5. Раскрытие информации об основных средствах

Согласно IAS 16.73 для каждой группы основных средств должны раскрываться:

- способы оценки валовой балансовой стоимости;

- используемые методы начисления амортизации;

- сроки полезного использования или нормы амортизации;

- валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

- выверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:

• поступление;

• выбытие и основные средства, классифицированные как предназначенные для продажи по IFRS 5 (новое положение, введенное IAS 16 в редакции 2003 г.);

• приобретения через объединения бизнеса;

• прирост и уменьшение стоимости по переоценке и признанные и восстановленные в капитале убытки от обесценения;

• убытки от обесценения, признанные и восстановленные на счете прибылей и убытков;

• амортизацию;

• чистые курсовые разницы по переводу финансовой отчетности из функциональной валюты в валюту представления (если она отличается);

• иные изменения;

- ограничения прав собственности и стоимость основных средств в залоге в качестве обеспечения обязательств;

- величину затрат на счете основных средств в процессе строительства;

- сумму обязательств по приобретению основных средств;

- суммы компенсаций от третьих лиц в связи с обесценением, потерей или отказом от использования объектов ОС (новое требование, введенное МСФО 16 в редакции 2003 г.).

6. Прочие вопросы, относящиеся к учету основных средств

1) Учет отложенных налогов, относящихся к объектам основных средств, производится в соответствии с IAS 12 "Налоги на прибыль". Согласно IAS 12 временные разницы, как облагаемые, так и не облагаемые налогом на прибыль, могут возникать в связи с объектом основных средств за счет различий в оценке основных средств для целей налогообложения и бухгалтерского учета в результате:

- различий в начислении амортизации для целей налогообложения и бухгалтерского учета;

- использования модели учета по переоцененной стоимости для целей бухгалтерского учета и фактических расходов на приобретение - для целей налогообложения;

- пересчета стоимости основных средств согласно МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" для целей бухгалтерского учета, в то время как для целей налогообложения пересчет на влияние гиперинфляции не производится;

- снижения стоимости основных средств за счет признания убытка от обесценения для целей бухгалтерского учета при неизмененной стоимости для целей налогообложения;

- капитализации в стоимости основных средств затрат на замену отдельных частей для целей бухгалтерского учета, в то время как для целей налогообложения такие затраты признаются расходами периода;

- капитализации в стоимости основных средств затрат по займам на их приобретение или создание в соответствии с IAS 23, в то время как для целей налогообложения такие затраты признаются расходами периода;

- капитализации в стоимости основных средств сумм резервов на их ликвидацию и восстановление среды, в то время как для целей налогообложения такие затраты признаются расходами периода и т.д.

2) Учет затрат по займам на создание объектов основных средств производится в соответствии с IAS 23 "Затраты по займам" двумя способами:

- основной способ: признание затрат по займам расходами того периода, в котором они имели место;

- альтернативный способ: капитализация затрат по займам в стоимости основного средства.

Капитализация затрат по займам в стоимости объекта основных средств возможна при выполнении определенных условий:

- объект, в стоимость которого планируется включить затраты по займу на его приобретение или создание, не должен быть готов к использованию или продаже на момент приобретения. Например, проценты по кредиту, взятому на сооружение цеха или производственной линии, могут быть капитализированы в стоимости данного цеха или линии; однако проценты по кредиту, взятому на покупку уже готового к использованию станка, не могут быть учтены альтернативным способом;

- затраты по займу должны непосредственно относиться к приобретению или созданию объекта; определить затраты по займам, которые имеют прямое отношение к конкретному объекту, несложно в том случае, если для финансирования приобретения или создания объекта использовался единственный заем (кредит) целевого характера, что на практике бывает достаточно редко. В случае, когда предприятие в течение периоды привлекало различные займы нецелевого характера, определить затраты по ним, которые можно капитализировать в стоимости основных средств, возможно только при тщательном анализе направлений расходования средств с применением профессионального суждения.

3) Учет основных средств, полученных (предоставленных) в аренду, определен в IAS 17 "Аренда.

4) Учет основных средств, приобретенных с привлечением государственной помощи - субсидий, условно-безвозвратных займов (forgivable loans) и т.д., определен IAS 20 "Учет государственной помощи". IAS 20 установил два возможных способа учета государственной помощи на приобретение основных средств: признание суммы помощи в качестве отложенного дохода с постепенным отнесением ее на счет прибылей и убытков в течение срока полезного использования актива либо вычет суммы помощи из балансовой стоимости актива с соответствующим уменьшением амортизационных отчислений.

