете курсовой разницы сводятся к следующем:

1. В целях бухгалтерского учета стоимость любых активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте или в условных единицах, пересчитывается в рубли. Первый пересчет производится на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения операций приведены в ПБУ 3/2006

2. Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

3. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

4. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кромекурсовых разниц, связанных с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, которые подлежат зачислению в добавочный капитал этой организации).

Учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли.

Стоит обратить внимание, что:

- Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств таких как денежные знаки в кассе, средства на банковских счетах, ден. и платеж.документы, ценные бумаги, средства в расчетах, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

- Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, таких как вложения во внеоборотные активы, МПЗ, полученные и выданные авансы, задатки, используемые организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету.

Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте.

Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации и подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

Новое в последней редакции ПБУ

При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов

Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

Использование банковских счетов в иностранной валюте

Валютный расчетный счет может быть открыт в любой кредитной организации и количество таких счетов не ограничено, но каждому текущему валютному счету, должен соответствовать транзитный валютный счет.

Транзитный валютный счет – счет расчетов с предприятием - владельцем данного счета, на который зачисляются в полном объеме все поступления иностранной валюты

Текущий валютный счет — это счет расчетов с кредиторами

Схема корреспонденций счетов по использованию счетов в иностранной валюте

1. Дт52 Кт62 - Поступление выручки от иностранного контрагента на транзитный валютный счет

2. Дт91 Кт52 - Отражена отрицательная курсовая разница при пересчете стоимости на валютном счете в случае падения курса валюты

3. Дт52 Кт91 - Отражена положительная курсовая разница при пересчете стоимости на валютном счете в случае повышения курса валюты

4. Дт52(текущий) Кт52(транзитный) - Перевод денежных средств с транзитного валютного счета на текущий валютный счет

5. Дт57 Кт52 - Списание денежных средств с валютного счета для их продажи и зачисления на расчетный счет

6. Дт76 Кт51 - Резервирование по принятому от владельца счета (резидента) заявлению

7. Дт51 Кт 76 - Возврат зарезервированных денежных средств

Схема корреспонденций счетов по отражению операций по покупке иностранной валюты

1. Дт57 Кт51 - Перечислены денежные средства банку для покупки инвалюты

2. Дт52 Кт 57 - Поступление валюты на валютный счет

3. Дт91 Кт76 - Начисление комиссионного вознаграждения банку

4. Дт91 Кт57 - Отражение отрицательной курсовой разницы

5. Дт57 Кт91 - Отражение положительной курсовой разницы

Схема корреспонденций счетов по отражению операций по покупке иностранной валюты

1. Дт57 Кт52 - Перечислены денежные средства с валютного счета для продажи

2. Дт 91 Кт57 - Отражена стоимость продаваемой валюты

3. Дт91 Кт76 - Начисление комиссионного вознаграждения банку

4. Дт51 Кт91 - Отражено поступление денежных средств от продажи валюты на расчетный счет

5. Дт99 Кт91 – отражен убыток от продажи валюты

6. Дт91 Кт99 – отражена прибыль от продажи валюты

68. Синтетический и аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда. Виды удержаний из заработной платы и их отражение в учете.

Синтетический учет расчетов по оплате труда ведется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», в котором учитывается задолженность организации рабочим и служащим по причитающейся им зарплате.

По КТ счета 70 учитывается сумма начисленной заработной платы и пособий, премий. По ДТ счета 70 отражают сумму выданной заработной платы и пособий, а также суммы удержаний из заработной платы.

Зарплата представляет собой одну из основных затрат в производстве продукции и выполнении работ. Сумма начисленной зарплаты относятся в затраты того производства и себестоимость той продукции или работ при получении или выполнении которых участвовали работники.

Заработная плата, учитываемая в затратах при производстве продукции или работ, относится в дебет производственных счетов и счетов расходов.

На сумму начисленной заработной платы кредитуют счет 70 и дебетуют счета: 08,10,20,25,26,29,69

Дт обороты по сч. 70 отражают суммы выданной заработной платы и удержаний, предусмотренных действующим законодательством.

На указанные суммы счет 70 дебетуется по Кт следующих счетов в зависимости от содержания хозяйственных операций: 50,68,71,73,76

Аналитический учет по сч. 70 организуется по каждому работнику организации. Для обобщения данных по каждому работнику, цеху, отделу и организации в целом о начисленной оплате труда, произведенных удержаниях и выплатах, о состоянии расчетов по заработной плате бухгалтерией ведутся следующие учетные регистры:

Лицевой счет предст.собой регистр аналит-ого учета, который открывается на каждого работника организации. В нем отражаются расчеты по оплате труда и другим начислениям в пользу работника. На основании данных лицевых счетов заполняется расчетная или расчетно-платежная ведомости, исчисляется средний заработок. Срок хранения лицевых счетов — 75 лет.

Расчетная ведомость отражает расчеты по оплате труда с персоналом цеха, отдела или организации в целом. Ведомость заполняется по данным лицевых счетов.

На основе расчетной ведомости заполняют платежную ведомость и формируют сводные данные о фонде заработной платы в целом по организации.

Платежная ведомость заполняется на основе расчетной ведомости и используется для выплаты заработной платы. В ней указываются табельные номера, ФИО и суммы выданной и депонированной заработной платы.

Лицевой счет, расчетная ведомость и платежная ведомость применяются, как правило, в крупных организациях.

На средних и мелких рекомендуется применять расчетно-платежную ведомость, в которой отражаются и начисление и выплата заработной платы.

Для ведения синтетического учета затрат, в том числе оплаты труда, предназначен журнал-ордер № 10-АПК. Для аналитического учета затрат по объектам учета применяются производственные отчеты. Производственный отчет в первом разделе отражает расходы по статьям затрат, в том числе по заработной плате в разрезе объектов учета (калькуляции). Кредитовый оборот журнала – ордера 10 АПК переносят в Главную книгу.

Зарплата работника может быть уменьшена на сумму различных удержаний. Удержания могут быть в пользу:

А) бюджета (налог на доходы физических лиц и т.д.);

Б) организации, в которой работает сотрудник (невозвращенные подотчетные суммы, материальный ущерб и т.д.);

В)ретьих лиц (алименты; суммы, предназначенные для возмещения причиненного вреда, и т.д.).

1 . Ндфл

Налог исчисляется по ставке 13%. Однако для некоторых доходов установлены специальные налоговые ставки (с доходов, полученных в виде дивидендов, налог удерживают по ставке 9%).

Дт 70 Кт 68- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных работникам.

Налогом облагают общую сумму дохода, которую работник получил от организации в календарном месяце, уменьшенную на сумму доходов, не облагаемых налогом, и на сумму налоговых вычетов.

Налоговый вычет - это твердая денежная сумма, уменьшающая доход работника при исчислении налога. НВ: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

Организация может уменьшить доход работника на стандартные, профессиональные и некоторые имущественные налоговые вычеты. Другие вычеты (например, социальные) работник может получить в налоговой инспекции, где он состоит на учете, при подаче декларации о доходах за прошедший год.

Стандартные налоговые вычеты уменьшают только сумму дохода, облагаемую налогом по ставке 13%.

Доход работников, облагаемый налогом, уменьшается на стандартные налоговые вычеты ежемесячно.

Удержание алиментов осуществляется по исполнительным листам. Алименты на содержание несовершеннолетних детей удерживаются с дохода работника, как по основному месту работы, так и при работе по совместительству.

Удержание алиментов производят до достижения ребенком совершеннолетия (18 лет).

Перечень доходов, из которых удерживаются алименты на несовершеннолетних детей, утвержден постановлением Правительства РФ от 18 июля 1996 г. N 841. К таким доходам, в частности, относятся заработная плата, все виды доплат и надбавок и т.п.

В соглашении или исполнительном листе может быть предусмотрено, что алименты удерживаются как в долях от дохода работника, так и в фиксированной сумме.

Как правило, алименты удерживаются в следующем размере:

на содержание одного ребенка - 1/4 дохода работника;

на содержание двоих детей - 1/3 дохода работника;

на содержание троих и более детей - 1/2 дохода работника.

Суд может уменьшить или увеличить сумму, подлежащую взысканию в уплату алиментов. Однако эта сумма не может превышать 70% заработка работника, уменьшенного на сумму налога на доходы физических лиц.

Для учета алиментов к счету 76 открывается субсчет "Расчеты по исполнительным листам" после поступления уведомления об их получении взыскателем.

Эти два вида удержаний относятся к обязательным удержаниям.

Удержания по инициативе организации

По инициативе организации производят удержания: за причиненный материальный ущерб; стоимости форменной одежды; своевременно не возвращенных подотчетных сумм.

3. Удержания за причиненный материальный ущерб

Работник организации в процессе своей трудовой деятельности может нанести материальный ущерб организации (например, потерять или испортить имущество организации).

Если с работником заключен гражданско-правовой договор, то ущерб возмещается в порядке, установленном гражданским законодательством. ГК РФ предусматривает полное возмещение ущерба.

Если с работником заключен трудовой договор, ущерб возмещается в соответствии с трудовым законодательством. Так, ТК РФ устанавливает, что работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб (ст. 238).

Размер ущерба при утрате и порче имущества определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

Трудовое законодательство предусматривает ограниченную материальную ответственность и полную материальную ответственность.

Кроме того, ПМО устанавливается трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером.

