Понятие и способы толкования налогового законодательства

Толкование - это деятельность по уяснению и разъяснению смысла, вложенного в норму права (то есть 2 элемента).

У нас государство заинтересовано в определенном толковании закона, имеет и финансовую заинтересованность при толковании норм налогового права, в отличие от сфер других отраслей права. От толкования напрямую зависит пополнение казны. То есть проблема небеспристрастности стоит очень остро. В России налогоплательщики выигрывают примерно 75% споров с налоговыми органами.

Интересны решения наднациональных судебных органов по толкованию. Например, Европейский суд справедливости. Он дает именно беспристрастные толкования. Некоторые решения Европейского суда по правам человека. Было бы хорошо, если бы большее толкование осуществляли наднациональные органы.

Грамматическое толкование позволяет говорить о том, что мы должны толковать все буквально по правилам русского языка.

Статья 120 НК: санкция: неправильное ведение учета объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, … в том числе совершение неправильных бухгалтерских проводок. Были неправильные проводки, но налог был уплачен в правильном размере. Налоговый орган начислил за каждую проводку штраф в 5000 рублей. Но в статье написанное «деяния», а не «деяние», поэтому был наложен штраф в размере 5000 рублей.

Системное толкование, предписывает уяснять смысл закона путем соотнесения ее с другими нормами закона. 2 вида: остаемся в рамках этого же законодательного акта или выходим за его рамки.

Определение КС 320-ОП от 05.06.2006 г. КС сформулировал позицию об экономической обоснованности затрат. В НК: затраты должны быть экономически оправданы и обоснованны. Из системного толкования мы выводим, что налоговая не контролирует целесообразность, опираясь на некий средний уровень по рынку. Если действие направлено на извлечение выгоды, оно будет экономически обоснованным (и они уменьшают налогооблагаемую прибыль по закону). Например, чартерные рейсы для ведения переговоров. Раньше была спорная практика по ним.

Функциональное толкование. Достаточно специфично, речь идет о выяснении оценочных категорий, которые используются в НП. Есть принцип определенности налогового закона. По идее, оценочных терминов быть не должно. Тем не менее, они есть. Например, ст. 112 НК – открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность. Понятие необоснованной налоговой выгоды тоже связано с тем, что это оценочная категория. Важно правильно применить такой критерий в каждой конкретной ситуации.

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ТОЛКОВАНИЯ

Более поздний закон вытесняет более ранний. Но КС сформулировал в нескольких решениях требование о стабильности правового регулирования налоговых отношений. То есть если обещано возникновение определенных преимуществ, налогоплательщик начал ими пользоваться, потом их нельзя отнять. Например, были возможности у регионов регулировать условия налога на прибыль, привлекая инвестиции. Были случаи, когда регионы предусматривали льготы, а потом менялось законодательство, и льготы отменялись. Суды сначала не воспринимали доводы инвесторов, применяли закон буквально. Но потом была выработана судебная практика о необходимости стабильности отношений в налоговой сфере. Определение КС РФ от 25.07.2001 г. № 138-О, тоже про этот принцип.

Принцип: приоритет специальной нормы над общей. Бывают проблемы, когда не понятно, какая норма общая, а какая специальная. 257 (стоимость основного средства складывается из всех расходов, будет списание через амортизацию) и 264 пп. 1 п. 1 ст. НК. Специальная норма – та, которая наиболее полно в своем регулировании описывает фактически сложившуюся ситуацию. Здесь эта норма ст. 257 НК, хоть этот вариант и невыгоден налогоплательщику. Судебная практика по этому вопросу разная, но решения по ст. 257 преобладают.

ОСОБЕННОСТИ ТОЛКОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

1. Толкование налогового законодательства в пользу налогоплательщика. В Таможенном кодексе это появилось под влиянием НК РФ. П. 7 ст. 3 НК: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Норма эта имеет так называемое субсидиарное применение. Сомнения должны быть неустранимыми, а этого практически никогда не бывает, потому что мы можем применять все принципы толкования. Реально суды на нее ссылаются очень редко. Законодательство некоторых других стран, например, Украины, не содержит критерия неустранимости. Это более адекватная правовая модель. Есть слово сомнения, а что это? Понятно, что такое противоречия. А сомнения – это колебание мыслей.

2. Ст. 11 НК: правило гармонизации налогового законодательства с другими отраслями права. Если термины, определения и институты не определены в налоговом законе, должны пониматься в соответствии с положениями иных отраслей права, которые их содержат. Это правильный подход. Налогообложение определяет изъятие государством части заработанного, вырастает из хозяйственной деятельности, поэтому должно учитывать ее особенности. Раньше было предложение все правовые термины закреплять в Налоговом кодексе. Это не исключает возможности законодателя сформулировать какой-нибудь термин для целей налогообложения. В НК использовано много бухгалтерской терминологии. Когда Минфин меняет правила бухгалтерского учета, при неизменности налогового кодекса, могут быть изменения в регулировании налогообложения. Например, была проблема такая в связи с обложением имущества в связи с лизинговой деятельностью.

