2.1.Понятие, назначение и классификация бухгалтерских счетов.

Обработка информации из бухгалтерских документов осуществляется в так называемом «книжном» учете, на бухгалтерских счетах. На счетах находят текущее отражение наличие экономических ресурсов организации и хозяйственные операции их затрагивающие, осуществляется экономическая группировка однородных объектов учета и контроль за течением хозяйственной деятельности. Бухгалтерский счет – это носитель информации.

Бухгалтерский счет – это способ экономической группировки, текущего отражения и оперативного контроля состояния и движения объектов бухгалтерского учёта. Бухгалтерские счета предназначены для отражения на них результатов воздействия фактов хозяйственной жизни на объект бухгалтерского наблюдения, который учитывается на данном счёте.

Для каждого вида имущества, обязательств и капитала открываются отдельные счета ( номер и название счёта), в которых фиксируется их наличие на начало периода, движение и наличие на конец отчетного периода. Природа экономических воздействий может иметь два направления: увеличение (+) или уменьшение (-). Так как увеличение и уменьшение величины объектов учёта удобно показывать отдельно, то для облегчения подсчета сумм и в учебных целях, счет представляют, условно, в виде двусторонней таблицы. Одна сторона (левая) называется «дебет», а другая (правая) «кредит». Такая практика проявилась ещё на ранних стадиях развития бухгалтерского учёта, когда каждый счет отражался купцами на отдельном развороте «амбарной книги». Остаток по бухгалтерскому счёту называется сальдо (С). Если счет не имеет начального сальдо, то он открывается записями операций в нем по движению объектов. Если сальдо конечное равно нулю, то счет считается закрытым.

Остатки объектов учета на начало периода принято называть «начальным сальдо» (Сн), а на конец периода - «конечным сальдо» (Ск). Итоги записей сумм сторон счета, то есть движение объектов в течение периода называется «оборотом», различают «оборот по дебету» (Од - движение в левой части счета) и «оборот по кредиту» (Ок -движение в правой части счета). Конечный остаток (сальдо) – это разность между суммами, отраженными на разных сторонах счета. Движение объектов учета в процессе хозяйственной деятельности приводит к их увеличению или уменьшению (поступление, начисление или расходование, погашение). Записи на счетах ведутся в различных измерителях, но для обобщения информации выражаются в денежном измерителе.Сальдо бухгалтерских счетов в конце периода переносятся в баланс. Остатки по счетам, отражающим наличие и движение имущества и приравненных к нему средств, показываются в активе баланса, поэтому данные счета называются активными. Остатки по счетам, отражающим состояние и движение капитала и обязательств, показываются в пассиве баланса, поэтому данные счета называются пассивными. Однако не все счета показываются в бухгалтерском балансе, временные счета которые не имеют сальдо (остатка), поэтому по характеру их ведения счета расходов можно отнести к активным счетам, а счета доходов - к пассивным счетам.

Активные и пассивные бухгалтерские счета различаются также методикой отражения движения объектов и расчета конечного остатка.

Счет ______________________

(наименование и №)

Дебет	Кредит
Сальдо на начало периода (СН)	Выбытие ресурсов Уменьшение «-»
Поступление ресурсов Увеличение «+»
Оборот по дебету (Од)	Оборот по кредиту (Ок)
Сальдо на конец периода (Ск)
Ск = Сн + Од - Ок

Рис.4. Активный счет

1. На активных счетах отражаются имущество и расходы организации. В них сальдо всегда показывается по дебету, в оборотах по дебету отражается увеличение (поступление) имущества и осуществление расходов. Сальдо на конец периода (Ск) определяется как сумма начального сальдо(Сн) и оборотов по дебету (Од), за вычетом оборотов по кредиту (Ок):

2. Ск = Сн + Од – Ок (1)

На пассивных счётах отражаются капитал, доходы, резервы и обязательства организации. В них сальдо всегда по кредиту, в оборотах по кредиту отражается увеличение капитала, начисление доходов и обязательств, по дебету – уменьшение капитала и доходов, погашение обязательств (оплата). Сальдо на конец периода определяется суммированием сальдо начального (Сн) и оборотов по кредиту (Ок), вычитанием оборотов по дебету(Од):