Сумма ущерба, которая не превышает среднемесячного заработка работника, удерживается из его заработной платы (на основании приказа руководителя) (Дт 70 Кт 73/2), а если наоборот, то взыскивается только в судебном порядке.

4. Удержание стоимости форменной одежды

Организация может выдавать работникам форменную одежду. Некоторым работникам она положена по законодательству (например, работникам органов юстиции, таможенных органов и т.д.). В большинстве случаев форменная одежда выдается бесплатно.

Стоимость бесплатно выданной форменной одежды может быть удержана из зарплаты, если работник: увольняется и не возвращает форменную одежду организации; испортил или потерял форменную одежду до окончания срока ее носки.

В этом случае сумма удержаний определяется по формуле: Стоимость одежды - стоимость одежды * установленный срок носки/Фактический срок носки = Сумма удержания.

Если по законодательству форменная одежда работнику не положена, то порядок удержания ее стоимости устанавливается по договоренности между работником и администрацией организации.

5.Удержание своевременно не возвращенных сумм, полученных под отчет

Работник, получивший подотчетную сумму, должен за нее отчитаться, представить в бухгалтерию авансовый отчет (с приложением документов, подтверждающих расходы), а неизрасходованные средства вернуть в кассу организации.

Сумма подотчетных средств, не возвращенная работником в установленный срок, может удерживаться из его заработной платы.

Единовременная сумма удержаний не может превышать 20% заработной платы, причитающейся к выдаче.

Если долг работника будет списан за счет средств организации, эту сумму следует включить в совокупный доход работника (ст. 209 НК РФ). Это значит, что с работника придется удержать налог на доходы физических лиц.

Дт 94 Кт 71 - учтена сумма средств, выданная работнику под отчет и не возвращенная в срок.

Дт 70 Кт 94 - невозвращенная подотчетная сумма удержана из зарплаты работника.

Удержания на основании заявлений или обязательств работников

Основаниями для удержания тех или иных сумм из заработной платы работника являются его заявления или заключенные с ним договоры (например, договор о предоставлении займа).

Все удержания, производимые на основании письменных заявлений или обязательств работника, производятся сверх обязательных удержаний.

6. Удержания по договору займа

Организация может предоставлять своим работникам денежные средства по договору займа. В этом случае с работником заключают письменный договор.

В договоре указывают сумму займа, срок, на который он выдается, а также порядок возврата займа (целиком или частями, вносятся деньги в кассу или сумма займа удерживается из зарплаты и т.д.).

Если вы предоставляете беспроцентный заем, а также если сумма процентов по займу, которую должен выплатить работник, ниже 3/4 ставки рефинансирования Банка России (при выдаче займа в рублях) или 9% годовых (при выдаче займа в иностранной валюте), работник получает материальную выгоду.

Материальная выгода облагается налогом на доходы физических лиц отдельно от других видов доходов по ставке 35%. При исчислении налога сумма материальной выгоды на налоговые вычеты не уменьшается.

Налог на доходы с материальной выгоды работник должен уплачивать самостоятельно. Однако он может поручить уплату налога организации, написав соответствующее заявление.

Материальную выгоду взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и взносами на обязательное пенсионное страхование не облагают.

Дт 73-1 Кт 50-1. - сумма займа выдана работнику из кассы;

Дт 73-1 Кт 91-1 - начислены проценты по займу;

Дт 70 Кредит 73-1 - удержана сумма процентов по займу;

Аналогичные проводки по возврату займа бухгалтер составляет до окончания договора

Дебет 50-1 Кредит 73 - возвращен заем в кассу организации.

7. Удержания за товары, проданные в кредит

Работники могут приобрести на предприятиях торговли те или иные товары в кредит. В этом случае организация, где работает сотрудник, может удерживать определенную сумму из его заработной платы в счет погашения кредита.

При покупке товаров в кредит на предприятии торговли работник заполняет поручение-обязательство в двух экземплярах. Первый экземпляр поручения остается на предприятии торговли, второй пересылается в организацию, где работает сотрудник.

Удержание суммы кредита из заработной платы работника осуществляется на основании второго экземпляра поручения-обязательства, только с согласия работника.

Для учета расчетов с работниками за товары, проданные им в кредит, используйте счет 76 субсчет "Расчеты по товарам, проданным в кредит".

Дт 70 Кт 76 субсчет "Расчеты по товарам, проданным в кредит"-удержаны средства из заработной платы работника;

Дт 76 субсчет "Расчеты по товарам, проданным в кредит" Кт 51 - перечислены торговой организации средства, удержанные из заработной платы работника.

69. Структура, порядок формирования и учет финансовых результатов деятельности организации

Финансовый результат формируется на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». Этот счет имеет одностороннее сальдо. В течение года нарастающим итогом по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» записываются убытки и потери, а по кредиту — прибыли и доходы. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов определяется конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Кредитовое сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» означает прибыль, дебетовое сальдо — убыток.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается в течение года на счете 99 «Прибыли и убытки» из: прибыли или убытка от обычных видов деятельности; прочих доходов и расходов; потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности; сумм начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежей по перерасчетам по этому налогу исходя из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций.

Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов и чрезвычайных доходов и расходов

Основную часть прибыли (убытка) организация получает от продажи готовой продукции, товаров, работ и услуг. Финансовый результат от их продажи определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов, экспортных пошлин, налога с продаж и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на ее производство и реализацию. Торговые, снабженческие и сбытовые организации определяют результат от продажи товаров путем вычитания из их продажной стоимости покупной стоимости и сумм расходов на продажу, относящихся к проданным товарам за отчетный месяц.

Результат от продажи продукции, работ, услуг и товаров выявляют на активно-пассивном счете 90 «Продажи». По дебету этого счета отражается фактическая себестоимость проданной продукции, покупная стоимость проданного товара, расходы, связанные с выполненными работами и оказанными услугами, НДС, налог с продаж и другие расходы. По кредиту счета отражается выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг. Сравнивая оборот дебета и кредита счета 90 «Продажи» определяют результат (в виде прибыли или убытка), который ежемесячно списывают со счета 90 «Продажи» на счет 99 «Прибыли и убытки».

При получении прибыли делается "бухгалтерская запись: Д-т 90 «Продажи» К-т 99 «Прибыли и убытки».

Полученный убыток отражается записью: Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 90 «Продажи».

Счет 90 «Продажи» закрывается и сальдо не имеет.

Операционные и внереализационные доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду операционных и внереализационных доходов и расходов.

Операционные доходы и расходы, учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

По дебету счета 91 субсчета «Прочие расходы» отражается остаточная стоимость выбывших ОС, расходы, связанные с их выбытием, суммы НДС, полученные в составе выручки при продаже ОС. По кредиту счета 91 субсчета «Прочие доходы» отражается выручка от продажи ОС. Полученный результат переносится на счет 99 «Прибыли и убытки».

При получении прибыли делается бухгалтерская запись: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» К-т 99 «Прибыли и убытки».

Полученный убыток отражается: Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов».

и дивидендов по акциям, принадлежащим организации-акционеру.

В н.в. используют два варианта отражения доходов от участия в других организациях: по фактическому поступлению денежных средств или по предварительному начислению доходов на счетах.

По мере поступления денежных средств делаются бухгалтерские записи:

Д-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» К-т 91 «Прочие доходы и расходы».

В конце месяца: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 99 «Прибыли и убытки».

Сумму доходов, причитающуюся к получению от вкладов в уставный капитал организаций, и дивиденды отражают:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т 91 «Прочие доходы и расходы». В конце месяца:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т 99 «Прибыли и убытки».

По окончании отчетного года заключительными записями декабря сумма чистой прибыли (убытка), выявленная путем сопоставления оборота дебета и оборота кредита на счете 99 «Прибыли и убытки», переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается и по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, сальдо не имеет.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается: Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумма чистого убытка отчетного года списывается: Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется в разрезе: направлений использования средств нераспределенной прибыли организации; источников погашения убытков организации и т.д.

В следующем за отчетным году на основании решения общего собрания акционеров (участников) распределяется чистая прибыль. Она может быть направлена на выплату дивидендов акционерам и учредителям, на возмещение убытков предыдущих отчетных периодов и на другие цели.

При формировании резервного капитала за счет чистой прибыли делается запись:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т 82 «Резервный капитал».

Для учета расчетов по дивидендам используется активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому открывается субсчет «Расчеты по выплате доходов». Начисленные суммы дивидендов отражаются бухгалтерской записью: Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов».

Начислены дивиденды: Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» в составе информации об учетной политике

Основные составляющие финансового результата организации приведены в отчете о прибылях и убытках.

70. Учет финансовых вложений. Пбу 19/02 «Учет финансовых вложений»

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО Минфин России утвердил ПБУ 19/02 "Учет финансовых положений". ПБУ 19/02 распространяется на все организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), в том числе на профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды.

В п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям отнесены:

1) ценные бумаги (государственные, муниципальные, корпоративные);

2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в т.ч. дочерних и зависимых обществ);

3) предоставленные другим организациям займы;

4) депозитные вклады в кредитных организациях;

5) дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

6) вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

Перечень финансовых вложений в ПБУ 17/02 не является закрытым, то есть могут быть и другие объекты финансовых вложений.

