Глава 1. Налоговая ответственность и санкции в налоговом праве

1.1. Понятие налоговой санкции

В теории права общепризнанно, что юридическая ответственность неотделима от санкции юридической нормы, которая представляет собой ту ее часть, которая содержит указания на вид и меры государственного принуждения, наступающие при нарушении требования диспозиции. Но следует учитывать, что до совершения правонарушения, формально закрепленные в санкции принудительные меры, остаются потенциальными. Таким образом, юридическую ответственность вообще можно трактовать как реализацию санкции правовой нормы в конкретном случае и применительно к конкретному лицу¹.

Также и в праве налоговом, конкретные меры ответственности за совершенное налоговое правонарушение находят свое выражение в соответствующей структурной части нормы законодательства о налогах и сборах, которая носит наименование налоговая санкция. В соответствии с п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как указывает по этому поводу Ю.А. Крохина: «... налоговая санкция представляет собой форму реагирования государства на нарушение налогового законодательства и является внешним материальным выражением государственно-властного принуждения за совершение налогового проступка».

В этой связи необходимо учитывать, что меры государственно-правового принуждения имеют широкий спектр целей своего применения. Кроме того, анализируя нормы законодательства о налогах и сборах, нельзя не обратить внимания на то, что налоговые санкции содержат не только меры штрафного (карательного) воздействия, но и меры, направленные на пресечение нарушения налогового законодательства (ст. 76, ст. 77 НК РФ), направленные на восстановление налогового правопорядка и возмещение причиненного налоговым деликтом ущерба (ст. 46, 47, 48, 75 НК РФ), направленные на процессуальное обеспечение доказательственной базы для производства по делам о налоговых правонарушениях (ст. 94 НК РФ).

Таким образом, содержательный аспект категории «налоговая санкция» достаточно широк, однако законодатель в п. 1 ст. 114 НК РФ обозначил в качестве налоговой санкции исключительно штрафной характер применяемых мер государственно-правового принуждения, определив налоговую санкцию в виде мер налоговой ответственности.

Данное положение дало основание Ю.А. Крохиной сделать вывод о том, что санкции в налоговом праве можно рассматривать в двух аспектах: широком и узком. Санкции в широком смысле являются элементом налоговой нормы, предусматривающим неблагоприятные последствия неисполнения налоговых обязанностей. Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом².

В этой связи необходимо отметить, что после 1 января 1999 года, НК РФ, сформулировав в п. 1 ст. 114 НК РФ понятие налоговой санкции, свел все разрозненные виды ответственности за нарушение налогового законодательства в единую систему, в соответствии с которой налогоплательщики, налоговые агенты и иные обязанные лица несут ответственность исключительно в виде денежных взысканий (штрафов), размер которых установлен статьями гл. 6 и гл. 18 НК РФ.

Штраф, как таковой, представляет собой денежное взыскание, меру материального воздействия, которая применятся в случаях и порядке установленным законодательными актами. Штраф определяется либо в твердой сумме, либо в процентном отношении к сумме нарушенного обязательства.

В административном праве и смежных с ним отраслях штраф - это взыскание имущественного характера, которое выражается в получении с правонарушителя в доход государства установленной суммы денежных средств.

Таким образом, единственной мерой ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые санкции, которые взыскиваются только в виде штрафа. Никаких альтернативные виды взысканий, которые имеют место в других отраслях законодательства (например, предупреждение, конфискации и др.), при совершении налоговых правонарушений не применяются.

Также необходимо учитывать, что, несмотря на отсутствии единства мнений по поводу правовой природы налоговой ответственности, данная ответственность является разновидностью административно-правовой ответственности, поскольку в налоговых правоотношениях, как отношениях власти и подчинения, стороны находятся в неравном положении. Об этом же указывал и Конституционный Суд РФ в Определении от 05.07.2001 № 130-О³: «...полномочие налогового органа, действуя властно- обязывающим образом, налагать штрафы за нарушение налогового законодательства, означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-правовыми, т.е. имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера»⁴.

Таким образом, Конституционный Суд РФ признает административно-правовую природу налоговых санкций и отсутствие налоговой ответственности как самостоятельную разновидность юридической ответственности.

Кроме того, как отмечает С.Г. Пепеляев, «специфических мер воздействия за нарушение налогового законодательства НК РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типично административного взыскания. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций характеризуют не сам штраф, а порядок его применения. Специфических черт «финансового» штрафа, не позволяющего его отождествлять с административным, нет».

Никакие иные взыскания, кроме тех, которые предусмотрены статями гл. 16 НК и 18 РФ, не могут быть признаны налоговыми санкциями. Так, в судебной практике взыскание недоимок, пени, а также иных обязательных платежей в принудительном порядке не рассматривается в качестве взыскания налоговой санкции, в том смысле, которые придается данной процедуре ст. 114 НК РФ. Например, по одному из дел судом было прямо указано, что дополнительные платежи по налогу на прибыль, размер которых определялся Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» не являются налоговыми санкциями (постановление ФАС ЗСО от 13.05.2002 № Ф04/1582-453/А45-2002⁵).