Ск = Сн + Ок – Од (2)

Счет _____________________

(наименование и №)

Дебет	Кредит
Уменьшение капитала и доходов, использование резервов, Погашение обязательств «-»	Сальдо на начало периода (СН)
	Увеличение капитала, доходов, создание резервов, начисление обязательств «+»
Оборот по дебету (Од)	Оборот по кредиту (Ок)
	Сальдо на конец периода (Ск)
Ск = Сн + Ок - Од

Рис.5. Пассивный счет

Выше приведены схемы ведения активного и пассивного счетов, которые в учете называются простыми счетами.

В бухгалтерском учете имеется целый ряд счетов, отличающихся по своей структуре от простых счетов. Это активно-пассивные счета. Характер данных счетов зависит от особенностей учитываемого объекта.

Различают два вида активно-пассивных счетов, которые:

• в течение учётного периода могут поменять характер сальдо – с дебетового в начале периода на кредитовый к концу периода, и наоборот (84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)», 99 «Прибыли и убытки»);

• могут иметь два сальдо одновременно – по дебету и кредиту счёта (60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчёты по налогам и сборам», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчёты с учредителями», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»).

В процессе осуществления хозяйственной деятельности у организации могут возникнуть, одновременно, дебиторская и кредиторская задолженности перед поставщиками и покупателями, бюджетом по различным налоговым платежам и сборам, фондами государственного социального страхования и обеспечения, подотчетными лицами, учредителями. Свернутое сальдо (сложение дебетового и кредитового остатков) не допустимо, так как снижает контроль за движением кредиторской и дебиторской задолженностью организации.

Все раннее рассмотренные счета относятся к счетам синтетического учета, в которых вырабатываются обобщенные показатели финансово-хозяйственной деятельности в денежных измерителях: фонд оплаты труда, обеспеченность оборотными средствами, валовая прибыль и т.п.

В традиционной форме статического бухгалтерского баланса отражаются остатки по счетам синтетического учета на определённую отчётную дату. Дебетовые остатки по активным и активно-пассивным счетам заносятся в актив, а кредитовые остатки по пассивным и активно- пассивным счетам - в пассив баланса.

Взаимосвязь бухгалтерских счетов и баланса заключается в следующем:

• бухгалтерские счета открываются в начале отчетного периода в соответствии с данными баланса на конец предыдущего периода (вступительный баланс), записью остатка по дебету активных счетов, по кредиту - пассивных счетов;

• на аналитических и синтетических счетах в течение отчетного периода фиксируются совершающиеся хозяйственные явления, по окончании периода подсчитываются итоги записей, обороты по счетам и выдаются новые остатки;

• если счет не имеет остатка во вступительном балансе, то его открывают записью хозяйственной операции в нем;

• в конце отчетного периода составляется бухгалтерский баланс (заключительный) на основе остатков по синтетическим счетам на следующую отчетную дату.

Однако, в бухгалтерском учете необходимы детальные сведения о состоянии и движении каждого объекта учета и не только в денежных, но и в трудовых, и натуральных измерителях. Эти данные формируются в подсистеме аналитического учета. Ведение аналитических счетов необходимо для контроля за действиями материально – ответственных лиц, обеспеченностью организации необходимыми объектами основных средств и материально-производственными запасами, своевременностью осуществления расчетов с контрагентами и т.п.

Аналитические счета открываются в разрез синтетических счетов.

Так, к синтетическому счету № 70«Расчеты с персоналом по оплате труда» открываются аналитические счета расчетов с каждым работником организации. К синтетическому счету № 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открываются аналитические счета по расчетам с каждым контрагентом.

Отражение хозяйственной деятельности на синтетических счетах называется синтетическим учетом, а отражение на аналитических счетах – аналитическим учетом.

Подсистемы аналитического и синтетического учета тесно взаимосвязаны между собой. Показатели аналитического учета обобщаются в показатели синтетического. В таблице 3 приведён пример раскрытия информации о состоянии и движении производственных запасов.