В настоящее время единой классификации финансовых вложений не существует, однако выделяют несколько классификационных признаков:

1) по экономической сущности:

- долевые (акции, вклады в уставный (складочный) капитал);

- долговые (облигации, депозитные сертификаты, чеки, предоставленные займы, товарные и финансовые векселя);

- производные (опционы, варранты, коносаменты, фьючерсные и форвардные контракты);

2) по эмитенту:

- эмитируемые государственными органами (государственные облигации);

- эмитируемые муниципальной властью;

- эмитируемые юридическими лицами;

- эмитируемые физическими лицами;

3) по сроку обращения:

- долгосрочные (более 12 месяцев);

- краткосрочные (до 12 месяцев);

4) в зависимости от обращения финансовых вложений в виде ценных бумаг на фондовом рынке:

- ценные бумаги, имеющие рыночную стоимость;

- ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Учет финансовых вложений осуществляется на активном счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

ПБУ 19/02 относит к финансовым вложениям только займы, предоставленные другим организациям, тогда как инструкция по применению плана счетов предписывает учитывать на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет 3 "Предоставленные займы" и займы, предоставленные физическим лицам (кроме работников организации). Поскольку статус ПБУ выше, чем указанная Инструкция, в данном случае следует руководствоваться ПБУ 19/02.

Согласно 2 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету при единовременном выполнении следующих условий.

1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения;

2) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Организации обязаны вести аналитический учет финансовых вложений. В п. 6 ПБУ 19/02 указан основной принцип аналитического учета финансовых вложений - по организациям (эмитентам приобретенных ценных бумаг, заемщикам, в уставные (складочные) капиталы которых осуществлены финансовые вложения, держателей депозитных вкладов, простым товариществам и т.п.).

Кроме этого по некоторым финансовым вложениям следует иметь дополнительную информацию. По вкладам в уставные (складочные) капиталы и в простые товарищества - по видам финансовых вложений и т.д. Например, по ценным бумагам - название, номер, серию, количество, номинал, цену и дату покупки, цену и дату продажи и т.п.

То есть, ПБУ19/02 не содержит обязательного перечня реквизитов ценных бумаг, которые должны фиксироваться в аналитических регистрах бухгалтерского учета.

Несмотря на объединение в одном счете краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений, в аналитическомучете они должны учитываться обособленно.

В ПБУ19/02 не предусмотрены требования к составлению специальных регистров, в которых отражается движение ценных бумаг, хранящихся в организации (ранее, согласно Порядку отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами предусматривалось ведение Книги учета ценных бумаг).

В п.7 ПБУ 19/02 сказано, что особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету. Такого нормативного акта в настоящее время еще нет.

Первоначальная оценка. Финансовые вложения принимаются к б/у по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления финансовых вложений.

Под первоначальной стоимостью понимается сумма фактических затрат, связанных с приобретением.

В первоначальную стоимость включают следующие затраты:

- стоимость приобретения финансовых вложений;

- стоимость информационных и консультационных услуг;

- стоимость комиссионных вознаграждений посредника;

- иные затраты, связанные с приобретением финансовых вложений.

Порядок формирования первоначальной стоимости фин. вложений в виде ценных бумаг:

Последующая оценка.

В процессе хозяйственной деятельности финансовые вложения могут изменять свою стоимость. Для целей последующей переоценки они подразделяются на две группы:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2) финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Возникающие разницы относятся на финансовые результаты, что отражается по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» или кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы».

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в бухгалтерской отчетности отражаются по первоначальной стоимости. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течении срока их обращения относить на финансовые результаты.

Резерв под обесценение фин.вложений (сч.59)

При наличии признаков обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости этих финансовых вложений.

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных вложений.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). Учет резерва осуществляется на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Создание резерва отражается проводкой:

Дт 91-2 «Прочие расходы»

Кт 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов):

Дебет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Выбытие финансовых вложений

Финансовые вложения могут выбывать в следующих случаях:

1) вследствие погашения по истечении срока обращения;

2) при продаже за плату на вторичном рынке;

3) при передаче в качестве вклада в уставный капитал;

4) при безвозмездной передаче;

5) при передаче в качестве расчетного средства за поставленные ценности.

Выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете отражается на дату единовременного прекращения всех условий, определенных ПБУ 19/02. При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется одним из следующих способов:

Способы оценки финансовых вложений при выбытии:

Инвентаризация фин.вложений

Инвентаризация финансовых вложений проводится в рамках общей инвентаризации имущества и финансовых обязательств предприятия.

Проведение инвентаризаций обязательно в следующих случаях:

• при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

• при смене материально ответственных лиц (на день приемки- передачи дел);

• при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

• в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

• при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации.

При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

• правильность оформления ценных бумаг;

• реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

• сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

• своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.

Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк – депозитарий - специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

71. Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Для учета расчетов с бюджетами различных уровней по налогам и сборам, уплачиваемым орг-цией и перечисляемым орг-цией за своих работников, используется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Счет активно-пассивный. может иметь деб. и кред.сальдо.

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму НДФЛ и т.д.).

По дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Ан.учет расчетов по налогам и сборам организ. в разрезе кажд. уплачиваемого орг-цией налога и сбора.

Налоги и сборы могут. финансироваться за счет разл. источников: потребителя, пр-ва (включаются в с/с пр-ции), баланс.прибыли (прибыли до уплаты налога на прибыль), чистой прибыли (после уплаты налога на прибыль), работников предприятия.

За счет потребителя финансируются НДС, акцизы. При исчислении этих налогов составляется проводка: Дт90 Кт68.

Зем. налог,налог на воду,аренд.плата на землю,тамож. пошлина по экспорту и импорту, транспортный налог включаются в с/с продукции. Начисление названных налогов: Дт26 Кт68.

За счет баланс. прибыли (прибыли до уплаты налога на прибыль) фин-ся налог на им-во и налог на рекламу. Начисление их: Дебет 99 Кредит 68.

Начисление налога на прибыль: Дебет 99 Кредит 68.

При начислении НДФЛ, уплачиваемого работниками предприятий: Дебет 70 Кредит 68.

По Дт68 отраж. Σ НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам за приобретенные и оплаченные МЦ, работы и услуги, подлежащие к возмещению из бюджета: Дт68 Кт19.

По Дт 68 также учит. операции по перечислеию ден.ср-в в бюджет: Дебет 68 Кредит 51 (или 50).

С-до по Дт отраж.размер зад-ти бюджета по переплаченным налогам и сборам, аван. Нал.платежам на нач. отч.периода. С-до по Кт свид-ет о размере зад-ти П бюджету по начислен.налогам на начало отчетного периода.

Синт. учет ведется в ж/о № 8-АПК и Гл. книге.

Ан.учет расчетов по налогам и сборам организ. в разрезе кажд. уплачиваемого орг-цией налога и сбора в вед-ти № 32-АПК и 37-АПК. Вед.32 яв-ся специал-ая по учету НДС: с поставщиками по счету 19НДС по приоб-м ценностям, с покуп-ми за реал-ые им ценности по счетам 90,68. Вед-ть37-апк пред-на для учета расчетов с бюджетом, по внебюд-м пла-м для ан.учета по всем видам платежей в бюджет по сч68. Ее откр-т на месяц, квартал, полугодие, с испол-ем вкладных листов. Вед-ть ведут в разрезе субсчетов и ан.счетов. Сверку оборотов вед-ей 32и 37-апк до переноса в ж.о. делают в установ. порядке с соот-ми регистрами по каждому корр.счету.

После сверки оборотов итоговые записи по Кт указанных счетов за месяц с разб-ой по корр-щим дебетуемым счетам переносят из вед-ей 32,37 в ж.о№8. Кт оборот счета 68 в ж.о №8-апк за месяц сверят: по сч.26–с данными лицевого счета по общехоз.расходам, 70-с данными сводной вед-ти по расчетам с раб.№59-апк, по сч. 99-с таб. ан.данных в ж/о №15-АПК. После выведения итогов и сверки Кт оборот переносят в Гл.книгу.

Общие тарифы страховых взносов (ставки ПФР, ФСС, ФФОМС) в 2013 году

В 2013 году общие тарифы страховых взносов (ставки ПФР, ФСС, ФФОМС) не изменятся по сравнению с 2012 годом, и их суммарный процент будет равен 30. Взносы в ТФОМС в 2013 году также проводиться не будут, так как заменены на платеж в ФФОМС.

│ Наименование │ 2012 год │ 2013 год │

└───────────────────────────────┴────────────────────┴────────────────────┘

Пенсионный фонд Российской 22,0 22,0

Федерации процента процента

Фонд социального страхования 2,9 2,9

Российской Федерации процента процента

Федеральный фонд обязательного 5,1 5,1

медицинского страхования процента процента.

72. Учетная политика организации: цель, принципы формирования, методологические и организационно-технические аспекты. Пбу 1/2008 «Учетная политика организации»: основные изменения.

В соответствие ПБУ 1/2008 «под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».Таким образом, целью учетной политики является определение совокупности способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета.Основными принципами формирования учетной политики являются: «первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности».

В п. 2 ПБУ 1/2008 также раскрыто, что относится к способам ведения бухгалтерского учета:

- способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

- способы погашения стоимости активов;

- способы организации документооборота;

- способы инвентаризации;

- способы применения счетов бухгалтерского учета;

- способы организации регистров бухгалтерского учета;

- способы обработки информации.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации.

При формировании учетной политики предполагается, что:

- активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика должна обеспечить:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Если говорить об изменениях, произошедших в содержании последней редакции ПБУ 1/2008, следует отметить, что в ней добавился п.п.6.1., который гласит: «при формировании учетной политики микропредприятия и социально ориентированные некоммерческие организации вправе предусмотреть в ней ведение бухгалтерского учета по простой системе (без применения двойной записи)».