5) Учет курсовых разниц по основным средствам, чья стоимость выражена в иностранной валюте (например, основным средствам зарубежной "дочки"), производится в соответствии с IAS 21 "Учет влияния изменений валютных курсов". Согласно IAS 21 основные средства относятся к неденежным (non-monetary) активам, и соответственно курсовые разницы по ним признаются аналогично прибылям (убыткам) по данным активам. Соответственно, курсовые разницы по основным средствам, учитываемым по переоцененной стоимости, будут включаться в капитал до выбытия основного средства, аналогично прибыли (убыткам) от переоценки основных средств. Курсовые разницы по основным средствам, учитываемым по фактической стоимости, не возникают, так как они на каждую отчетную дату отражаются по валютному курсу на дату сделки (т.е. на дату их приобретения).

Заключение

Все изменения бухгалтерского законодательства последних лет направлены именно на сближение отечественной учетной практики с международной. Сравнивая, отметим различия между ними:

1. Платежи в рассрочку. В соответствии с требованиями МСФО, если фирма приобретает ОС с отсрочкой платежа, его первоначальную стоимость нужно формировать с дисконтом (корректировкой). Дисконтирование проводят по рыночной процентной ставке (для кредитов, которые по своим условиям аналогичны отсроченному платежу за объекты основных средств). В РСБУ принцип дисконтирования отсутствует. Соответственно первоначальную стоимость актива всегда определяют по номинальной величине платежей.

2. Расходы на демонтаж оборудования. Когда срок эксплуатации основного средства подходит к концу, фирма может понести затраты на его демонтаж или восстановление участка, на котором находилось ОС. Если эти расходы будут существенными, по правилам МСФО их нужно включить в первоначальную стоимость актива. В РСБУ такого положения нет.

Дополнительные расходы, способные принести фирме выгоду в будущем

Суммы, которые компания тратит на основные средства после принятия их к учету, по РСБУ и МСФО классифицируют одинаково. Капитализации* подлежат только затраты, которые могут дать дополнительный экономический эффект.

А вот учитывают дополнительные расходы по-разному. По российским правилам они увеличивают первоначальную стоимость ОС. В соответствии с МСФО, такие затраты формируют балансовую стоимость актива. Последняя равна первоначальной стоимости за вычетом амортизации. Поэтому в МСФО существует, как возможность увеличить первоначальную стоимость, так и списать часть накопленного износа. На практике первый способ применяют, если из-за улучшений производительность ОС должна возрасти, может повыситься качество выпускаемой продукции, снизятся издержки и т. п. К второму варианту обычно прибегают, когда расходы должны продлить срок службы ОС, но его характеристики в итоге не улучшатся.

Переоценка

1. Способ оценки. Согласно МСФО, основные средства нужно переоценивать по справедливой стоимости**. В соответствии с РСБУ, компания может выбрать один из двух методов: индексацию или прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам. Если фирма использует первый способ переоценки, стоимость ОС в РСБУ скорее всего будет отличаться от сформированной по «международным» правилам. К тому же справедливая стоимость далеко не всегда совпадает с рыночной. Следовательно, на практике различий будет намного больше.

2. Отражение в учете. В общем случае в МСФО положительную переоценку показывают как увеличение собственного капитала (по статье баланса «Резерв переоценки» или «Результат переоценки»). Отрицательную – как расход в Отчете о прибылях и убытках.

Существует одно исключение из общего правила. Оно относится к случаю, когда результат очередной переоценки противоположен предыдущим. Тогда увеличение стоимости ОС показывают как доход в пределах суммы ранее учтенного расхода. А ее снижение – как уменьшение собственного капитала (в пределах резерва переоценки).

В первоначальной редакции ПБУ 6/01 вопрос о переоценке объектов основных средств решался аналогично МСФО, за исключением того, что увеличение стоимости активов относилось на счет добавочного капитала. Вторая редакция, которая действовала вплоть до 2006 года, предписывала показывать снижение стоимости ОС как уменьшение нераспределенной прибыли организации. Обратную дооценку теперь нужно отражать в учете по тому же принципу, что и уценку. Пока действовала вторая редакция ПБУ 6/ 01, уценку показывали как уменьшение нераспределенной прибыли, а обратную дооценку – как доход. В результате требования ПБУ 6/01 в части учета уценки и обратной дооценки ОС теперь полностью не соответствуют МСФО.

Существуют отличия и в порядке учета изменений балансовой стоимости основных средств. Так, ПБУ 6/ 01 требует пропорционального увеличения первоначальной стоимости ОС и накопленной по нему амортизации. Согласно МСФО, можно поступить и по-другому. На сумму накопленной амортизации уменьшают первоначальную стоимость актива. В результате последняя становится равной балансовой стоимости ОС до переоценки. Затем дебетуют счет, на котором отражена первоначальная стоимость объекта. Ее увеличивают на разницу между справедливой и балансовой оценкой. В результате после переоценки стоимость актива равна справедливой стоимости, а накопленная амортизация – нулю.

По российским правилам учета положительную переоценку списывают на нераспределенную прибыль. По МСФО это можно делать не только в полной сумме при выбытии ОС, но и по мере его амортизации. В последнем случае прибыль увеличивают на разницу между «новыми» и «старыми» амортизационными отчислениями.