Аналитические счета к активным синтетическим счетам, отражающим имущество и расходы, ведутся в натуральных, трудовых и денежных показателях, имеют сложную структуру (книги, карточки, журналы, ведомости).

Аналитические счета к пассивным синтетическим счетам, отражающим движение капитала, доходов и обязательств, ведутся только в денежном измерителе, и их строение относительно проще.

Кроме синтетических и аналитических счетов в бухгалтерском учете применяются субсчета. Это промежуточные учетные звенья между синтетическими и аналитическими счетами, на которых отражаются хозяйственные операции только в денежном выражении, по аналогии с синтетическими счетами.

В них производится дополнительная группировка данных аналитического учета в денежном измерителе. Большое значение имеют субсчета для синтетического учета объектов с обширной и разнообразной номенклатурой .

Таблица 4

Взаимосвязь синтетического счетов, субсчетов и аналитических счетов материалов

1 уровень обобщения информации

2 уровень обобщения информации (субсчета)

3 уровень обобщения информации

1	2	3
Синтетический учёт счёт № 10 «Материалы»	10-1 «Сырье и основные материалы»	Продукты природы и материалы, составляющие основу готового продукта организации (овощи и фрукты в составе консервированной продукции, мука в хлебопечении)
	10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия»	Детали и части готового изделия, которые без доработки включаются в состав готового продукта (фурнитура к мебели, табак и фильтры для производства сигарет)
	10-3 «Топливо»	Двигательное, горючее, технологическое топливо (уголь, торф, дрова, бензин, дизельное топливо, мазут, газ)
	10-4 «Тара и тарные материалы	Упаковочные материалы (стеклянная, деревянная и пластиковая тара, бумага, картон, шпагат)
	10-5 «Запасные части»	Детали и узлы для ремонта производственного, технологического оборудования и транспортных средств (подшипники, протекторы, клапаны, свечи)
	10-6 «Прочие материалы	Материалы от ликвидации объектов основных средств (запасные части к оборудованию, кирпич, деревянные блоки, перекрытия от разборки зданий) и от брака в производстве
	10-7 «Материалы переданные в переработку»	Давальческое сырьё и материалы (мясо на кости для производства колбасных и консервных изделий)
	10-8 «Строительные материалы»	Материалы используемы для строительства у застройщика (песок, цемент, пилолес, краска, олифа)
	10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»	Средства труда общего назначения стоимостью ниже установленного размера для включения их в состав основных средств, но, относительно, длительного использования (огнетушители, лопаты, молотки, слесарные тиски)
	10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»	Находящиеся на складе организации специальный инструмент и оснастка для выполнения операций по изготовлению определённой продукции и специальная одежда (штампы, пресс-формы, лекала ; ватники, валенки, сапоги, фартуки, нарукавники, халаты, косынки)
	10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации	Специальный инструмент и оснастка для выполнения определённых операций по изготовлению определённой продукции и специальная одежда, переданные в эксплуатацию в производственные подразделения организации

Взаимосвязь аналитических и синтетических счетов выражается следующим образом:

• начальный и конечный остатки синтетического счета должны быть равны и одинаковы по характеру с общими суммами соответствующих остатков аналитических счетов;

• обороты по дебету и кредиту синтетического счета должны быть равны соответствующим итогам оборотов по аналитическим счетам к нему открытым.

В бухгалтерском учете применяется большое количество разнообразных счетов.

Систематизированный перечень счетов, определяющий ориентиры в организации бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий называется Планом счетов бухгалтерского учета. Он включает в себя номера счетов и субсчетов, их наименование и является единым, и типовым для всех организаций в России (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений, в которых применяется другая нумерация счетов). План счетов является:

• универсальным для применения в народном хозяйстве;

• предоставляет возможность и механизм регулирования состава синтетических счетов в рамках избранной учётной политики;

• позволяет регулировать состав и содержание аналитических счетов (номенклатура субсчетов носит рекомендательный характер);

• определяет основные критерии построения рабочего плана счетов;

• двузначную длину кодового обозначения синтетических счетов.