Стоит отметить, что «если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/2008, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Сформированная учетная политика применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с ПБУ 1/2008 не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица.

Изменение учетной политики производится в случаях:

- изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Изменение учетной политики производится с начала отчетного года

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Раскрытие учетной политики

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации.

При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных отпредусмотренныхПБУ 1/2008, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

В случае, если раскрытие информации о последствиях изменения учетной политики по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

В случае, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.

Изменения учетной политики на год, следующий заотчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации (ПБУ 1/2008), хотя данная норма отсутствует в 402-ФЗ.

73. Бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета. Формы бухгалтерской отчетности. Порядок внесения изменений в бухгалтерскую отчетность. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации.

В соответствии с Законом 402 – ФЗ, одной из основных задач бухгалтерской отчетности наравне с предоставлением достоверной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности экономического субъекта названо предоставление информации о движении денежных средств за отчетный период. Сейчас требование о том, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление не только о финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности, но и об изменениях в ее финансовом положении, содержит ПБУ 4/99.

Закон N 402-ФЗ, повторяя норму п. 8 ПБУ 4/99, указывает на то, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, в том числе его филиалов и представительств, независимо от их места нахождения.

Новый Закон "О бухгалтерском учете" не устанавливает требований к содержанию пояснительной записки к бухгалтерской (финансовой) отчетности, да и сама пояснительная записка в новом законе не поименована в составе форм бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 4/99 в состав бухгалтерской отчетность все еще входит пояснительная записка п.5, но со ссылкой на то, что далее приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительная записка именуются пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если организация в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

В соответствии с ПБУ 4/99 в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (помимо ранее указанных пояснительной записки и аудиторского заключения), входят: бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. В приложение к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках входит: отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о целевом использовании полученных средств

В соответствии с 402-ФЗ в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности входит: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, приложения к ним. Аудиторское заключение исчезло из перечня, что позволяет избежать ситуации, когда часть бухгалтерской отчетности одновременно является документом, подтверждающим ее достоверность.

Тот факт, что аудиторское заключение теперь не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, не отменяет ни обязательность проведения аудита для определенных организаций, ни их обязанность публиковать аудиторское заключение вместе с опубликованием самой бухгалтерской (финансовой) отчетности, если такое опубликование является обязательным. Представлять аудиторское заключение вместе с бухгалтерской (финансовой) отчетностью в органы государственной статистики и в налоговые органы с 1 января 2013 г. не требуется.

В состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческой организации входит: бухгалтерский баланс, отчет о целевом использовании средств и приложений к ним.

Исходя из взаимосвязанных положений 402-ФЗ и ПБУ 4/99, некоммерческая организация приводит в бухгалтерской (финансовой) отчетности показатели об отдельных доходах и расходах (финансовых результатах) обособленно применительно к форме и порядку составления отчета о финансовых результатах в случае, когда:

в отчетном году эта некоммерческая организация получила доход от предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности;

показатель полученного некоммерческой организацией дохода существенен;

раскрытие данных о прибыли от предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности в отчете о целевом использовании средств недостаточно для формирования полного представления о финансовом положении некоммерческой организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

без знания о показателе полученного дохода заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения некоммерческой организации и финансовых результатов ее деятельности;

В силу части 1 ст.30 402-ФЗ продолжают применятся статьи ПБУ 4/99:

37. При отступлении от правил настоящего Положения, существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

6. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.

Исходя из 402-ФЗ с 1 января 2013 г. промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в случаях, установленных законодательством Российской Федерации. Например, необходимость составления промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности обусловливается тем, что:

а) квартальная бухгалтерская отчетность представляется субъектом страхового дела в орган страхового надзора;

б) квартальная бухгалтерская отчетность эмитента ценных бумаг подлежит раскрытию.

С 1 января 2013 г. квартальная бухгалтерская отчетность в налоговые органы не представляется.

Относительно внесения изменений в бухгалтерскую отчетность(ПБУ 4/99):

Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

В связи с тем, что по новому закону о бухгалтерском учете многие позиции, указанные в ПБУ 4/99 изменены, Минфин опубликовал Информацию № ПЗ- 10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона 402-ФЗ», где даны разъяснения и поправки в том числе и к ПБУ 4/99, чтобы не возникало разногласий между 402-ФЗ и ПБУ 4/99.

74 Бухгалтерский баланс, его содержание, функции, порядок составления и представления.

Бухгалтерский баланс – форма бухгалтерской отчетности номер один, характеризующая в денежной форме состояние средств предприятия и источников их образования на отчетную дату.

Под активами обычно понимают имущество (ресурсы предприятия), в которое инвестированы деньги. Статьи актива располагают в зависимости от степени ликвидности (подвижности) имущества, т.е. от того, насколько быстро данный вид актива может приобрести денежную форму. Разделы актива баланса также строятся в порядке возрастания ликвидности.

Пассив бухгалтерского баланса отражает источники финансирования средств предприятия, сгруппированные на определенную дату по их принадлежности и назначению.

Основой для составления бухгалтерского баланса на предприятии являются только учетные данные, подтвержденные оправдательными документами. Главные источники информации для составления баланса – это Главная книга и журналы – ордера. В журналах-ордерах данные собираются из производственных отчетов подразделений, а затем в Главную книгу заносят кредитовые обороты по каждому счету, а дебетовые – в разрезе корреспондирующих счетов.

После подсчета оборотов и выведения остатков по всем счетам они сверяются с регистрами аналитического и синтетического учета. Для этого по всем аналитическим счетам подсчитываются обороты и сальдо на конец отчетного периода, составляются оборотные ведомости, и итоги последних сверяются с записями по соответствующему синтетическому счету. Баланс составляется только после такой сверки.

Функции:

• Бухгалтерский баланс является одним из признаков юридического лица, выполняет экономико-правовую функцию. Таким образом, обеспечивается реализация одного из важных принципов бухгалтерского учета — имущественной обособленности хозяйствующего субъекта.

• Бухгалтерский баланс служит основным источником информации для обширного круга пользователей, поскольку он знакомит собственников, менеджеров и других лиц, причастных к управ­лению, с имущественным состоянием организации. Это вторая функция баланса.

• Третьей функцией баланса является информирование о степени предпринимательского риска, то есть из баланса получают ответ на вопрос — сумеет ли организация в ближайшее время выполнить взятые на себя обязательства перед третьими лицами (инвесторами, кредиторами, покупателями, продавцами и др.) или ей угрожают финансовые затруднения.

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль отчетного периода (непогашенный убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных обязательных аналогичных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Составление бухгалтерского баланса рис.

Все организации, за исключением бюджетных, в соответствии с Законом о бухгалтерском учете представляют годовую бухгалтерскую отчетность(ББ) учредителям, участникам организации или собственникам имущества и территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять госимуществом. Всем другим органам исполнительной власти, а также банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ.

Предприятия обязаны сдать квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, годовую – в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством.

В разделе 1 Нематериальным активам теперь отводится не одна, а две строки. Первая (1110) - это непосредственно "Нематериальные активы", вторая - "Результаты исследований и разработок" (1120). По данной строке отражаются расходы на завершенные НИОКР

В разделе 2 "Запасы" нет подразделений по видам запасов, его перенесли в пояснение к балансу.

Краткосрочная и долгосрочная задолженность не подразделяется и показывается одной строкой "дебиторская задолженность"

Теперь о разделе III "Капитал и резервы" баланса. В нем появилась новая строка 1340 - "Переоценка внеоборотных активов", которую заполняют все компании.

Не обошлось без новшеств и в разделе IV. В него добавлена строка 1430 "Резервы под условные обязательства". По этой строке отражаются суммы неизрасходованных резервов под условные обязательства (оценочные обязательства).

Долгосрочной кредиторской задолженности (срок погашения более 12 месяцев) заносят в строку 1450 "Прочие обязательства" раздела IV баланса.

75. Отчет о финансовых результатах, его назначение, прядок составления и предоставления

76. Отчет о движении денежных средств, его назначение, порядок составления и представления.

Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах и денежных эквивалентах (высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости).

В Отчете о движении денежных средств раскрывается информация о денежных потоках организации, а также об остатках денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода (п. 6 ПБУ 23/2011). Под денежными потоками понимают платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов, за исключением тех, которые изменяют состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяют их общую сумму.

К денежным потокам организации не относятся:

- движение денежных средств внутри организации (снятие наличных денежных средств с банковских счетов, зачисление на расчетный счет инкассированных из кассы денежных средств, перечисление денег с одного банковского счета организации на другой и т.п.);

- валютно-обменные операции (кроме потерь или выгод из-за отличия курса обмена от официального курса валюты);

- перечисление денежных средств в оплату приобретаемых денежных эквивалентов либо получение денежных средств за проданные (погашенные) денежные эквиваленты (кроме сумм полученных процентов);

- обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (кроме потерь или выгод от обмена).

Отчет о движении денежных средств является пояснением к строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" Бухгалтерского баланса. Данная строка Бухгалтерского баланса должна иметь указание на это пояснение. Отчет о движении денежных средств характеризует наличие, поступление и расходование денежных средств и денежных эквивалентов в организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. В Отчете приводятся данные за отчетный год и за предыдущий год.

В соответствии с ПБУ 23/2011 «денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.

Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж».

Примерами денежных потоков от текущих операций являются:

а) поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;

б) поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей;

в) платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;

г) оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам;

д) платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций);

е) уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов и т.д.

Денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.

Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются:

а) платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

б) уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов;

в) поступления от продажи внеоборотных активов;

г) платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

д) поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

е) предоставление займов другим лицам;

ж) возврат займов, предоставленных другим лицам;

з) платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

и) поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

к) дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;

л) поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.

Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.

Примерами денежных потоков от финансовых операций организации являются:

а) денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;

б) платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;

в) уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников);

г) поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг;

д) платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;

е) получение кредитов и займов от других лиц;

ж) возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.

Каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от платежей организации, если иное не установлено настоящим Положением.

Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются:

а) денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);

б) косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее;

в) поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;

г) оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.

Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами таких денежных потоков являются:

а) взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;

б) покупка и перепродажа финансовых вложений;

в) осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.

Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в рублях

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Организация раскрывает состав денежных средств и денежных эквивалентов и представляет увязку сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.

Организация раскрывает имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:

а) суммы открытых организации, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);

б) величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;

в) полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;

г) суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения.

77. Учет капитальных вложений. Пбу 2/2008: Учет договоров строительного подряда»: особенности применения

Приказом Минфина России от 2008, который вступил в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 год, утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008).

Дадим определение договора подряда в свете ПБУ 2/2008.

Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию.

К строительным договорам также относятся договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например: на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора; и договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Т. е. если договор строительного подряда начат 01.11.2009, а закончен 10.01.2010 - такой договор попадает под действие ПБУ 2/2008.

Применять ПБУ обязаны юр. лица, выступающие в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ 2/2008 предписывает, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

Для целей бухгалтерского учета один юридический договор рассматривается как несколько договоров, если этим договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту и выполняются одновременно следующие условия:

• на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

• по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Для целей бухгалтерского учета два и более юридических договора, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

• договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

Доходы и расходы по договору на строительство

Основной принцип ПБУ 2/2008: доходы и расходы по каждому договору должны признаваться на каждую отчетную дату.

Выручка по договору определяется по стоимости работ, определенной в договоре с учетом возникающих в ходе исполнения договора корректировок на суммы:

• согласованных сторонами изменений в стоимости работ по договору, которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации;

• претензий к заказчикам: о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; на дополнительные суммы сверх сметы по условиям договора (поощрительные платежи), например: за сокращение сроков строительства и др.;

• на суммы претензий к организации, например, за просрочку сроков строительства.

Доходы по договору, не связанные непосредственно с исполнением договора, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору.

Например:

• доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

• доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора;

• доходы от размещения наружной рекламы на строящемся объекте и т. д.

Расходы по договору состоят из:

• расходов, непосредственно связанных с исполнением договора (прямые расходы по договору);

• части общих расходов организации на исполнение договоров, приходящихся на данный договор (косвенные расходы по договору);

• расходов, не относящихся к строительной деятельности организации, но возмещаемых заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору). Например, расходы по передислокации строительной техники и строителей в район строительной площадки.

Прямые расходы по договору включают в себя фактически понесенные расходы и ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора.

Предвиденные расходы принимаются к учету:

• либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п.);

• либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п.). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

Прочие расходы могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

Признание финансового результата

Определим порядок признания финансового результата по договору на отчетную дату. Данный процесс включает в себя несколько этапов:

• определение типа договора (прибыльный, убыточный, невозможно определить финансовый результат);

• определение степени завершенности работ;

• определение выручки и расходов по договору;

• определение дебиторской/кредиторской задолженности заказчика.

ПБУ 2/2008 подлежит применению начиная с отчетности за 2009 год, однако для сопоставимости данных финансовой отчетности данные по переходящим с 2008 года договорам подряда должны быть откорректированы по состоянию на 01.01.2009 таким образом, как если бы ПБУ 2/2008 применялось и до этой даты.

Для корректировки данных по договорам подряда, начатым до 01.01.2009, нужно:

• определить, какая сумма доходов должна быть признана по договору по состоянию на 31.12.2008;

• определить величину корректировки доходов как разницу между размером доходов, который фактически был признан по договору на 31.12.2008, и расчетным размером доходов;

• рассчитать величину отложенного НДС, относящуюся к размеру корректировки доходов;

• определить, какая сумма расходов должна была бы быть признана по договору по состоянию на 31.12.2008

• рассчитать величину корректировки расходов как разницу между размером расходов, которые фактически были признаны по договору на 31.12.2008, и расчетным размером расходов;

• выявить отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО), существовавшие на 31.12.2008 и относящиеся к временным разницам в признании доходов и расходов по договорам строительного подряда, переходящим на 2009 год;

• выявить отклонения в части доходов и расходов по договору между данными налогового и бухгалтерского учета на 01.01.2009, возникшие после корректировки в бухгалтерском учете доходов и расходов. Определить возникающие в связи с этим ОНА и ОНО по состоянию на 01.01.2009.

ПБУ 2/2008 и учет исполнения договоров строительного подряда.

Предписания ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" на сегодняшний день представляют собой наиболее значимый пример реализации в положениях российских нормативных актов по бухгалтерскому учету принципа приоритета содержания над формой.

Выполнение этих предписаний требует от бухгалтера его профессионального суждения и понимания экономического смысла отражаемых операций по исполнению договоров строительного подряда. Это сложно и, что самое важное, это непривычно для практики ведения учета в России.

Применение способа признания выручки "по мере готовности" полностью "разводит" бухгалтерский и налоговый учет исполнения договоров строительного подряда. Это в данном случае можно рассматривать как положительный факт.

Действительно, теперь мы можем раньше (чем для целей налогообложения) признать выручку в финансовом учете, при этом не будучи обязанными платить налоги до признания реализации согласно НК РФ. Признание выручки, и, как правило, прибыли, улучшает картину финансового положения фирмы, представляемую в ее бухгалтерской отчетности.

Однако различия между налоговым и финансовым учетом и необходимость соответствующих корректировок, конечно, существенно увеличивают объем трудозатрат учетных служб.

И здесь, следуя принципу рациональности руководитель фирмы, основываясь на профессиональном суждении бухгалтера, может принять решение, следовать ли в учетной политике предписаниям ПБУ 2/2008 или, опираясь на ФЗ "О бухгалтерском учете" и исходя из рекомендательного характера норм ПБУ, применять методику бухгалтерского учета, соответствующую предписаниям НК РФ.

78. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Пбу 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

ПБУ 17/02 применяется организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или являются по договору заказчиком указанных работ.

Это означает, что данное положение по б/у должны применять те организации, которые приобретают результаты научно-технических работ для собственного использования.

При этом для целей ПБУ 17/02 к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технологической деятельности и экспериментальных разработок, определенные ФЗ РФ "О науке и государственной научно-технической политике".

ПБУ 17/02 фактически определяет новый объект бухгалтерского учета - результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Напомним, что согласно п. 4 ПБУ 14/2000 "Учет НМА" для принятии к б/у активов в качестве нематериальных (НМА) необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность выделения организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции,либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор приобретения патента, тов.знака)

Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 "Учет НМА" к нематериальным активам могут быть отнесены объекты, отвечающие всем вышеприведенным признакам, то есть объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Таким образом, при наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в ходе НИОКР, мы отражаем в учете нематериальный актив и руководствуемся ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Если же у организации нет исключительных прав на указанные объекты, но есть факт несения расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы и обладания законченными результатами этих работ, мы должны руководствоваться предписаниями ПБУ 17/02.

Помимо рассмотренных нами общих ограничений сферы применения норм ПБУ 17/02, пункт 4 Положения приводит перечень конкретных расходов, не относящихся к расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы:

• расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.);

• затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

• затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

• затраты, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Бухгалтерский учет расходов на НИОКР.

Согласно п. 5 ПБУ 17/02, информация о расходах по НИОКР отражается в б/у в качестве вложений во внеоборотные активы.

Это означает, что, отражая факты несения организацией соответствующих расходов, используется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По Дт этого счета в корреспонденции со счетами учета расходов, денежных средств, амортизации, материалов и т.д. должны отражаться суммы расходов организации по НИОКР.

Записью по Кт счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" должна списываться стоимость признаваемых в учете результатов данных работ.

Здесь возникает вопрос: на каком счете следует учитывать стоимость результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, т.е. в корреспонденции с каким счетом должна в нашем случае составляться запись по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"?

Из предписаний ПБУ 17/02 следует, что отражаемые в учете результаты НИОКР признаются для целей бухгалтерского учета внеоборотными активами.

В разделе "Внеоборотные активы" плана счетов б/у специальный счет, предназначенный для отражения результатов НИОКР отсутствует.

При этом, согласно предписаниям ПБУ 6/01 "Учет ОС" и ПБУ 14/2000 "Учет НМА " результаты соответствующих работ не могут быть отражены в б/у ни как основные средства (счет 01), ни как доходные вложения в материальные ценности (счет 03), ни как нематериальные активы (счет 04).

В разделе "Внеоборотные активы" действующего плана счетов бухгалтерского учета существуют и свободные позиции. Это счета 06 и 09.

Однако от их использования в рассматриваемом случае нас останавливает предписание инструкции по применению плана счетов, согласно которой вводить в план счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета организация может только для учета специфических операций и, что гораздо более важно, только по согласованию с Минфином России.

