Питання до теми та основні терміни
7.1 Загальні положення щодо здійснення бюджетного контролювання
7.2 Коригування бюджету
Основні терміни теми: бюджетне контролювання, відхилення, бюджетне регулювання, бюджетне корегування.
Інформаційні матеріали до теми 7 Бюджетне контролювання та регулювання
7.1 Загальні положення щодо здійснення бюджетного контролювання
Впровадження бюджетування на підприємстві неможливе без впровадження системи бюджетного контролювання та регулювання. Саме бюджетне контролювання дає змогу перевірити та оцінити результативність функціонування бюджетної системи, виявити недоліки і здійснити бюджетне регулювання.
Бюджетне контролювання – це вид управлінської діяльності, пов'язаний із перевіркою та оцінюванням результативності функціонування бюджетної системи на підприємстві відповідно до встановлених критеріїв і стандартів, та, зокрема, оцінювання бюджетів організації. Доцільно зазначити, що бюджетне контролювання охоплює широкий спектр питань, пов’язаних зі здійсненням перевірки досягнення бюджетних показників, оцінюванням кінцевих результатів виконання бюджетів, виявлення факторів та причин, що зумовили невиконання бюджетних показників, виявленням недоліків у діяльності центрів відповідальності та функціонування бюджетних систем загалом, визначенням ефективності бюджетних витрат і раціональності розподілу ресурсів організації, виявленням неузгодженостей у процедурі консолідування бюджетних показників, визначенням ефективності бюджетного мотивування тощо.
Для здійснення контролю за виконанням бюджетів, як правило, використовують дворівневу систему контролю. Нижній рівень — це контроль за виконанням часткових (функціональних) бюджетів структурних підрозділів підприємства, безпосередньо здійснюваний економічними службами цих підрозділів; при цьому контролюються як окремі показники зведеного бюджету, так і його складових, тобто функціональних бюджетів. Верхній рівень — контроль за виконанням бюджетів усіх структурних підрозділів, центрів відповідальності та зведених бюджетів по підприємству в цілому, здійснюваний безпосередньо службами контролінгу. До основних елементів системи контролю належать:
- об’єкти контролю - бюджети структурних підрозділів, часткові (функціональні) та зведені бюджети;
- предмети контролю - окремі показники витрат і доходів, надходжень і видатків (дотримання бюджету ліквідності, оплати праці, витрат сировини і матеріалів тощо);
- суб’єкти контролю - служби контролінгу, що здійснюють контроль за дотриманням бюджетів та підрозділи чи окремі працівники, що відповідальні за виконання бюджетів;
- інструменти контролю бюджетів - методи, процедури, які використовуються в процесі бюджетного контролю (аналіз відхилень, SWОТ-аналіз тощо).
Діяльність контролера в галузі бюджетного контролю передбачає такі заходи:
ідентифікація фактичних даних;
розрахунок відхилень;
визначення причин і факторів відхилень;
розробка (підбір) каталогу заходів щодо коригування планів і діяльності в цілому;
оцінка запропонованих заходів;
ініціювання рішень щодо коригування планів;
контроль виконання скоригованих планів.
Належний бюджетний контроль можливий лише за умови обліку всіх операцій, пов’язаних з грошовими надходженнями і виплатами, доходами та витратами, причому класифікація і способи визначення окремих показників повинні бути стандартизованими як під час планування, так і під час обліку. Ідентифікація фактичних показників і визначення відхилень здійснюється на основі даних управлінського обліку, який є своєрідним продовженням і деталізацією фінансового обліку.
Розрахунок та аналіз відхилень фактичних показників від бюджетних може проводитися як в абсолютних, так і відносних величинах. Він здійснюється як у розрізі окремих періодів, так і кумулятивно, тобто з урахуванням певної сукупності звітних періодів. Виявлені в процесі контролю відхилення сигналізують про необхідність корекції планів чи фінансово-господарської діяльності.
Для підвищення ефективності бюджетного контролю, подальшого розроблення методики доцільно ознайомитись із класифікацією бюджетного контролю, яка зображена на рисунку 1.
Рисунок 1 – Класифікація бюджетного контролю
Бюджетне контролювання забезпечує перевірку та оцінювання результативності реалізації бюджетування, організування та мотивування і служить базою для здійснення бюджетного регулювання.
Для забезпечення дієвого бюджетування на підприємстві необхідно сформувати систему бюджетного контролювання, складові елементи якої наведені на рисунку 2.