План счетов сопровождает Инструкция по его применению, в которой дано краткое экономическое содержание и назначение каждого счёта, рассмотрен порядок ведения системного (синтетического) учёта, предложены типовые схемы корреспонденций счетов. Промышленные и торговые организации используют из Плана только те счета, которые соответствуют специфике их хозяйственной деятельности, и составляют рабочий план счетов бухгалтерского учета. Последнюю версию Плана счетов бухгалтерского учёта отличает оптимальное количество счетов, стабильность, перспективность и инертность, возможность внесения текущих изменений и дополнений, определённая степень свободы.

В Плане счетов бухгалтерского учета осуществляется экономическая классификация счетов, в зависимости от роли, которую выполняют отельные счета в хозяйственной деятельности организации и однородности экономического содержания учитываемых объектов: счета имущества, затрат на производство, расчётов, капитала и доходов.

Однако для изучения особенностей ведения отдельных бухгалтерских счетов необходима их структурная классификация. Она построена исходя из последовательности формирования экономических показателей в системе бухгалтерского учета: основные, регулирующие, калькуляционные, распределительные и сопоставляющие счета (схема 7 и 8).

Классификация счетов по структуре и назначению применяет различные уровни и признаки. Первый уровень данной классификации позволяет разделить бухгалтерские счета на: - счета, применяемые самостоятельно, отражают основные показатели объектов бухгалтерского учёта (ресурсные, операционные, финансово-результатные) ;

• регулирующие счета – уточняющие оценку основных показателей на самостоятельных счетах и употребляются в паре со счетами, которые они регулируют (дополняющие, контрарные, дополняющие-контрактивные);

• забалансовые – депозитно-имущественные, контрольно-мемориальные счета, и счета условных прав и обязательств.

Ресурсные счета предназначены для учёта на них производственных и финансовых ресурсов, включают в свой состав : имущественные, расчётные и фондовые.

На имущественных счетах учитывается большая часть имущества организации, они бывают:

• основные – счета немонетарного (неденежного) имущества (01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения во внеоборотные активы»,04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция») и монетарные (денежные) счета (50 «Касса», 51 «Расчётные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения);

Основные счета отражают состояние и движение экономических ресурсов организации: остатки характеризуют состояние, а обороты – увеличение или уменьшение ресурсов. Информация из данных счетов способствует контролю обеспеченности организации необходимыми материальными и денежными ресурсами, состояния и изменения её расчетов с контрагентами, использования капитала. При наличии остатков по основным счетам, они показываются в бухгалтерском балансе.

• калькляционные – используются для обобщения затрат, понесённых организацией в течение отчётного периода и калькулирования себестоимости продукции, они бывают – счета заготовления ценностей (15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» ), создания и приобретения имущества (08 «Вложения во внеоборотные активы»), счета производства (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»).

На калькуляционных счетах формируются показатели себестоимости продукции (работ, услуг) основного и вспомогательного производства, строительства и возведения объектов основных средств. Эти счета являются активными, они содержат информацию для составления калькуляций.

Расчётные счета отражают операции по взаимным расчётам между организациями и лицами (60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчёты в подотчётными лицами») и по полученным кредитам и займам (66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам»).

К фондовым счетам относят счёт 99 «Прибыли и убытки», когда он имеет кредитовое сальдо.

Операционные счета предназначены для учёта производственных, хозяйственных и финансовых процессов, определения финансовых результатов, подразделяются на:

• распределительные - накопление определённых видов затрат и распределения их по отчётным периодам (бюджетно-распределительные – 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов», 96 «Резервы предстоящих расходов»), центрам ответственности (собирательно-распределительные – 25 «Общепроизводственные расходы»,26 «Общехозяйственные расходы») и носителям затрат (контрольно-распределительные – 28 «Брак в производстве», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»).

Распределительные счета предназначены для контроля за отдельными видами издержек организации и обеспечения правильности их включения в себестоимость продукции (работ, услуг).

На бюджетно-распределительных счетах отражаются расходы (доходы) произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам. Эти расходы (доходы) должны быть отнесены на издержки (финансовый результат) в последующих отчетных периодах.