Вероятно, в ближайшее время Минфин внесет соответствующие ПБУ 17/02 поправки к плану счетов бухгалтерского учета.

Но пока изменения к плану счетов не приняты для отражения в учете стоимости признанных результатов НИОКР следует использовать счет 97 "Расходы будущих периодов", открыв к нему специальный субсчет "Результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

В активе бухгалтерского баланса сальдо субсчета "Результаты НИОКР" к счету 97 "Расходы будущих периодов" следует отражать по строке "Прочие внеоборотные активы".

Аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Данное предписание ПБУ 17/02, следует воспринимать как рекомендательное. Отметим, что постановка аналитического учета по тем или иным объектам - это компетенция самой организации, и определяется она исключительно потребностями внутреннего управления компанией.

Единицей бухгалтерского учета расходов по НИОКР является инвентарный объект.

Инвентарным объектом для целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Признание результатов работ внеоборотными активами.

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР признаются в б/у при наличии следующих условий:

1) сумма расхода может быть определена и подтверждена;

2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода

4) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Первые два из перечисленных критериев представляют собой следствие общего предписания ФЗ "О б/у", согласно которому все хоз. операции, должны оформляться оправдательными документами. Эти критерии соблюдаются практически всегда, когда мы отражаем в учете расходы по НИОКР.

Третий критерий фактически воспроизводит общее требование к признанию активов, выдвигаемое МСФО. Напомним, что согласно МСФО, активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономических выгод в будущем. При этом актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

Что же касается четвертого критерия, то при всей понятности его формулировки - "использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано" - остается неясной схема практической реализации этого требования, таким образом ПБУ 17/02 в данном случае не определяет кто, кому и что должен демонстрировать.

И вот эта неясность и незаконченность формулировки создает возможности для предприятий занижать стоимость своих внеоборотных активов, ускоряя списание расходов по НИОКР путем "непризнания" их результатов в качестве внеоборотных активов организации, т.к. всегда можно будет заявить, что демонстрация этих результатов была недостаточно убедительной.

Такая возможность подтверждается предписаниями пунктов ПБУ 17/02, согласно которым в случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода, т.е. списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Признаются внереализационными расходами отчетного периода также расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата.

Если же расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

Расходы, включаемые в стоимость результатов НИОКР.

Согласно ПБУ 17/02, к расходам по НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

В состав расходов при выполнении НИОКР включаются:

1) стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

Суммы этих расходов отражаются в б/у следующими записями:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы";

Кредит 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары"

- на стоимость материально-производственных запасов, израсходованных при выполнении работ;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- на стоимость услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении работ (без НДС);

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- на НДС, относящийся к стоимости услуг сторонних лиц;

2) затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

Данные расходы отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 08 "Внеоборотные активы"

Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- на суммы обязательств перед персоналом по выплате заработной платы и прочих выплат.

3) отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог);

Сумма задолженности по единому социальному налогу отразится записью:

Дебет 08 "Внеоборотные активы"

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

4) стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

На суммы этих расходов составляется проводка:

Дебет 08 "Внеоборотные активы"

Кредит 10 "Материалы"

5) амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

Суммы амортизационных отчислений в этом случае отражаются записью:

Дебет 08 "Внеоборотные активы"

Кредит 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов"

6) затраты на содержание и эксплуатацию научно - исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества; общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ.

На суммы указанных затрат составляется запись:

Дебет 08 "Внеоборотные активы"

Кредит счетов учета денежных средств, расчетов, а также счетов 10 "Материалы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

ПБУ 17/02 устанавливается, что в состав расходов по НИОКР также включаются прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

Таким образом, ПБУ 17/02 оставляет перечень расходов, формирующих стоимость отражаемых в составе необоротных активов результатов НИОКР, открытым.

Это означает, что ориентируя предприятие на приводимый перечень расходов, ПБУ в сущности определяет один единственный критерий для включения соответствующих расходов в данный состав - это непосредственная связь конкретных расходов с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Порядок списания (амортизации) расходов по НИОКР.

Расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Таким образом, срок амортизации результатов соответствующих работ в пределах пяти лет может устанавливаться организацией без ориентации на какие-либо специальные нормы бухгалтерского законодательства, исключительно на основе технологических характеристик этих результатов, что, создает определенную свободу для организаций по влиянию на скорость списания сумм указанных расходов в уменьшение бухгалтерской прибыли.

Здесь следует обратить внимание на очень важную тенденцию в формулировке предписаний ПБУ, связанную с ориентацией отечественных нормативных документов на МСФО и, прежде всего, с разграничением бухгалтерского и налогового учета. Теперь, когда от определяемых в бухгалтерском учете сроков амортизации и ее методов зависят только показатели бухгалтерской отчетности организации и никак не зависит налогооблагаемая прибыль, ограничения накладываются не на минимальный, а на максимально возможный срок амортизации.

Это объясняется тем, что в ситуации, когда списание расходов в бухгалтерском учете не влияет на сумму налогооблагаемой прибыли, у организаций появляется соблазн не занизить прибыль, как это было совсем недавно, а завысить ее величину за счет вздувания активов и тем самым в бухгалтерской отчетности продемонстрировать свое финансового положение с наиболее благоприятной точки зрения.

Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Списание расходов по НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

При этом согласно ПБУ 17/02, в течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Так, например, сумма расходов по НИОКР, результат которых признан внеоборотным активом организации, составляет 240 000 руб. Ожидаемый срок использования полезных результатов научно-исследовательских работ - 2 года.

При этом выпуск продукции с применением полученных результатов научно-исследовательских работ составит:

- в первый год - 25 000 единиц;

- во второй год - 75 000 единиц.

В том случае, если организацией будет выбран линейный способ списания расходов, годовая сумма списываемых расходов в первый и во второй годы составит:

240 000 руб. : 2 = 120 000 руб.

Соответственно месячная сумма списания расходов в течение данных двух лет будет составлять:

120 000 руб. : 12 = 10 000 руб.

Если же организаций будет выбран способ списания расходов пропорционально объему продукции, сумма амортизации в первый год составит:

240 000 руб. х 25 000 руб. : 100 000 руб. = 60 000 руб.

Соответственно, месячная сумма амортизации в первый год составит 5 000 руб. (60 000 : 12). Во второй год, таким образом, годовая сумма амортизации составит 180 000 руб. (240 000 руб. - 60 000 руб.), а месячная, соответственно 15 000 руб. (180 000 руб. : 12).

Согласно ПБУ 17/02 изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.

Списание расходов по НИОКР отражается в б/у по дебету счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов".

В случае прекращения использования результатов конкретной НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

На их сумму составляется запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов".

Информация о расходах по НИОКР, раскрываемая в бухгалтерской отчетности

Согласно ПБУ 17/02, в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

- о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;

- о сумме расходов по НИОКР, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;

- о сумме расходов по незаконченным НИОКР.

В случае существенности информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы").

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- о способах списания расходов по НИОКПР;

- о принятых организацией сроках применения результатов НИОКР.

Информация о сроках и методах списания расходов по НИОКР является необходимой для адекватной оценки финансового положения организации при условии соответствия ее критерию значимости.

79. Пбу 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»

Документ ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 13.12.2010, утвердившее новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

При переработке ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" существенно изменилась содержательная часть документа.

ПБУ 8/2010 должно применяться организациями (за исключением кредитных), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. В отличие от ранее действовавшего порядка, установленного ПБУ 8/01, ПБУ 8/2010 должно применяться также и некоммерческими организациями.

ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:

• договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением так называемых заведомо убыточных договоров. Под такими договорами в соответствии с ПБУ 8/2010 понимаются договоры, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. При этом договор не признается заведомо убыточным, если его исполнение может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

• резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

• оценочных резервов. К оценочным резервам относятся резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов, по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги;

• сумм, которые в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Из ПБУ 8/01 «Условный факт хозяйственной деятельности (УФХД) - это имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. То есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий

Последствиями УФХД могут быть условные обязательства и условные активы».

В ПБУ 8/2010 применена новая терминология. В нем не фигурирует использовавшееся ранее базовое понятие «условный факт хозяйственной деятельности».

Теперь есть несколько основных понятий.

Оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров либо в результате действий организации;

Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией. К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценоч-ное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения предусмотренных ПБУ 8/2010 условий.

Условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности, если есть вероятность уменьшения (поступления) экономических выгод (п. 25, 27 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства (в отличие от условных обязательств и активов) в бухучете признаются. Для этого необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

– у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать;

– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, оценочное обязательство характеризуется тем, что организация не может от него уклониться. При сомнении в неизбежности уменьшения экономических выгод организация признает оценочное обязательство, если придет к заключению (можно привлечь экспертов), что обязанность скорее существует, чем нет.

Положение, кроме того, содержит нормы, устанавливающие порядок определения и изменения величины оценочного обязательства, а также его списания.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (в зависимости от характера обязательства).

Сопоставление понятий, применяемых в новом и старом ПБУ (таблица), показывает, что, несмотря на уточненную трактовку, принципиальных отличий в характеристиках не произошло. Понятие «оценочные обязательства» используется вместо «существующих обязательств», а «условные обязательства» – вместо «возможных условных обязательств». Иными словами, в ПБУ 8/2010 объекты определены напрямую, непосредственно, без использования обобщающих понятий.