Як вказано вище, бюджетне контролювання покликане перевірити та оцінити результативність та ефективність бюджетної системи підприємства в цілому, тому об’єктами бюджетного контролю виступають окремі складові та результати бюджетних процесів: працівники, ресурси, стадії здійснення, взаємозв’язки. Предметами бюджетного контролю виступають характеристики бюджетних процесів та їх складових. До суб’єктів бюджетного контролю належать посадові особи та формальні групи підприємства, які здійснюватимуть контрольовані процедури.
Рисунок 2 – Складові елементи системи бюджетного контролю в організації
Інструментарій бюджетного контролю складається з принципів бюджетного контролю (основних вихідних положень щодо здійснення бюджетного контролю на підприємстві); методів бюджетного контролю (способів та прийомів здійснення бюджетного контролю в організації); процедур бюджетного контролю (порядку і послідовності здійснення бюджетного контролю відносно визначених об’єктів та предметів).
Рисунок 3– Методи бюджетного контролю
Вибір методів бюджетного контролю здійснюється за критеріями:
- ефективності (досягнення визначених цілей, результативності, точності та практичної придатності контролю);
- простоти і надійності (доступність контролеру, достовірність результатів дослідження);
- економічності (економії часу і засобів проведення контролю);
- науковості (обґрунтованості);
- комплексності (застосування мінімальної кількості методів з максимальною інформаційною віддачею) тощо.
Процедури бюджетного контролю пов’язані з визначенням послідовності, термінів проведення контрольованих операцій, закріпленням завдань бюджетного контролю за конкретними працівниками організації тощо.
Бюджетне регулювання – вид управлінської діяльності, пов'язаний з усуненням недоліків, відхилень, неточностей, неузгодженостей, що виявлені у процесі бюджетного контролювання, та здійсненням необхідних коректив на попередніх стадіях бюджетування. Інформаційне забезпечення бюджетного регулювання здійснюється переважно на етапі бюджетного контролювання.
Бюджетний контроль, який за своєю сутністю повинен охоплювати всі елементи бюджетних систем, на вітчизняних підприємствах переважно перетворюється у контроль бюджетів.
Основними завданнями контролювання бюджетів є:
- оцінювання виконання планових бюджетних показників;
- виявлення відхилень, недоліків та неточностей у бюджетах;
- виявлення факторів та причин, що зумовили виникнення відхилень при реалізації планових бюджетів;
- виявлення неузгодженостей між бюджетними показниками різних бюджетів підприємства;
- визначення нераціонального, нецільового та неефективного використання ресурсів підприємства;
- виявлення резервів при виконанні бюджетів;
- визначення ефективності бюджетних витрат і видатків;
- виявлення касових розривів;
- визначення фінансової стійкості підприємства на засадах звітних бюджетів.
Процес контролювання та регулювання бюджетів здійснюється у такій послідовності:
1) попереднє контролювання та регулювання – передбачає оцінювання бюджетних показників на етапі формування планових бюджетів і у разі виявлення певних невідповідностей здійснення регулювання планових бюджетів;
2) поточне контролювання та реагування – передбачає оцінювання поточного виконання планових бюджетів протягом бюджетного періоду, а у разі не прогнозованої зміни умов функціонування та суттєвих невідповідностей у планових та поточних фактичних бюджетних показниках здійснення регулювання планових бюджетів на залишковий бюджетний період та регулювання на етапах бюджетного організування і мотивування;
3) завершальне контролювання та регулювання – передбачає оцінювання фактичних бюджетних показників у порівнянні з плановими актуалізованими бюджетними показниками, виявлення суттєвих недоліків, відхилень і забезпечення регулювання на етапі бюджетного планування, організування і мотивування.
Після виконання бюджету виникає необхідність у здійсненні контролювання виконання бюджетних показників порівняно із плановим бюджетом, при цьому відбувається виявлення відхилень та оцінка їх значимості. Якщо виявлено значні відхилення фактичних бюджетних показників від планових, то виникає необхідність пошуку причин їх виникнення: неточності планування чи
Бюджетний контроль дозволяє оперативно відстежувати відхилення від прийнятих цільових показників і виявляти тенденції розвитку компанії, що намічаються. Основне призначення контролю полягає у своєчасному виявленні проблемних моментів з метою вжиття заходів для забезпечення виконання бюджету як в поточному, так і в подальших бюджетних періодах.