3. Запрет на придание обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика. КС высказался в 08.10.1997 г. № 17-П. Недопустимо придание обратной силы и в актах толкования, и правоприменительной практикой.

4. Толкование налогового закона по цели. Профессор Фогель (немец) говорит, что толкование по цели налогового закона не должно применяться, так как ведет к расширению налоговых обязанностей налогоплательщика. Если целью налогового закона понимать пополнение бюджета, тогда это верно. Но если целью считать защиту прав налогоплательщика, то тогда толкование по цели применимо. У нас в ст. 18 Конституции есть норма: права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Определяют содержание, смысл и применение закона. Если мы сталкиваемся с какой-то нормой, выбор варианта толкования может быть по цели, но гуманистической. Так говорит и КС РФ. Например, 20.02.2001 г. № 3-П.

5. Толкование по правовой конструкции налога. Правовая конструкция налога – это некое явление, которое основано на положениях налогового закона, но это и идеальное явление о том, каким налог должен быть. Сплав системного толкования и теоретического дает некое понимание модели налога. Неясные положения закона мы можем преодолеть, обратив внимание на правовую модель налога. В 1995 г. КС столкнулся с проблемой по НДС. Толковал норму закона: от НДС освобождается получение авторских прав. Компания закупила на западе сериал и перевела его на русский язык, права на трансляцию уступила какому-то каналу. С полученной в оплату суммы не заплатила НДС. Налоговая сказала, что авторские права не получены, так как они уступлены. КС 28.03.2000 г. № 5-П. КС сказал, что НДС облагается продажа товаров, работ и услуг, не облагается получение. То есть цель – освободить определенные продажи от НДС (получение прав и так не облагается). То есть интересы компании были защищены. 30.01.2001 г. № 2-П. Налог с продаж признал неконституционным, так как он был многоступенчатым, мог взиматься на нескольких этапах движения товара.

АНАЛОГИЯ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Неизвестно, есть она или нет. Вопрос не разработан. Предполагается, что в публичных отраслях аналогии быть не может. Но есть ряд вопросов, когда явно есть пробелы. Сейчас в НП действует представление о том, что конструировать обязанности налогоплательщика по аналогии нельзя, но можно ее применять к процедурным вопросам. ВАС не использует термин аналогии, говорит о тождестве сложившихся правоотношений.

НП_5_12.03.2010

МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО

План:

1. Понятие международного налогового права.

2. Понятие постоянного представительства.

3. Международное многократное налогообложение.

Литература:

1. НК (ст. 306 и др.)

2. Конвенции об устранении двойного налогообложения

3. Коннов О. Ю. «Институт постоянного представительства в налоговом праве» М., 2002

4. Денисаев М. А. «Налоговые отношения с участием иностранных организаций в РФ»

5. Учебное пособие под ред. Пепеляева

ПОНЯТИЕ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

Развитие экономики приводит к тому, что бизнес становится все более интернациональным. Государство сталкивается с участием иностранного элемента в налоговых отношениях.

Появляется активность национальных субъектов за пределами территории РФ.

Ключевой вопрос – вопрос о налоговой юрисдикции.

Налоговая юрисдикция РФ – это правовая возможность облагать российскими налогами различных субъектов и объекты налогообложения.

Трудно определить пределы налоговой юрисдикции. Распространенная методика оптимизации операций – изменение налоговой юрисдикции.

К международным налоговым отношениям относятся:

- отношения между государствами по поводу заключения и исполнения международных налоговых соглашений

- отношения ЮЛ и ФЛ одного государства с другим государством по поводу налогообложения

- отношения между ЮЛ и ФЛ разных государств, которые регулируются налоговым правом и затрагивают налоговую юрисдикцию нескольких государств

Международное НП – это комплексный институт права, представляющий собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения.

Виды норм: материально-правовые и коллизионные (определяют, право какой страны должно применяться).

Источники МНП: национальное право, международные соглашения, доктрина МНП (есть так называемая Модельная конвенция Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) (РФ пока к ней не присоединилась), которая служит основой для заключения международных соглашений многими странами. Она имеет комментарий, который периодически переиздается и фактически служит источником права. У нас есть разъяснения Минфина, где тоже есть указания на этот комментарий).

Виды международных налоговых соглашений:

- ограниченные соглашения (регулируют отдельные вопросы, например, налогообложение в области перевозок)

- общие соглашения (например, Модельная конвенция)

- соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам

- соглашения об основах взимания отдельных налогов

- договоры о дипломатических соглашениях, которые устанавливают особый режим для посольств, например

- торговые договоры (о защите капиталовложений и др.)

- специальные налоговые соглашения (например, о МВФ)

Территориальный аспект налоговой юрисдикции

По общему правилу вся территория входит в налоговую юрисдикцию государства.

Континентальный шельф и свободная экономическая зона – на них тоже может быть распространена юрисдикция. У нас юрисдикция распространена на них в налоге на добычу полезных ископаемых, в налоге на имущество, но нет ее в НДС и налоге на прибыль.