Сопоставление терминов ПБУ 8/2010 и ПБУ 8/01

Покажем на конкретных примерах порядок квалификации обязательств и отражения (признания) их в учете.

Пример 1

ООО «Марс» приняло решение о создании резерва на гарантийное обслуживание (срок гарантии – один год). Согласно экс-пертной оценке (п. 16 ПБУ 8/2010), цена оценочного обязательства – 1 200 000 руб. (без учета НДС). Фактические затраты составили 1 150 000 руб. (без учета НДС).

Бухгалтер отразил операции следующими записями (на соответствующие даты):

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 96

1200 000 руб. – создан резерв на гарантийный ремонт (признано оценочное обязательство);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 60

1 150 000 руб. – отражена фактическая стоимость ремонта (без учета НДС), выполненного подрядной организацией (в соответствии с п. 21 ПБУ 8/2010);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91

50 000 руб. (1 200 000 руб. – 1 150 000 руб.) – списан излишне начисленный резерв (п. 22 ПБУ 8/2010).

Приведем другой пример, когда обязательство отражать в учете не придется.

Пример 2

ООО «Спектр» в отчетном году ожидает убыток по одному из направлений. Степень вероятности убытка высокая. Однако у организации отсутствует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Поэтому в связи с предполагаемым убытком оценочное обязательство не признается (п. 12 ПБУ 8/2010).

Дисконтирование

ПБУ 8/2010 устанавливает несколько иной подход к дисконтированию, придав ему большее значение.

Согласно ПБУ 8/01, дисконтирование применялось в связи с инфляционными ожиданиями, если организация предполагала существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды (нужно воздать ПБУ 8/01 должное: оно впервые ввело в учетную практику процедуру дисконтирования).

Такой подход не соответствовал международным стандартам. В МСФО (IAS) 37 сказано: чем меньше срок для погашения суммы оценочного обязательства, тем оно обременительнее. С позиций предстоящего выбытия денежных средств фактор времени носит название временной стоимости денег. При существенном влиянии такой стоимости сумма оценочного обязательства подлежит дисконтированию. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временно' й стоимости денег. ПБУ 8/2010 исходит именно из этих оснований.

В новом ПБУ четко определено, что если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), то такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины.

Применяемая компанией ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия (включая инфляцию), а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства. Дисконтированная стоимость оценочного обязательства именуется приведенной. Таким образом, дисконтирование обязательно, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 20 ПБУ 8/2010).

Значит, долгосрочные резервы, сформированные на 31 декабря 2010 года, с 2011 года подлежат дисконтированию в обязательном порядке.

При этом сам алгоритм дисконтирования, представленный в примере 3 приложения 2 к ПБУ 8/2010, только формально отличается от процедуры, которая описана в пункте 15 ПБУ 8/01.

Новое ПБУ не дает прямого ответа на вопрос, следует ли отражать дисконтирование в промежуточной (месячной или квартальной) бухгалтерской отчетности. Но постепенное увеличение прочих расходов в течение года может быть предпочтительнее их единовременного признания в конце года – например, если компания выплачивает промежуточные дивиден-ды. Однако в пункте 20 ПБУ 8/2010 сказано, что увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости производится на последующие отчетные даты по мере приближения срока его исполнения. Отчетной датой в целях бухгалтерского учета является последний день каждого календарного месяца.

В отсутствие прямых предписаний нормативного правового акта компания закрепляет принятые решения в учетной политике. По нашему мнению, основываясь на требованиях рациональности учетной политики, допустимо рассчитанную на год вперед сумму «процентов» начислять в течение года равномерно. Но можно рассчитывать коэффициент дисконтирования и исходя из числа месяцев, поскольку ПБУ 8/2010 допускает дисконтирование при сроках менее года.

В разделе IV «Долгосрочные обязательства» новой формы Бухгалтерского баланса предусмотрена строка «Резервы под условные обязательства» (код 1430). Эта формулировка была принята еще в период действия ПБУ 8/01. Теперь (с отчетности 2011 года) по указанной строке подлежат отражению долгосрочные резервы под оценочные обязательства, и притом по приведенной стоимости.

Встречное возмещение

Изменен подход к учету оценочных обязательств, в связи с которыми компания ожидает встречное возмещение. В 2010 году встречное возмещение могло полностью скомпенсировать резерв.

Теперь в пункте 19 ПБУ 8/2010 предписан следующий порядок. Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. В балансе величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

А вот в Отчете о прибылях и убытках расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, показываются за вычетом доходов от встречных требований.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 3

ЗАО «Сатурн» застраховало на сумму 1000000 руб. договор подряда с ФГУП «Комета» от риска неисполнения по причине нарушения обязательств субподрядчиком ООО «Плутон».

В связи с невыполнением договора ФГУП предъявило иск ЗАО «Сатурн» на сумму 1 500 000 руб. В свою очередь ЗАО выставило исковое требование к ООО «Плутон». Для ЗАО юристы оценивают как очень вероятные неблагоприятный исход разбирательства с ФГУП и положительное решение по делу с ООО.

При таких обстоятельствах раньше (в соответствии с п. 18 ПБУ 8/01) ЗАО «Сатурн» сформировало бы существующее условное обязательство перед ФГУП «Комета» в сумме 500000 руб. (1500000 руб. – 1 000 000 руб.).

Однако, согласно пункту 19 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе ЗАО «Сатурн» такие требования нужно отразить раз-вернуто. Поэтому в учете необходимо признать самостоятельный актив:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 96

1 500 000 руб. – признано оценочное обязательство (перед ФГУП).

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по страхованию» (аналитический счет «Страхование компании») КРЕДИТ 91

1 000 000 руб. – отражены ожидаемые поступления по страховому возмещению.

В Отчете о прибылях и убытках расходы показывают с учетом страховой компенсации – в сумме 500 000 руб. (1 500 000 руб. – – 1 000 000 руб.), то есть свернуто.

Приведенный пример демонстрирует, что не всегда величина прежнего существующего условного обязательства совпадает с величиной оценочного обязательства.

Годовая бухгалтерская отчетность за 2010 год составляется в соответствии с ПБУ 8/01. При этом заслуживает внимания пункт 23 ПБУ 1/2008, исходя из которого в отчетности за 2010 год необходимо оценить влияние применения ПБУ 8/2010 на показатели бухгалтерской отчетности 2011 года. С данной точки зрения предстоит проанализировать остатки на 31 де-кабря 2010 года показателей, сформированных по правилам ПБУ 8/01, и охарактеризовать новые остатки, возникающие на 1 января 2011 года по правилам ПБУ 8/2010.

Таким образом, переквалификацию остатков резервов с 31 декабря 2010 года на 1 января 2011 года не следует производить механически. Необходимо выявить резервы, за которыми стоят два разнонаправленных обязательства.

Сближение с МСФО

Российские стандарты бухгалтерского учета не содержат явных определений активов и обязательств. Зато эти понятия раскрываются в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

ПБУ 8/01 было примечательно тем, что характеризовало признание обязательств и активов соответственно через уменьшение либо увеличение экономических выгод организации. Но в целом терминология ПБУ 8/01 не соответствует МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», регулирующим отражение и признание в отчетности сходных обстоятельств деятельности компаний.

Издание ПБУ 8/2010 преследовало цель дальнейшего сближения российских стандартов с международными. И нужно сказать, что в основном соответствие МСФО (IAS) 37 было достигнуто.

80. Пбу 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». Сравнение с международным стандартом.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03) утверждено приказом Минфина РФ от 24.11.03 № 105н, зарегистрировано в Минюсте РФ 22.01.04 № 5457 и вводится в действие с отчетности за 2004 г.

В отношении бухгалтерского учета и отчетности совместная деятельность является частью обычной деятельности организации, т.е. отчетным сегментом (п.5 ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»).

2. Определение совместной деятельности. Пбу 20/03 и мсфо 31

Согласно п.3 и 4 ПБУ 20/03 совместной деятельностью признается деятельность, которая осуществляется организацией

1. с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) предпринимателями;

2. путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица;

3. в соответствии с договорами, которыми устанавливаются распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности;

ПБУ 20/03 основано на МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». В этом стандарте совместная деятельность определена как договор, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней. Т.е. основным условием, при котором деятельность признается совместной, являются наличие совместного контроля (управления).

Согласно п.3 МСФО 31, всем видам совместной деятельности присущи следующие характеристики:

- две и более компании связаны договорным соглашением;

- это договорное соглашение устанавливает совместный контроль.

3. Формы совместной деятельности

Совместная деятельность может осуществляться в виде различных форм и структур. МСФО 31 определяет три основных формы организации совместной деятельности:

- совместно контролируемые операции;

- совместно контролируемые активы;

- совместно контролируемые компании.

Аналогично, ПБУ 20/03 (п.5) определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бух.отчетности организации в случаях

МСФО 31 классифицирует формы совместной деятельности по степени увеличения объема совместного контроля как основного признака совместной деятельности.

Авторы ПБУ 20/03 отказались от использования термина «контроль». Тем самым был утрачен основной классифицирующий признак вместе с логикой классификации. Это привело к следующим затруднениям:

а) невозможность разграничения форм СД. Непонятно, чем совместное использование активов или совместное осуществление операций отличаются от третьей формы – совместного осуществления деятельности.