Після відношення до режиму проведення розрізняють регулярний і остаточний контроль виконання бюджету. Регулярний контроль Регулярний контроль виконується впродовж бюджетного періоду. Основна мета проведення регулярного контролю - на ранній стадії виявити тенденції до порушення бюджету і вжити заходи для коригування ситуації. Основою регулярного контролю є процедури перевірки договорів, що укладаються, і здійснюваних платежів на предмет відповідності бюджету. Регулярний контроль договорів спрямований більшою мірою на договори з постачальниками і підрядниками, проте і договори з клієнтами не можна упускати з виду. Договори з постачальниками матеріалів(робіт, послуг і ін.) складають основу витратної частини бюджету, перевищення якої може привести до ряду негативних наслідків, основне з яких - дефіцит грошових коштів. Клієнтські договори формують прибуткову частину, перевищення якої також може бути невигідним для компанії, зокрема із-за збільшення податкового навантаження. Ось чому перевірка договору, що укладається, на предмет відповідності бюджету - правило, обов'язкове для усіх договорів, незалежно від того, яку сторону в нім займає компанія - виконавця або замовника.
Процедура бюджетного контролю договорів, що укладаються, - це точка перетину двох процесів, в якій вони роблять один на одного обопільний вплив. Вплив процесу бюджетування на процес укладення договорів в основному викликаний необхідністю синхронізації бюджетних статей і предмета договорів (наприклад, у випадку якщо договір, що укладається, містить декілька видів робіт, планування і облік по яких ведеться окремо). Вимоги, які пред'являються до процесу бюджетування, торкаються міри деталізації бюджету і процедури обліку фактичних даних:
- бюджет необхідно складати в розрізі договорів. Ця умова забезпечить прозорість бюджету і технічно полегшить процедуру перевірки, одночасно посиливши її;
- плановані до укладення договори також підлягають до включення до бюджету. До бюджету необхідно включати усі договори, які плануються до укладення у бюджетному періоді, будь вони на стадії проекту або на стадії обговорення кінцевих умов;
- фактичні дані підлягають обліку аналогічно плановим, тобто в розрізі договорів. Для коректного контролю, обліку і аналізу виконання бюджету потрібний збіг аналітичних розрізів планових і фактичних даних;
- впродовж бюджетного періоду необхідно вести облік усіх укладених договорів, запланованих і незапланованих, щоб запобігти перевитраті бюджету по окремо взятій статті бюджету.
Виконання перелічених вище вимог дозволяє підвищити якість планування за рахунок збільшення прозорості бюджету, дає можливість уніфікувати процедуру укладення договорів і посилити бюджетний контроль.
Укладення нових договорів не є настільки регулярною процедурою, як здійснення платежів. У великих холдингах упродовж усього бюджетного періоду щодня проходять десятки і сотні платежів, кожен з яких необхідно перевірити не лише на відповідність бюджету. Бюджетний контроль платежів - один з етапів загальної процедури узгодження заявки на оплату.
З урахуванням специфіки організаційної і фінансової структури компанії кількість і зміст етапів проходження заявки на оплату можуть відрізнятися, але логіка у них загальна - відсіяти незаплановані, помилкові, повторні платежі. Стандартний перелік підрозділів(співробітників), що погоджують складену ініціатором заявку містить:
- керівника ЦФО(власника бюджету);
- бухгалтерську службу;
- бюджетного контролера;
- скарбника;
- фінансового і/або генерального директора.
Кожен з перерахованих співробітників перевіряє заявку в межах своєї компетенції, після чого заявки, що пройшли процедуру узгодження, групуються в реєстр платежів.
Процеси перевірки платежів і договорів, що укладаються, на предмет відповідності бюджету можуть бути автоматизовані повністю або частково залежно від загального рівня автоматизації бізнес-процесів. Якщо в компанії впроваджена автоматизована система управління, завдання здійснення бюджетного контролю істотно полегшується. Сучасні системи ERP- класу дозволяють охопити основні бізнес-процеси компанії і виявити взаємозв'язки між ними. У нашому випадку узгодження з бюджетом зв'язує процес бюджетування з процесами укладення договорів і узгодження платежів. При цьому сама процедура узгодження виконується строго відповідно до закладеного алгоритму, що є гарантією єдиного підходу до усіх учасників процесу, незалежно від посади і впливовості окремо взятого співробітника. Таким чином, знижується ризик виникнення так званого людського чинника, який може проявлятися як в розставлянні пріоритетів при великій кількості заявок, так і в арифметичних помилках при перевірці заявки на відповідність бюджету.