Например: расходы на подписку на периодические издания оформляются задолго до момента получения этих изданий. В том периоде, когда осуществляются расходы на подписку, они не могут быть включены в состав затрат на производство, т. к. относятся к будущим периодам. Когда периодические издания будут поступать в организацию, расходы на подписку на них могут быть равномерно отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).

На собирательно-распределительных счетах аккумулируются расходы по отдельным хозяйственным процессам, для последующего распределения между отдельными объектами калькуляции. Например, общепроизводственные расходы связаны с организацией и управлением производственными процессами в структурном подразделении (цех, участок, служба). Их величина должна соответствовать плановой смете и в конце периода быть списанной пропорционально экономически обоснованной базе (показателю) распределения на все виды продукции (работ, услуг), вырабатываемые данным структурным подразделением (цехом, участком, службой). Это счета активные временные.

- накопительные - накапливают показатели в течение нескольких учётных периодов( 46 «Выполненные этапы по незавершённым работам»);

- сопоставительные - состоят из нормативно-сопоставительных( учитывают операции, требующие специального контроля, 40 «Выпуск продукции(работ, услуг) и операционно-результатных счетов( в дебете и кредите отражают одни и те же фаты хозяйственной жизни, но в различной оценке- по себестоимости и по ценам реализации, 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»).

Показатели рациональности и целесообразности осуществления различных видов финансово-хозяйственной деятельности организации определяются по данным сопоставляющих счетов (сравнением двух величин, отраженных: по кредиту и по дебету счета). Разность оборотов представляет искомый результат. В зависимости от характера отражаемых операций эта разница может быть дебетовой (непокрытые расходы, убытки) или кредитовой (неиспользованная прибыль, доходы). Поэтому сопоставляющие счета являются активно-пассивными.

Финансово-результатные счета применяются для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчётном году (84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)», 99 «Прибыли и убытки»).

Информация из регулирующих (уточняющих) счетов дает возможность уточнить оценку объектов учета на основных счетах и обеспечивает ее реальность. Например, первоначальная стоимость объектов основных средств отражается на активном счете 01 "Основные средства". Накопленная амортизация за весь период полезного использования в организации объектов основных средств отражается на пассивном счете 02 "Амортизация основных средств". Сопоставляя данные этих двух счетов получим остаточную стоимость объекта (первоначальная стоимость – накопленная амортизация = остаточная стоимость). Счет 02 "Амортизация основных средств" является контрарным, контрактивным счетом, противопоставляющимся активному счету 01 "Основные средства". Несмотря на то, что счет 02 является пассивным, его отражают в активе баланса, где и основной счет 01, только со знаком " – " . Таким образом в валюту баланса по статье "основные средства" включается остаточная стоимость объектов основных средств.

Дополняющие - контрактивные счета отражают действительную величину, которую необходимо добавить (вычесть) к оценке объекта учета на регулирующем счете. Например, при оценке материалов по внутренним учетным ценам на счете 10 "Материалы" необходимо вести учет отклонений в стоимости материалов от учетных цен на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

В балансе отражаются только те экономические ресурсы, которые находятся во владении и полном распоряжении организации. Остальные экономические ресурсы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее ограниченном использовании, отражаются за балансом. Это конкретные товарно-материальные ценности, обязательства организации по этим ценностям, обеспечение обязательств и суммы начисленного износа основных средств. Различают забалансовые счета :

- депозитно-имущественные – раскрывают временно находящиеся в пользовании организации активы (001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности на ответственном хранении»);

- контрольно-мемориальные – предназначены для контроля за отдельными операциями (006 « Бланки строгой отчётности», 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», 011 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», 010 «Износ основных средств»(жилищного фонда и объектов внешнего благоустройства, основных средств некоммерческой организации));

- счета условных прав и обязательств – 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»).

Забалансовые счета имеют не двузначный, а трехзначный код, их более десяти, операции на них отражаются простой записью, т. е. только по дебету при принятии на забалансовый учёт или только по кредиту – при списании с учёта.

Например: оприходованы за балансом материалы, принятые в переработку, на сумму 2000 руб. Дебет счета № 003 «Материалы, принятые в переработку» 2000 руб.