б) трудности с «привязкой» таких форм совместной деятельности как совместное использование активов и совместное осуществление операций к нормам гражданского законодательства. Ссылки на положения ГК РФ приведены в ПБУ 20/03 только для совместного осуществления деятельности, причем оказывается, что с точки зрения гражданского законодательства совместному осуществлению деятельности соответствует договор простого товарищества (ст.1041 ГК). Однако, согласно п.3 ПБУ 20/03, такие основные признаки простого товарищества как объединение вкладов и совместные действия без образования юридического лица являются определяющим для любой формы СД, в том числе для совместного осуществления операций и совместного использования активов.

4. Совместное осуществление операций мсфо 31

Совместная деятельность в рамках совместно контролируемых операций предполагает не создание товарищества, а использование каждым участником своих собственных основных средств и запасов для достижения общей цели. Каждый участник (предприниматель) несет свои собственные расходы и обязательства, а также получает собственное финансирование, которое представляет собой его собственные обязательства. Совместная деятельность может осуществляться наемными работниками предпринимателя одновременно с его собственной деятельностью. Договор о СД обычно предусматривает, что выручка от продаж совместного продукта и любые расходы, понесенные совместно, делятся между предпринимателями. 

Согласно п.12 МСФО 31, при осуществлении совместно контролируемых операций отдельные учетные записи могут не требоваться, также может не составляться финансовая отчетность по СД. Однако предприниматели могут вести управленческий учет для оценки результатов СД. При этом каждый участник (предприниматель) в собственной финансовой отчетности отражает контролируемые им активы и имеющиеся обязательства, а также понесенные расходы и свою долю в доходах, которую он получает в результате продаж товаров или услуг, произведенных совместной деятельностью. 

ПБУ 20/03

Под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

Согласно п.7 ПБУ 20/03, при совместно осуществляемых операциях в бухгалтерском балансе участника отражаются вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений.

5. Совместное использование активов мсфо 31

В этом случае совместная деятельность предполагает наличие совместного контроля и владения активами, внесенными или приобретенными в целях СД. Каждый предприниматель контролирует долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемых активах. Каждый предприниматель может получить свою долю продукции, произведенную активами, в то же время каждый предприниматель несет соответствующую часть расходов.

В соответствии с п.16 МСФО 31, в отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах участник (предприниматель) должен включать в собственный учет и признавать в своих отдельных (собственных) формах финансовой отчетности, а впоследствии и в сводной отчетности:

- свою долю совместно контролируемых активов, классифицированных в соответствии с их характером, а не как инвестиции;

- любые принятые им самим обязательства (например, в отношении финансирования своей доли активов);

- свою долю любых обязательств, принятых наряду с другими предпринимателями в отношении СД;

- любой доход от продажи или использования своей доли продукции, полученной от СД, вместе со своей долей любых расходов, понесенных в связи с СД;

- любые расходы, которые он понес в отношении своей доли участия в СД (например, в связи с финансированием своей доли в активах, и продажей своей доли произведенной продукции).

ПБУ 20/03

Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора (п.9 ПБУ 20/03).

Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс.

Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора.

В бухгалтерском учете участника подлежат отражению обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, а также его доля в совместных обязательствах с другими участниками договора. Аналогично учитываются расходы, произведенные непосредственно участником в связи с участием в договоре, и его доля в совместных расходах с другими участниками указанного договора.

Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств (п.10 ПБУ 20/03). При этом ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, установленных ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

Основной недостаток ПБУ 20/03 заключается в отсутствии разграничения области применения различных форм совместной деятельности. По договору простого товарищества участники (товарищи) объединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица для извлечения прибыли. При этом внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью (п.1 ст.1043 ГК РФ). Отсюда следует, что любой договор ПТ можно представить как совместно осуществляемые операции и совместно используемые активы.

81. Пбу 9/99 «Доходы организации». Сравнение основных категорий с мсфо

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утверждено Приказом МФ РФ от 06.05.99 г. № 32-н (в ред. Приказа МФ РФ от 30.12.99 г. №107-н).

Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направления деятельности организации подразделяются на:

— доходы от обычных видов деятельности;

— операционные доходы;

— внереализационные доходы.

Доходы, отличные от доходов обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К ним относятся также чрезвычайные доходы.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, начисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). Величина поступления и дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

Величина поступления и дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией.

В МСФО доходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с прибылью организации. Поэтому в МСФО надо руководствоваться Принципами подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее по тексту — Принципы) и МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 — Revenue).

Доходы по ПБУ 9/99 в целом определяются так же, как и в МСФО, — исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО 18 в ПБУ 9/99 отмечается, что одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и т. п.)

Во многом схожи и критерии признания дохода в ПБУ 9/99 и по МСФО, однако есть некоторые отличия. Рассмотрим их.

Когда выручка в МСФО не признается. РСБУ не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Согласно российским стандартам главное — произошел переход права собственности или нет. А МСФО упор делают на экономическое содержание сделки. Конечно, в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает с передачей прав собственности покупателю. Но так бывает не всегда. Например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана не реализацией, а предоставлением займа с залогом имущества. Здесь основной вопрос: насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен обратно.

Вот еще несколько примеров, когда согласно МСФО выручка не может быть признана: — получение выручки от конкретной продажи возможно только после перепродажи товаров покупателем; — проданные объекты подлежат установке, а она составляет значительную часть стоимости контракта, который еще не выполнен компанией. Выручка по этой сделке не признается до завершения установки; — покупатель имеет право расторгнуть сделку. Например, если условиями контракта предусмотрен возврат товаров, но невозможно оценить его вероятность.

Когда выручка признается постепенно. Если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, согласно МСФО выручка признается в течение всего периода обслуживания.

Согласно РСБУ выручка признается сразу в полном объеме.

Есть и еще один нюанс. В МСФО в случае отсрочки платежа выручка отражается в сумме меньшей, чем это обусловлено по договору, по так называемой справедливой стоимости. При этом стоимость контракта уменьшается на величину условной процентной ставки, а разница признается доходом будущих периодов. Покажем это на примере.

Согласно РСБУ, при бартере выручка отражается вне зависимости от того, какие товары обмениваются по сделке.

А вот в случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, выручка должна оцениваться по справедливой (то есть рыночной) стоимости полученных товаров (услуг). В российской системе бухгалтерского учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация.

Согласно ПБУ 9/99 выручка является доходом от обычных видов деятельности и признается равной величине непогашенной дебиторской задолженности и поступивших денежных средств. Критерием признания выручки является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (услуги) от продавца к покупателю, а не переход рисков и выгод, как в МСФО. Проценты, дивиденды и лицензионные платежи относятся к операционным доходам и не учитываются в составе выручки.

82. Пбу 10/99 «Расходы организации» Сравнение основных категорий с мсфо

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых).

При этом некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают расходы согласно данному Положению по предпринимательской и иной деятельности.

В соответствии с Положением расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности (являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, также считается возмещение стоимости ОС, НМА и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений;

• прочие расходы (прочими расходами признаются расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной; расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; расходы связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; сумма уценки активов; перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; прочие расходы.;

Не признаются расходами организации затраты по вкладам в уставные капиталы других организаций; перечисление средств на благотворительные цели; по договорам комиссии; предварительная оплата (уплата аванса, задатка в счет оплаты) материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; погашение кредита или займа, ранее полученных организацией, и др.

При формировании расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете организации должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

В бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в Положении (раздел IV, п. 16):

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

• сумма расхода может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В Положении особое внимание уделяется раскрытию информации о порядке признания коммерческих, управленческих и прочих расходов.

В системе МСФО нет специального стандарта по расходам, аналогичного ПБУ 10/99. Определения расходов и условия их признания в финансовой отчетности содержатся в Принципах подготовки и представления отчетности.

ПБУ 10/99 однозначно устанавливает необходимость разделения расходов на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. МСФО лишь упоминает о наличии общепринятой практики разделения расходов.

Как ПБУ 10/99, так и Принципы исходят из необходимости рассмотрения характера операций и предмета деятельности организации при определении того, являются ли те или иные расходы расходами по обычным видам деятельности или прочими.

В то же время есть статьи, которые ПБУ 10/99 однозначно определяет как прочее, не учитывая их характер и причину возникновения, например расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

В МСФО в отличие РСБУ не допускается возможность признания доходов и, соответственно расходов по кассовому методу. Метод начисления при этом применяется в РСБУ с ограничениями.

Принцип сопоставления доходов и расходов. В отличие от ПБУ 10/99 Принципы накладывают достаточно жесткие ограничения на применение концепции сопоставимости, поскольку в любом случае критерием разделения активов и расходов является возможность получения будущих экономических выгод. В отличие от РСБУ, МСФО не предполагает возможность включения в состав себестоимости проданных запасов сверхнормативных расходов, накладных административных и коммерческих расходов. Эти расходы признаются немедленно в периоде их возникновения.

Условия признания расходов. В МСФО, в отличие от РСБУ, отсутствует требование обязательного соблюдения такого критерия расходов, как наличие договора, требований законодательства или обычаев делового оборота. Наиболее существенные различия в оценке расходов будут возникать вследствие учета в МСФО фактора стоимости денег во времени, а также конкретных учетных принципов, содержащихся в соответствующих стандартах, например, при отсутствии пересмотра сроков полезного использования.

Порядок представления информации о расходах в Отчете о прибылях и убытках. В отличие от РСБУ МСФО не предполагает обязательного разделения расходов в Отчете о прибылях и убытках в зависимости от их функционального назначения и дает возможность выбора.

1

276