Незалежно від способу реалізації процедур бюджетного контролю їх необхідно строго регламентувати, щоб усі учасники процесу знали, які вимоги необхідно виконати для затвердження заявки і яким чином виконується сам процес узгодження. Окрім стандартних параметрів, таких як послідовність і тривалість кожного етапу узгодження, перелік відповідальних осіб і їх повноважень, необхідно визначити:
- пакет документів, обов'язкових до надання для отримання акцепту на етапі(у разі такої необхідності);
- процедуру затвердження заявки, яка не передбачена бюджетом. З метою
З метою скорочення кількості позапланових платежів і договорів слід передбачити складнішу процедуру узгодження заявок поза бюджетом. Звичайна відмінність від стандартної схеми полягає в необхідності надання матеріалів, що пояснюють причини виникнення відхилень від бюджету(пояснювальні, службові записки, інші документи), і отримання візи керівництва і/або бюджетного комітету. Така проста міра чинить відмінну психологічну дію. Проте у випадку якщо керівництво лояльно відноситься до виникнення позапланових заявок і допускає виключення, запропонований спосіб малоефективний, оскільки виключення в результаті переважать саме правило;
- правила використання засобів резервного фонду. Формування резервного фонду допоможе нівелювати негативний вплив форс-мажорних обставин і уникнути незапланованого коригування бюджету впродовж звітного періоду. Величина резервного фонду зазвичай визначається як відсоток від суми тих або інших витрат (виробничих, загальногосподарських, загальних витрат за проектом і т. д.). Для резервування засобів на непередбачені витрати у бюджеті можна передбачити окрему статтю "Резерв на непередбачені витрати" або сформувати величину резервів по окремих бюджетних статтях;
механізм перерозподілу засобів з одних бюджетних статей на інші. Разом з резервним фондом джерелом здійснення позапланових заявок можуть служити засоби, перерозподілені з інших бюджетних статей. Традиційний перерозподіл засобів допускається у рамках одного ЦФО, на підставі рішення керівника ЦФО про пріоритетність незапланованих витрат при збереженні загальної суми витрат ЦФО.
Доцільно затвердити критичну величину відхилення від величини бюджетного показника. Якщо сумарна величина відхилень від запланованого у бюджеті показника не перевищує критичного значення, договір або платіж акцептуються автоматично, інакше доведеться пройти усі необхідні процедури. Тут важливо визначити оптимальну величину відхилення, яка, з одного боку, не приведе до послаблення бюджетного контролю, а з іншої - забезпечить гнучкість системи бюджетування, дозволяючи уникнути затримки часу і зайвої бюрократизації при необхідності проведення термінових незапланованих платежів або договорів. Цей показник не є статичним і вимагає перегляду у міру зміни фінансово-економічної ситуації і цілей розвитку компанії.
Остаточний контроль припускає контроль результатів виконання бюджету за усім бюджетним періодом. На відміну від регулярного контролю, спрямованого на ранню діагностику і відвертання появи відхилень, основна мета остаточного контролю полягає в констатації цих відхилень і аналізі причин виникнення розбіжності планових і бюджетних показників.
Основний інструмент остаточного контролю виконання бюджету - план-фактний аналіз. Для оптимізації процедури аналізу виконання бюджету доцільно визначити допустимий рівень відхилення фактичних даних. При цьому слід враховувати не лише відносне значення відхилення, але і міру впливу цієї величини на підсумкові бюджетні показники. Наприклад, для торгової компанії істотне перевищення витрат на канцелярські товари впливає на прибуток значно менше, чим незначне зниження об'єму продажів основного продукту.
План-фактний аналіз - стандартний метод, використовуваний для аналізу виконання бюджету. Для глибшого аналізу і виявлення тенденцій, що намічаються, використовують такі методи, як ранжирування, факторний аналіз, аналіз трендів.
У прагненні до усебічного аналізу фактичних даних звітного періоду не треба забувати, що основне призначення цього заходу - забезпечити інформаційну підтримку етапу коригування бюджету, оскільки саме результати проведеного аналізу разом із стратегічними установками компанії служать основою для його актуалізації. При цьому дуже важливо оперативно провести аналіз виконання бюджету, щоб отримані виведення не втратили своєї актуальності і були враховані при коригуванні. Для цього в регламенті бюджетного процесу необхідно передбачити часовий лаг між аналізом виконання бюджету і подальшим етапом коригування. Така організації бюджетного процесу дає можливість отримати максимальний ефект від процедури остаточного контролю і сприяє подальшому виконанню бюджету.